Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2015 r., II FSK 2598/13

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2015 r., II FSK 2598/13

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3367/12 w sprawie ze skargi M. C.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. C.-K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 2598/13

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. C.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 Dnia 1 marca 2012 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2011, wykazując dochód w wysokości 37.642,51 zł i należny podatek w kwocie 0 zł. W wyniku różnicy pomiędzy podatkiem należnym, a sumą zaliczek pobranych przez płatników powstała nadpłata w wysokości 19.317 zł. Do powyższego zeznania skarżąca dołączyła zaświadczenie Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, Biura Administracyjno-Finansowego, z którego wynika, iż w 2011 r. uzyskała przychody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, które zostały wykazane zbiorczo w informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy w kwocie 114.536,11 zł. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie informacji PIT-11 za 2011 r. stwierdził, iż skarżąca zaniżyła przychód uzyskany z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych o kwotę 114.536,11 zł, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i decyzją z dnia 21 czerwca 2012 r. określił wysokość tego zobowiązania na kwotę 22.210 zł, uznając, że skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego ustanowionego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), gdyż nie jest ona podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego ze źródeł zagranicznych.

7 W odwołaniu skarżąca podniosła, że jest bezpośrednim wykonawcą pomocy technicznej w ramach Norweskiego Programu Ogólnego SOLID, gdyż jest pracownikiem zarządzającym projektem.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 28 września 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że Ministerstwo Spraw Wewnętrznych Biuro Administracyjno-Finansowe, w piśmie z dnia 8 maja 2012 r. wyjaśniło, iż skarżąca w ramach stosunku pracy wykonywała czynności służbowe związane z zarządzaniem Programem Ogólnym SOLID i w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. z tytułu okresowego zwiększenia obowiązków służbowych związanych z zadaniami nałożonymi na Instytucję Pośredniczącą dla priorytetu Schengen (którą jest Ministerstwo Spraw Wewnętrznych) w ramach Norweskiego Mechanizmu Finansowego, skarżącej przyznano dodatek zadaniowy, finansowany ze środków Norweskiego Mechanizmu Finansowego. Wypłacane wynagrodzenie pochodziło ze środków zaplanowanych w budżecie Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, w paragrafach wskazujących na wydatki pochodzące ze środków bezzwrotnych. Zgodnie z systemem przepływów finansowych, przyjętym w Polsce, środki pochodzące z bezzwrotnej pomocy przekazywane są na specjalne rachunki będące w dyspozycji Ministerstwa Finansów. Środki te, w części przeznaczonej na wynagrodzenie pracowników, są planowane w budżecie Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. Dysponentem środków jest Minister Spraw Wewnętrznych, natomiast ich beneficjentem są niektórzy pracownicy Ministerstwa Spraw Wewnętrznych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jedynie zaistnienie bezpośredniego związku między podmiotem zagranicznym, wypłacającym świadczenie, a podatnikiem (odbiorcą pomocy), spełnia warunek pochodzenia dochodów ze środków pomocy zagranicznej. Zatrudnienie skarżącej przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych na podstawie mianowania urzędnika służby cywilnej oznacza, iż nie otrzymuje ona środków pomocowych, lecz wynagrodzenie za pracę, które przeznaczone jest na jej osobiste potrzeby, a nie na czynności związane z realizacją celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Tym samym nie podzielił stanowiska skarżącej co do spełnienia przez nią warunku bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b zdanie pierwsze u.p.d.o.f.), gdyż przepis ten wymaga, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu przy pomocy środków pomocowych otrzymanych od właściwego podmiotu.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., przyjmując, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, jest Ministerstwo Spraw Wewnętrznych (wcześniej: Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji) oraz Departament Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej tego Ministerstwa, nie zaś pracownicy pozostający w stosunku pracy. Skoro żaden z wymienionych podmiotów nie jest osobą fizyczną, to żaden z nich nie jest też podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i nie może być podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o jakim mowa w cytowanym przepisie. Ten cel bezpośrednio realizują pracownicy Departamentu, będący osobami fizycznymi i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.

10 Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jest łączne spełnienie przesłanek pozytywnych – to jest bezpośrednie realizowanie przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych oraz nie wystąpienie przesłanki negatywnej – to jest bycia osobą fizyczną, której podatnik realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Wprawdzie środki służące realizacji projektu, rzeczywiście pochodziły ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a u.p.d.o.f., jednakże nie sposób uznać, że dochód skarżącej (będącej urzędnikiem służby cywilnej) z tytułu zatrudnienia w Ministerstwie Spraw Wewnętrznych (wcześniej: Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji) pochodził "od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych". Ponieważ podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być wyłącznie podmiot, któremu powierzono, w sensie ekonomicznym i technicznym, realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, skarżąca nie spełnia tej przesłanki, gdyż nie realizowała bezpośrednio celu programu, a jedynie świadczyła pracę na mocy umowy zawartej z podmiotem realizującym ten cel. Okoliczność, że ani Minister Spraw Wewnętrznych (wcześniej: Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji), ani obsługujące go Ministerstwo i Departament realizujący cel programu, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, świadczy o niespełnieniu także przesłanki pozytywnej, jaką jest realizowanie celu programu przez podatnika tego podatku.

11 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania oraz o zwrot kosztów postępowania.

12 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a i b u.p.d.o.f., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że skarżąca nie jest uprawniona do skorzystania z ulgi podatkowej, gdyż otrzymywane przez nią wynagrodzenie nie pochodziło od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych (etc.) oraz, że skarżąca nie realizowała bezpośrednio celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy.

13 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że skoro wynagrodzenie zostało wypłacone skarżącej przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych, to środki te należy traktować jako wypłacane z budżetu Państwa wynagrodzenie za prace, a nie jako dofinansowanie pochodzące z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Tymczasem decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy, a mając na uwadze, że środki pochodzące z funduszów były ewidencjonowane na specjalnych kontach Ministerstwa Finansów oraz Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, a następnie przekazane skarżącej, należy przyjąć, że ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy był ponoszony przez podmioty zagraniczne, a nie przez Ministerstwo Spraw Wewnętrznych, czyli przez budżet Państwa. Skarżąca nie była jedynie pracownikiem odpowiedzialnym za wykonanie poszczególnych czynności, ponieważ nie tylko wykonywała projekty finansowane ze środków zagranicznych, lecz otrzymywała także zaplanowane dla niej środki pieniężne, przeznaczone na wynagrodzenie osób zarządzających/realizujących projekt. Wymóg bezpośredniości został zachowany, ponieważ możliwość wykonywania przez nią zadań została w programie przewidziana oraz powierzono jej w sensie technicznym i ekonomicznym realizację projektu, za którego prawidłowe wykonanie ponosiła odpowiedzialność.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

15 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

17 Zawarty w niej wywód opiera się na nieprawidłowym rozumieniu istoty zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., którego zastosowanie uwarunkowane jest przede wszystkim od powierzenia podatnikowi, który w dodatku musi być osobą fizyczną, bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że beneficjentem funduszu sfinansowanego z bezzwrotnej pomocy jest Minister Spraw Wewnętrznych, który z kolei wyznaczył Departament Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej do pełnienia funkcji instytucji odpowiedzialnej za zarządzanie programami finansowanymi ze środków funduszu. Skarżąca nie jest zatem żadnym z tych podmiotów.

18 Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny – powołując się na ugruntowane, jednolite i stabilne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - przychody ze środków pomocowych są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich beneficjentem, bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Zwolnieniem tym nie są natomiast objęte przychody pracowników tych podmiotów, zatrudnionych przy wykonywaniu prac związanych z realizacja wspomnianych zadań, w tym bezpośrednio realizujących cel programu, niezależnie od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być wyłącznie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

19 Taka wykładnia wymienionego przepisu zawarta jest w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07, z dnia 6 stycznia 2009 r., II FSK 1103/07, z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 17 czerwca 2010 r., II FSK 251/09 i z dnia 13 listopada 2009 r.. II FSK 921/08, ale także w innych wyrokach tego Sądu: z dnia 24 lutego 2006 r., II FSK 397/05, z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK717/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09, z dnia 16 lutego 2011 r., II FSK 1838/09, z dnia 25 maja 2011 r., II FSK106/10, z dnia 30 czerwca 2011 r., II FSK 306/10, z dnia 27 października 2011 r., II FSK 849/10, z dnia 6 grudnia 2011 r., II FSK 1088/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1425/10, czy z dnia 8 marca 2013 r., II FSK 1381/11. Ta długa – i mimo tego niewyczerpująca – lista orzeczeń potwierdzających słuszność stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie nakazuje szczególnie krytyczne podejście do propozycji innego interpretowania badanego przepisu. Odstępstwo od ugruntowanej linii orzeczniczej jest bowiem możliwe, ale tylko w przypadku przedstawienia szczególnie wnikliwej i trafnej argumentacji. Tego typu argumentacji we wniesionej przez skarżącą skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jednak nie odnalazł.

20 Nie sposób bowiem przyjąć, że skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy tylko dlatego, że z tytułu zatrudnienia przy tym projekcie, na podstawie dodatkowej umowy, przewidującej rozszerzony zakres obowiązków, otrzymywała wynagrodzenie z paragrafu klasyfikacji budżetowej właściwego dla bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Jak bowiem słusznie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2008 r. (II FSK 1071/07) o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu, decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy, w oderwaniu od jego treści. Odmienne rozumienie powyższej normy prowadziłoby do wniosku, że z przedmiotowego zwolnienia podatkowego może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu, co pozostaje w oczywistej opozycji do zdania drugiego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ponadto, jak słusznie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r. (II FSK 1268/09) – bezpośrednia realizacja celu nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez podatnika czynności w ramach programu, może on bowiem powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom i mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Jednak osoby te, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Nie ponoszą one bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

21 Dla wyjaśnienia podnoszonych wątpliwości wynikających z faktu, że ani Minister Spraw Wewnętrznych, ani odpowiedni Departament tego Ministerstwa, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mogą być zatem podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., należy zwrócić uwagę, że podmiotami, które mogą realizować cele wspomnianych programów mogą być zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych (osoby fizyczne), jak i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (zasadniczo osoby prawne i spółki kapitałowe), a także podmioty nie będące podatnikami (organy administracji publicznej). Wiąże się z tym system zwolnień podatkowych, zapobiegających możliwości dofinansowywania budżetów państw będących beneficjentami pomocy, przez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy (na zagadnienie to zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1886/10). Otóż jeżeli dochody z realizacji takich programów uzyskuje podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, są one zwolnione od tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.; jeżeli dochody takie uzyskuje podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, są one zwolnione od tego podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.); jeżeli natomiast cel programu realizuje organ administracji publicznej, czyni to bezwynikowo, to jest bez wypracowania dochodu, a zatem w tym przypadku przepisy zapobiegające dofinansowywaniu budżetu państwa przez opodatkowanie dochodów są zbędne. Niezależnie zatem od tego, jaki podmiot realizuje cel programu sfinansowanego z bezzwrotnej pomocy, wykorzystane do tego środki z tej pomocy nie posłużą dofinansowaniu Skarbu Państwa RP wskutek opodatkowania wypracowanych przy ich realizacji dochodów.

22 Należy zauważyć, że skoro podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu jest organ administracji publicznej, a więc podmiot nie będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to instytucja zwolnienia podatkowego, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie będzie mieć w ogóle zastosowania. Próba poszukiwania takiego pierwszego beneficjenta programu, który jest osobą fizyczną, aby można było zastosować zwolnienie, pomija tę okoliczność i prowadzi do nieuprawnionej, rozszerzającej interpretacji przepisu zawierającego wyjątek od reguły opodatkowania wszelkich dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Poza wszystkim wykładnia ta pomija zasadniczą przesłankę zastosowania zwolnienia, jaką jest bezpośrednia realizacja celu programu przez podatnika, który ze zwolnienia podatkowego zamierza skorzystać. Wymaga podkreślenia, że skarżąca ponosi odpowiedzialność przed swoim pracodawcą, który – zgodnie z nomenklaturą programu - jest Instytucją Odpowiedzialną, ale nie przed podmiotami finansującymi projekt; dlatego też skarżącej nie można przypisać przymiotu odpowiedzialności za realizację celu projektu, a jedynie odpowiedzialność za określone zadania, zlecone jej przez instytucję odpowiedzialną za realizację celu projektu.

23 Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest więc błędna i nie prowadzi do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Skarżąca nie jest ani beneficjentem pomocy technicznej Norweskiego Mechanizmu Finansowego i Programu "Solidarność i zarządzanie przepływami migracyjnymi", którym jest Minister Spraw Wewnętrznych jako organ administracji publicznej, ani bezpośrednim realizatorem tego programu, którym jest wydzielona komórka tego organu – Departament Unii Europejskiej i Pomocy Międzynarodowej. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w ogóle nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż pobieranie wynagrodzenia wypłacanego z określonego paragrafu klasyfikacji budżetowej nie zmienia statusu skarżącej jako pracownika podmiotu realizującego cel programu i beneficjenta bezzwrotnej pomocy. Dla odmowy zastosowania omawianego zwolnienia nie ma znaczenia fakt, że beneficjent pomocy nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ale to, że beneficjentem tym nie jest skarżąca; innymi słowy – nie może ona skorzystać ze zwolnienia nie tylko dlatego, że jest pracownikiem, któremu zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, ale przede wszystkim dlatego, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu jest jej pracodawca, niezależnie od tego, czy jest on podatnikiem jednego z podatków dochodowych, czy też podatnikiem żadnego z tych podatków nie jest.

24 Można dodać, że z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ab initio nie wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może być uznany za nierealizującego bezpośrednio cel programu tylko wtedy, gdy inny podatnik tego podatku bezpośrednio realizujący cel programu zleca mu wykonanie określonych czynności. Wynika z niego natomiast, że podatnik, któremu zlecono wykonanie określonych czynności, nie korzysta ze zwolnienia, gdyż w rozumieniu tego przepisu nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu; końcowa część przepisu usuwa więc wątpliwości mogące się pojawić przy delegowaniu kompetencji przez bezpośredniego realizatora celu programu, także w oparciu o umowę o pracę lub umowy o podobnym charakterze. Jeżeli cel programu realizuje podmiot nie będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, omawiany przepis w ogóle nie znajdzie zastosowania i taki właśnie przypadek zachodzi w sprawie skarżącej.

25 Skarżąca zaproponowała wykładnię prowadzącą do znaczącego rozszerzenia wyjątku, jakim jest przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku opisanych w tym przepisie dochodów, dążąc do objęcia nim nie tylko bezpośrednich realizatorów celów programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, ale także osoby zaangażowane przez tych bezpośrednich realizatorów do wykonania zleconych im czynności pod nadzorem i na odpowiedzialność bezpośrednich realizatorów.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w niniejszej sprawie słusznie podzielił pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/ Wa 3372/10, wydanym w analogicznej sprawie – zwłaszcza, że wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., wydanym w sprawie o sygnaturze akt II FSK 2352/11.

27 Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut postawiony w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, wskutek czego skargę tę należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

28 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.