Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., II FSK 2352/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lipca 2013 r., II FSK 2352/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 czerwca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3372/10 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 11 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 2352/11

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 Dnia 3 marca 2010 r. skarżąca złożyła zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego w roku podatkowym 2009, wykazując dochód w wysokości 122.214,15 zł i należny podatek w kwocie 14.001 zł. Tego samego dnia złożyła korektę zeznania wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, wykazując dochód w wysokości tylko 56.432,03 zł i nadpłatę w kwocie 13.461 zł, uzasadniając, że część dochodu uzyskanego w M. pochodzi ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej i objęte jest zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

7 W związku ze złożonym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe i decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. określił skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2009 w wysokości 14.001 zł, uznając, że z wymienionego zwolnienia podatkowego skarżąca nie może skorzystać.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 11 października 2010 r. decyzję organu podatkowego pierwszej instancji utrzymał w mocy, wskazując, że Minister Rozwoju Regionalnego decyzją z dnia 9 lutego 2007 r. wyznaczył M. jako Beneficjenta Funduszu Pomocy Technicznej oraz Departament Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej tego Ministerstwa jako komórkę realizującą zadania finansowane z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a mianowicie Norweskiego Mechanizmu Finansowego oraz Pomocy Technicznej Programu SOLID. Skarżąca była zatrudniona w M. na podstawie umowy o pracę na stanowisku naczelnika w Wydziale [...] i prowadziła działania w zakresie obsługi Funduszu Schengen, Norweskiego Mechanizmu Finansowego, Szwajcarskiego Mechanizmu Finansowego i Programu Ogólnego "Solidarność i zarządzanie przepływami migracyjnymi", co oznacza, że nie otrzymywała środków pomocowych, ale wynagrodzenie za pracę. Nie realizowała zatem bezpośrednio celu programu i nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. przyjmując, iż podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest M. oraz Departament [...] tego Ministerstwa, nie zaś pracownicy pozostający w stosunku pracy. Skoro żaden z wymienionych podmiotów nie jest osobą fizyczną, to żaden z nich nie jest też podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i nie może być podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o jakim mowa w cytowanym przepisie. Ten cel bezpośrednio realizują pracownicy Departamentu, będący osobami fizycznymi i podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f.

10 Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że warunkiem uzyskania zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., jest łączne spełnienie przesłanek pozytywnych – to jest bezpośrednie realizowanie przez podatnika celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy pochodzącej od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych oraz nie wystąpienie przesłanki negatywnej – to jest bycia osobą fizyczną, której podatnik realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Ponieważ podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być wyłącznie podmiot, któremu powierzono, w sensie ekonomicznym i technicznym, realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, skarżąca nie spełnia tej przesłanki, gdyż nie realizowała bezpośrednio celu programu, a jedynie świadczyła pracę na mocy umowy zawartej z podmiotem realizującym ten cel. Okoliczność, że ani M., ani obsługujące go Ministerstwo i Departament realizujący cel programu, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, świadczy o niespełnieniu także przesłanki pozytywnej, jaką jest realizowanie celu programu przez podatnika tego podatku.

11 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła skarżąca, wnosząc o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpoznanie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania.

12 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że skarżąca w rozumieniu u.p.d.o.f. nie korzysta z ustanowionego w tym przepisie zwolnienia podatkowego, gdyż bezpośrednio nie realizuje celu programu "pomocy technicznej", finansowanego z bezzwrotnej pomocy zagranicznej – funduszu "pomocy technicznej" i nie jest beneficjentem "pomocy technicznej".

13 Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca podniosła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny zastosował argumentację wewnętrznie sprzeczną, bezpodstawnie oddzielił regułę zwolnienia od wyjątku, czyniąc je autonomicznymi przesłankami zwolnienia, zastosował rozszerzającą wykładnię ustawowego wyjątku oraz ustanowił liczne pozaustawowe wymogi skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Beneficjentem w zakresie środków trwałych jest bowiem Ministerstwo, natomiast w zakresie środków na wynagrodzenia – kierownictwo Departamentu i pracownicy, otrzymujący środki z paragrafu klasyfikacji budżetowej właściwego dla bezzwrotnej pomocy zagranicznej, za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków tej pomocy, przy czym to skarżąca jest beneficjentem pomocy technicznej i wykonawcą celów funduszu. Ponieważ ani Minister, ani Departament Ministerstwa, nie są podatnikami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie mogą zlecić skarżącej wykonania określonych czynności ze skutkiem w postaci pozbawienia jej przewidzianego tym przepisem zwolnienia podatkowego, gdyż nie przysługuje ono tylko takiemu podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych, któremu inny podatnik tego podatku, korzystający ze zwolnienia, zlecił wykonanie określonych czynności; pogląd taki potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 stycznia 2009 r., II FSK 1103/07 i z dnia 14 stycznia 2009 r., II FSK1457/07. Tymczasem wykładnia przepisu przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, uzależniająca zastosowanie zwolnienia od uwzględnienia w konkretnym programie możliwości wykonania określonych zadań przez konkretny podmiot, prowadzi do wykreowania wymogu, by konkretna osoba fizyczna sama zawarła umowę międzynarodową dla realizacji celów programu, co jest nieracjonalne i bezzasadne. Skarżąca jako pracownik tzw. Instytucji Odpowiedzialnej za stworzenie Systemu Zarządzania i Kontroli Funduszem Granic Zewnętrznych realizuje więc cel programu – ale poza zakresem zwykłych obowiązków pracowniczych - i ponosi przed przełożonymi pełną odpowiedzialność za osiągnięcie tego celu.

14 Na rozprawie kasacyjnej skarżąca dodatkowo podniosła, że wykonujący analogiczne obowiązki inni pracownicy Ministerstwa, dla których właściwe miejscowo były inne organy podatkowe, niż Naczelnik Urzędu Skarbowego W., skorzystały ze zwolnienia podatkowego, o które skarżąca toczy spór.

15 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

17 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

18 Zawarty w niej wywód opiera się na nieprawidłowym rozumieniu istoty zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., którego zastosowanie uwarunkowane jest przede wszystkim od powierzenia podatnikowi, który w dodatku musi być osobą fizyczną, bezpośredniej realizacji celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, podczas gdy z okoliczności sprawy, a w szczególności z decyzji Ministra Rozwoju Regionalnego, wynika, że beneficjentem funduszu sfinansowanego z bezzwrotnej pomocy jest Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji, który z kolei wyznaczył Departament Unii Europejskiej i Współpracy Międzynarodowej do pełnienia funkcji instytucji odpowiedzialnej za zarządzanie programami finansowanymi ze środków funduszu. Skarżąca nie jest zatem żadnym z tych podmiotów.

19 Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny – powołując się na ugruntowane, jednolite i stabilne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - przychody ze środków pomocowych są zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jeżeli są przychodami podmiotu będącego bądź to ich beneficjentem, bądź to bezpośrednim wykonawcą celów, dla których środki te zostały udzielone czy przyznane. Zwolnieniem tym nie są natomiast objęte przychody pracowników tych podmiotów, zatrudnionych przy wykonywaniu prac związanych z realizacja wspomnianych zadań, w tym bezpośrednio realizujących cel programu, niezależnie od rodzaju wykonywanej przez pracodawcę działalności oraz źródeł jej finansowania. Podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być wyłącznie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie.

20 Taka wykładnia wymienionego przepisu zawarta jest w powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16 września 2008 r., II FSK 874/07, z dnia 6 stycznia 2009 r., II FSK 1103/07, z dnia 28 stycznia 2009 r., II FSK 1573/07, z dnia 17 czerwca 2010 r., II FSK 251/09 i z dnia 13 listopada 2009 r.. II FSK 921/08, ale także w innych wyrokach tego Sądu: z dnia 24 lutego 2006 r., II FSK 397/05, z dnia 29 lipca 2008 r., II FSK717/07, z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 58/08, z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 1121/08, z dnia 16 listopada 2010 r., II FSK 1188/09, z dnia 17 listopada 2010 r., II FSK 1265/09, z dnia 16 lutego 2011 r., II FSK 1838/09, z dnia 25 maja 2011 r., II FSK106/10, z dnia 30 czerwca 2011 r., II FSK 306/10, z dnia 27 października 2011 r., II FSK 849/10, z dnia 6 grudnia 2011 r., II FSK 1088/10, z dnia 20 stycznia 2012 r., II FSK 1425/10, czy z dnia 8 marca 2013 r., II FSK 1381/11. Ta długa – i mimo tego niewyczerpująca – lista orzeczeń potwierdzających słuszność stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie nakazuje szczególnie krytyczne podejście do propozycji innego interpretowania badanego przepisu. Odstępstwo od ugruntowanej linii orzeczniczej jest bowiem możliwe, ale tylko w przypadku przedstawienia szczególnie wnikliwej i trafnej argumentacji. Tego typu argumentacji we wniesionej przez skarżącą skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny jednak nie odnalazł.

21 Nie sposób bowiem przyjąć, że skarżąca bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy tylko dlatego, że z tytułu zatrudnienia przy tym projekcie, na podstawie dodatkowej umowy, przewidującej rozszerzony zakres obowiązków, otrzymywała wynagrodzenie z paragrafu klasyfikacji budżetowej właściwego dla bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Jak bowiem słusznie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 października 2008 r. (II FSK 1071/07) o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania przez określony podmiot zadań przewidzianych w programie, ale również to, że podstawa do jego umocowania i wypłacania mu środków wynika bezpośrednio z treści programu, a nie jedynie z woli stron umowy, w oderwaniu od jego treści. Odmienne rozumienie powyższej normy prowadziłoby do wniosku, że z przedmiotowego zwolnienia podatkowego może korzystać w zasadzie każdy, kto wykonuje czynności związane z realizacją celu programu, co pozostaje w oczywistej opozycji do zdania drugiego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowanie do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem (na wyrok ten słusznie powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny). Ponadto, jak słusznie wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2010 r. (II FSK 1268/09) – Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się i na ten wyrok - bezpośrednia realizacja celu nie jest równoznaczna z obowiązkiem osobistego wykonania przez podatnika czynności w ramach programu, może on bowiem powierzyć wykonanie poszczególnych czynności, składających się na całość programu, innym podmiotom i mogą to być również pracownicy podmiotu będącego beneficjentem bezzwrotnej pomocy. Jednak osoby te, wykonujące tylko pewne czynności, nie mogą być uznane za podatników realizujących bezpośrednio cel programu. Nie ponoszą one bowiem odpowiedzialności za realizację projektu, wykonują w istocie obowiązki pracownicze, pod kierownictwem i nadzorem pracodawcy, realizującego bezpośrednio program, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

22 Dla wyjaśnienia podnoszonych przez skarżącą wątpliwości wynikających z faktu, że ani Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji, ani odpowiedni Departament tego Ministerstwa, nie są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, nie mogą być zatem podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f., należy zwrócić uwagę, że podmiotami, które mogą realizować cele wspomnianych programów mogą być zarówno podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych (osoby fizyczne), jak i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych (zasadniczo osoby prawne i spółki kapitałowe), a także podmioty nie będące podatnikami (organy administracji publicznej). Wiąże się z tym system zwolnień podatkowych, zapobiegających możliwości dofinansowywania budżetów państw będących beneficjentami pomocy, przez opodatkowanie dochodów podmiotów bezpośrednio realizujących cele projektów finansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy (na zagadnienie to zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1886/10). Otóż jeżeli dochody z realizacji takich programów uzyskuje podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, są one zwolnione od tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.; jeżeli dochody takie uzyskuje podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, są one zwolnione od tego podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.); jeżeli natomiast cel programu realizuje organ administracji publicznej, czyni to bezwynikowo, to jest bez wypracowania dochodu, a zatem w tym przypadku przepisy zapobiegające dofinansowywaniu budżetu państwa przez opodatkowanie dochodów są zbędne. Niezależnie zatem od tego, jaki podmiot realizuje cel programu sfinansowanego z bezzwrotnej pomocy, wykorzystane do tego środki z tej pomocy nie posłużą dofinansowaniu Skarbu Państwa RP wskutek opodatkowania wypracowanych przy ich realizacji dochodów.

23 Odnosząc przedstawiony model zapobiegania dofinansowywaniu budżetu państwa środkami pochodzącymi z bezzwrotnej pomocy do realiów rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że skoro podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu jest organ administracji publicznej, a więc podmiot nie będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, to instytucja zwolnienia podatkowego, przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., nie będzie mieć w ogóle zastosowania. Próba poszukiwania takiego pierwszego beneficjenta programu, który jest osobą fizyczną, aby można było zastosować zwolnienie - ku czemu zmierza wykładnia tego przepisu proponowana przez skarżącą - pomija tę okoliczność i prowadzi do nieuprawnionej, rozszerzającej interpretacji przepisu zawierającego wyjątek od reguły opodatkowania wszelkich dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne. Poza wszystkim wykładnia ta pomija zasadniczą przesłankę zastosowania zwolnienia, jaką jest bezpośrednia realizacja celu programu przez podatnika, który ze zwolnienia podatkowego zamierza skorzystać. Argumentacja przywoływana przez skarżącą uprawnia zresztą do wyciągnięcia wniosków przeciwstawnych do tych, które wyprowadza skarżąca: skoro bowiem – jak przyznaje skarżąca - beneficjentem w zakresie środków trwałych jest Ministerstwo, natomiast w zakresie środków na wynagrodzenia – kierownictwo Departamentu, to fakt, że wynagrodzenia te wypłacane są pracownikom, pracującym przy realizacji celu programu poza zakresem zwykłych obowiązków pracowniczych, ale z ponoszeniem przed przełożonymi odpowiedzialności za rezultaty pracy, bynajmniej nie świadczy o tym, że są oni beneficjentami funduszu, a jedynie o tym, że dla osiągnięcia celu programu niezbędne było zaangażowanie określonego personelu i że jego wynagrodzenia są składnikiem kosztów programu, których poniesienie jest niezbędne dla uzyskania założonego programem celu. Wymaga podkreślenia, że skarżąca ponosi odpowiedzialność przed swoim pracodawcą, który – zgodnie z nomenklaturą programu - jest Instytucją Odpowiedzialną, ale nie przed Komisją Europejską, przed którą z kolei odpowiada Instytucja Odpowiedzialna (w rozumieniu decyzji Parlamentu Europejskiego i Rady); dlatego też skarżącej nie można przypisać przymiotu odpowiedzialności za realizację celu projektu, a jedynie odpowiedzialność za określone zadania, zlecone jej przez instytucję odpowiedzialną za realizację celu projektu.

24 Przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. nie jest więc błędna i nie prowadzi do niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Skarżąca nie jest ani beneficjentem pomocy technicznej Norweskiego Mechanizmu Finansowego i Programu "Solidarność i zarządzanie przepływami migracyjnymi", którym jest Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji jako organ administracji publicznej, ani bezpośrednim realizatorem tego programu, którym jest wydzielona komórka tego organu – Departament Unii Europejskiej i Pomocy Międzynarodowej. Art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. w ogóle nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż pobieranie wynagrodzenia wypłacanego z określonego paragrafu klasyfikacji budżetowej nie zmienia statusu skarżącej jako pracownika podmiotu realizującego cel programu i beneficjenta bezzwrotnej pomocy. Dla odmowy zastosowania omawianego zwolnienia nie ma znaczenia fakt, że beneficjent pomocy nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, ale to, że beneficjentem tym nie jest skarżąca; innymi słowy – nie może ona skorzystać ze zwolnienia nie tylko dlatego, że jest pracownikiem, któremu zlecono wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem, ale przede wszystkim dlatego, że podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu jest jej pracodawca, niezależnie od tego, czy jest on podatnikiem jednego z podatków dochodowych, czy też podatnikiem żadnego z tych podatków nie jest.

25 Jest przy tym oczywiste, że przepis określający zwolnienie nie zawiera warunku, by objęty nim podatnik był stroną umowy międzynarodowej, natomiast przewiduje on przypadki, kiedy bezpośrednim realizatorem celu programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy jest podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, który jednocześnie w związku z realizowanym przez siebie programem zleca wykonanie określonych czynności zatrudnionemu przez siebie pracownikowi. Oczywiście chybione jest twierdzenie, że ani Minister, ani określony Departament Ministerstwa, nie realizują celu programu, ale czynią to osoby wykonujące określone czynności. Twierdzenie to opiera się na błędnym utożsamianiu osoby piastuna organu administracji publicznej z tymże organem, podczas gdy organ ten działa i ponosi odpowiedzialność za swoje działania niezależnie od tego, kto aktualnie jest jego piastunem; z kolei fakt, że organ administracji wykonuje swe zadania przy pomocy zatrudnionego w nim korpusu urzędniczego, nie oznacza, że to poszczególni urzędnicy, a nie organ, są podmiotami stosunków prawnych, które organ ten zawiązuje lub w których uczestniczy.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadniając wyrok nie zastosował więc argumentacji wewnętrznie sprzecznej, ponieważ z uznania oczywistego faktu, że organ administracji publicznej, jakim jest Minister Spraw Wewnętrznych i Administracji, nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie wynika skutek w postaci pozbawienia skarżącej możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Skutek ten wynika natomiast z faktu, że skarżąca nie jest beneficjentem bezzwrotnej pomocy zagranicznej, to jest nie realizuje bezpośrednio celu programu finansowanego ze środków tej pomocy.

27 Sąd ten nie oddzielił reguły zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b ab initio u.p.d.o.f. od wyjątku zawartego w tymże przepisie in fine, gdyż – wbrew zapatrywaniu skarżącej – z przepisu tego wcale nie wynika, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może być uznany za nierealizującego bezpośrednio cel programu tylko wtedy, gdy inny podatnik tego podatku bezpośrednio realizujący cel programu zleca mu wykonanie określonych czynności. Wynika z niego natomiast, że podatnik, któremu zlecono wykonanie określonych czynności, nie korzysta ze zwolnienia, gdyż w rozumieniu tego przepisu nie jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu; końcowa część przepisu usuwa więc wątpliwości mogące się pojawić przy delegowaniu kompetencji przez bezpośredniego realizatora celu programu, także w oparciu o umowę o pracę lub umowy o podobnym charakterze. Jeżeli cel programu realizuje podmiot nie będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, omawiany przepis w ogóle nie znajdzie zastosowania i taki właśnie przypadek zachodzi w sprawie skarżącej.

28 Należy dodać, że skarżąca w swej argumentacji w sposób nieuprawniony odwołuje się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2009 r. (II FSK 1103/07), jako że w wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny zawarł wykładnię przepisu ściśle odpowiadającą stanowisku zajętemu w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a nie przez skarżącą, twierdząc, że aby dochód mógł podlegać zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. muszą być spełnione łącznie obie wymienione w nim przesłanki: otrzymane przez podatnika środki bezzwrotnej pomocy powinny pochodzić z międzynarodowych instytucji finansowych lub od rządów państw obcych oraz to podatnik musi bezpośrednio realizować cel projektu (programu); z kolei wynagrodzenie podatnika zatrudnionego przez wykonawcę programu, chociażby związane z jego realizacją, jako pochodzące ze środków pracodawcy, a nie ze środków pomocowych, nie jest objęte zwolnieniem podatkowym i podlega opodatkowaniu. A zatem i w tym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie zróżnicował sytuację prawnopodatkową podatnika bezpośrednio realizującego cel programu od sytuacji podatnika będącego tylko pracownikiem, zatrudnionym przez niego przy realizacji programu. Różnica pomiędzy faktyczną podstawą rozstrzygnięcia w sprawie, w której wówczas wyrokował Naczelny Sąd Administracyjny, a sprawą rozpoznawaną obecnie, sprowadza się do tego, że wówczas i pracodawca – bezpośredni realizator celu programu, i jego pracownik, byli osobami fizycznymi, a więc podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, a w sprawie obecnie rozpoznawanej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest tylko pracownik, podczas gdy bezpośredni realizator celu programu jest organem administracji publicznej. I w tym jednak przypadku nie są spełnione wszystkie przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., bo jakkolwiek środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, ale podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu nie jest podatnik tego podatku (czyli skarżąca), ale inny podmiot.

29 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował także rozszerzającej wykładni ustawowego wyjątku. Przeciwnie, to skarżąca zaproponowała wykładnię prowadzącą do znaczącego rozszerzenia wyjątku, jakim jest przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zwolnienie od podatku opisanych w tym przepisie dochodów, dążąc do objęcia nim nie tylko bezpośrednich realizatorów celów programów finansowanych z bezzwrotnej pomocy, ale także osoby zaangażowane przez tych bezpośrednich realizatorów do wykonania zleconych im czynności pod nadzorem i na odpowiedzialność bezpośrednich realizatorów.

30 Sąd nie ustanowił także żadnych pozaustawowych wymogów skorzystania ze zwolnienia podatkowego i nie złamał ani wyrażonej w art. 7 Konstytucji zasady legalizmu, ani wyrażonej w art. 10 ust. 1 Konstytucji zasady podziału i równowagi władzy ustawodawczej i sądowniczej, ani wyrażonej w art. 178 ust. 1 Konstytucji zasady podlegania przez sędziów w sprawowaniu urzędu tylko Konstytucji oraz ustawom. Warunki skorzystania z tego zwolnienia wynikają z przepisów prawa i te warunki Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo odczytał i wyłożył. Odmienne rozumienie treści tych przepisów przez skarżącą nie może być aprobowane, zwłaszcza, że ich jednolitą i nie budzącą już kontrowersji wykładnię wypracowało wiele orzekających w podobnych sprawach składów sądów administracyjnych obu instancji.

31 Co się natomiast tyczy uwzględniania przez inne organy podatkowe analogicznych zwolnień podatkowych u innych pracowników Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji, których sytuacja prawna i faktyczna była identyczna, jak skarżącej, należy zauważyć, że jeżeli rzeczywiście do tego doszło, oznacza to, że naruszono przepisy prawa podatkowego. Jest to sytuacja niepożądana i godząca w konstytucyjną zasadę praworządności i równości wobec prawa (art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Z faktu tego nie można jednak wyprowadzać wniosku o konieczności rozszerzenia stanu bezprawności także na przypadek skarżącej. Jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2005 r. (FSK 1660/04, ONSA z 2006 r Nr 1, poz. 32), korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie stwarza po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób.

32 Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut postawiony w skardze kasacyjnej nie okazał się uzasadniony, wskutek czego skargę tę należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

33 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.