Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r., II FSK 2589/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2012 r., II FSK 2589/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Danuta Małysz, Protokolant Marta Sarnowiec-Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 września 2010 r. sygn. akt I SA/Sz 470/10 w sprawie ze skargi M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. U. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 470/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 sierpnia 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

4 Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w S. w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 3 grudnia 2004 r. ustalającą podatek dochodowy od osób fizycznych za 1998 r. w kwocie 62.462,30 zł od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

5 Organ pierwszej instancji wskazał, że skarżąca w 1998 r. poniosła wydatki w łącznej kwocie 254.111,99 zł, na wkład budowlany w kwocie 115.838,50 zł, wniesiony do "P." Spółki z o.o. z siedzibą w S. na poczet ceny nabycia prawa własności do lokalu mieszkalnego; wkład gotówkowy w kwocie 89.600,00 zł, wniesiony do "C." Spółki Cywilnej z siedzibą w S.; składki na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy w kwocie 30.344,30 zł; nabycie w 1998r. środków trwałych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w kwocie 850,39 zł; pokrycie kosztów zawarcia umowy o wyłączeniu ustawowej wspólności majątkowej między małżonkami M. i Z. U. w wysokości 70,00 zł; bieżące utrzymanie gospodarstwa domowego w kwocie 16.900,00 zł; podatek dochodowy od osób fizycznych do zapłaty w kwocie 508,80 zł, wynikający z zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1997 r.

6 Strona wskazała, że wydatki 1998 roku zostały sfinansowane środkami pieniężnymi pochodzącymi z dochodów z działalności gospodarczej, których wysokość wynika ze składanych zeznań podatkowych, darowizny w kwocie 22.000,00 zł udzielonej przez babcię strony H. R., wycofanego kapitału własnego w wyniku likwidacji działalności gospodarczej Kantor "C." z dniem 30 czerwca 1998 r., którego wysokość strona określiła na kwotę 80.000,00 zł, a następnie na kwotę 118.989,96 zł, a ponadto z oszczędności w kwotach odpowiednio: 4.000,00 zł (oszczędności sprzed 1996r.), 11.019,45 zł (na dzień 31.12.1996r.), 29.976,15 zł (na dzień 31.12.1997r.), 2.831,33 zł (na dzień 31.12.1998r.).

7 Organ podatkowy pierwszej instancji uznał uzyskane przez podatniczkę dochody w łącznej wysokości 170.829,32 zł, w tym w kwotach 96.231,48 zł na którą składał się dochód: z pozarolniczej działalności gospodarczej i zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego; 22.000,00 zł darowiznę udzieloną przez H. R.; 51.488,74 zł środki pieniężne podjęte przez podatniczkę jako właściciela Kantora Walut "C." w S.; 1.109,10 zł wartość amortyzacji środków trwałych. Natomiast organ odmówił wiarygodności składanych przez podatniczkę oświadczeniom, że dysponowała ona większymi środkami przy likwidacji działalności niż wskazane w rachunku zysków i strat za okres od 1 stycznia 1998 r. do 30 czerwca 1998 r. tj. kwotę 51.488,74 zł. Organ zakwestionował też fakt zgromadzenia przez podatniczkę oszczędności w latach 1994-1998, bowiem nie uwzględniła w przedstawionym rozliczeniu kwot zaliczek na podatek dochodowy oraz pominęła fakt zakupy w 1996 r. samochodu marki Honda Civic nabytego na współwłasność za łączną kwotę 39.900.00 zł.

8 Rozpoznając odwołanie podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał, że ze sporządzonego na dzień 30 czerwca 1998 r. oraz dołączonej do niego informacji dodatkowej dotyczącej Kantoru Walut "C." wynika, iż w pierwszym półroczu badanego roku M. U. dysponowała kapitałem własnym w kwocie 51.608,12 zł, na którą to kwotę złożył się wynik finansowy netto roku obrotowego, w pozycji majątek obrotowy wskazano tylko należności stanowiące 51.488,74 zł. W związku z likwidacją działalności podatniczka wypłaciła kwotę 51.488,74 zł. Jak wyjaśnił dalej organ odwoławczy w złożonym rozliczeniu dochodów i wydatków za lata 1996-1998 podatniczka przywołała wielkości wykazane w zeznaniach podatkowych za ww. lata i wskazała przy tym na zgromadzone oszczędności (29.976,15 w 1997 r. i 2.831,33 w 1998 r.) pominęła jednak w tym wyliczeniu, konieczność uiszczenia zaliczek na podatek dochodowy w poszczególnych latach, jak również zakup samochodu w 1996 r., a okoliczności te wpływają na wysokość przywołanych przez podatniczkę, jako oszczędności. Organ odwoławczy analizując zeznania i bilanse za 1996 r. i 1997 r. stwierdził, że kwoty odpowiadającej wartości zgromadzonego w danym roku mienia w przedstawianym stanie faktycznym będącego dochodem nie można utożsamiać z sumą wykazaną w bilansie za 1997 r. pod pozycją aktywów majątku obrotowego (kwoty 84.175,35 oraz kwoty 51.608 zł) odpowiadającą kapitałowi własnemu w 1998 r. Wyznacznikiem bowiem tego czy powierzone przez podatniczkę wydatki nie znalazły pokrycia w ujawnionych źródłem przychodów, jest to, że przekraczają one dochody określone, w myśl art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), a nie hipoteczne wartości wynikające z bilansu. Organ odwoławczy podkreślił, że organ pierwszej instancji ustalając podatniczce wysokość uzyskanych w 1998 r. dochodów w kwocie 170.829,32 zł nieprawidłowo zaliczył kwotę 51.4888,74 zł do uzyskanych przez nią dochodów dwukrotnie, gdyż po raz pierwszy jest ona ujęta w ramach kwoty stanowiącej dochód uzyskany w 1998 r. z działalności gospodarczej, następnie jako samodzielne źródło pokrycia wydatków. Zgodnie jednak z zasadą wynikającą z art. 234 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze późn. zm., dalej jako O.p.) przyjął na korzyść strony wysokość uzyskanych w 1998 r. dochodów w kwocie ustalonej przez organ pierwszej instancji.

9 W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 180 § 1, art. 197 § 1 i art. 197 § 1 O.p. Zdaniem skarżącej, uzasadnienie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w S. nie udziela odpowiedzi na pytanie, dlaczego nie uznano za wiarygodny dowodu KW Nr 0360/98 z którego wynika, że w momencie likwidacji samodzielnej działalności gospodarczej podatniczka wypłaciła kwotę 118.898,96 z kasy kantoru. W skardze podkreślono, że organy podatkowe całkowicie pominęły bilanse oraz rachunki zysków i strat za lata 1996-1997, które potwierdzają, że na koniec każdego ww. roku podatniczka dysponowała środkami pieniężnymi.

10 Dyrektor Izby Skarbowej w S. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

11 Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę wskazując, że treść uzasadnienia kwestionowanej decyzji i zawarta w niej argumentacja wskazuje, że nie została ona wydana z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów.

12 Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego od powyższego wyroku złożyła skarżąca.

13 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie.

14 Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1418/06 uznał, że skarga kasacyjna zasługuję na uwzględnienie, albowiem zaskarżone orzeczenie nie odpowiada prawu.

15 Rozpoznając ponownie skargę wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 181/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną decyzję podkreślając, że spór pomiędzy stronami w istocie dotyczy okoliczności faktycznych, tj. czy miała miejsce wypłata w deklarowanej przez skarżącą wysokości w związku z likwidacją działalności gospodarczej na dzień 30 czerwca 1998 r. oraz czy skarżąca mogła na dzień 31 grudnia 1997 r. zgromadzić w deklarowanej wysokości oszczędności. Sąd pierwszej instancji uznał, że kontrola przeprowadzonego postępowania w tym zakresie wykazała, że ocena dowodów nosi cechy dowolności. Sąd wskazał, że organ podatkowy z kwoty 118.989,96 zł uwzględnił po stronie dochodów 1998 r. dwukrotnie kwotę 51.488,74 zł, raz jako wykazany w zeznaniu PIT dochód osiągnięty z działalności do dnia 31 czerwca 1998 r. oraz jako kwota związana z likwidacją samodzielnie prowadzonej działalności, dlatego tez Sąd nie poddał ocenie tego elementu rozstrzygnięcia. Sąd wskazał, że zebrane dowody podlegają swobodnej ocenie tego organu zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 191 O.p. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak samowoli organu podatkowego. Następnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że brak jest takiego odniesienia do wskazanej kwoty wypłaty tytułem zysku, z którego wynika wypracowany zysk, zadeklarowany do opodatkowania dochodów za 1997 r., którego datę wypłaty wskazał w swoim zeznaniu świadek B. O. i strona, przedkładając dowód kasowy. Organ podatkowy poza wskazaniem na sprzeczności w zeznaniach skarżącej, co do wysokości kwoty wypłaconej w związku z likwidacją nie wskazał, dlaczego nie daje wiary innym dowodom, co do daty wypłaty zysku za 1997 r., jeśli zważyć również na zapisy w bilansie zysków i strat za 1997 r. w tym dotyczące wypłat w trakcie roku na poczet zysku.

16 Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w S., zaskarżając orzeczenie w całości i zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj.

17 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 187, 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały i nie rozpatrzyły całego zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie wypłaty w dniu 30 czerwca 1998 r. i przed tą datą kwoty stanowiącej zysk wypracowany w 1997 r., naruszając tym samym zasadę zupełności wyrażoną w art. 187 O.p., a przeprowadzona przez organy podatkowe ocena dowodów w tym zakresie nosi cechy dowolności, przy czym organy te nie wskazały w treści uzasadnienia decyzji, dlaczego kwestionują dane dowody, wobec czego naruszyły art. 191 i art. 210 § 4 O.p., w konsekwencji czego uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 sierpnia 2005 r., podczas gdy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie mającego istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w wyżej wskazanym zakresie, a dokonana przez te organy ocena dowodów była zgodna z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe wypowiedziały się też co do mocy dowodowej poszczególnych dowodów, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wobec czego brak było podstaw do jej uchylenia;

18 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie w treści uzasadnienia wyroku, że organy nie zebrały i nie rozpatrzyły całego zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie wypłaty w dniu 30 czerwca 1998 r. i przed tą datą kwoty stanowiącej zysk wypracowany w 1997 r. i jednocześnie niewskazanie, jakie dowody - poza już zgromadzonymi należy przeprowadzić w sprawie, co uniemożliwia organom usunięcie ewentualnych uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem;

19 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, że organy nie zebrały i nie rozpatrzyły całego zebranego w sprawie materiału dowodowego odnośnie dokonania w trakcie roku kalendarzowego-podatkowego wypłat na poczet zysku wypracowanego w 1998 r., naruszając tym samym zasadą zupełności wyrażoną w art. 187 O.p., w konsekwencji czego uchylono decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 sierpnia 2005 r., podczas gdy organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie mającego istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego w wyżej wskazanym zakresie, wobec czego brak było podstaw do uchylenia tej decyzji;

20 4) art. 134 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez bezzasadne wyjście poza granice zarzutów i wniosków skargi i przyjęcie, że organy podatkowe w ogóle nie podjęły się wyjaśnienia tego, czy nastąpiły w trakcie 1998 r. wypłaty na poczet zysku wypracowanego w tym roku, w związku z czym zdaniem Sądu zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, podczas gdy brak jest ku temu podstaw.

21 Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2010 sygn. akt II FSK 1637/08 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 sierpnia 2008r. sygn. akt I SA/Sz 181/08. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że w niniejszej sprawie na pokrycie rozliczanych wydatków strona skarżąca wskazała dochody, które uzyskała z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości, iż wskazała w rozumieniu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. na przychody, które podlegały opodatkowaniu. Opodatkowanie przychodów z tego rodzaju źródła (art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) następowało przy uwzględnieniu zasad wyrażanych m.in. w przepisach art. 9 ust 1 i ust 2, art. 14 u.p.d.o.f. Obliczenie dochodu na podstawie tych przepisów następuje w oparciu o prawidłowo prowadzoną dokumentację podatkową (art. 193 § 1 O.p.), w tym wypadku księgi rachunkowe w zeznaniu składanym przez podatnika na podstawie art. 45 ust 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że postępowanie podatkowe prowadzone w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. nie jest postępowaniem, którego celem jest weryfikacja zeznania podatkowego określającego dochody podlegające opodatkowaniu z innych źródeł przychodów, w tym wypadku pozarolniczej działalności gospodarczej. Zeznanie podatnika określające wysokość dochodu z tego źródła, dopóki nie zostanie zmienione lub zakwestionowane w prawem przewidzianej formie stanowi dowód tego, jakimi dochodami na pokrycie wydatków rozliczanych na postawie art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. mógł dysponować podatnik z tego źródła przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że organy podatkowe nie były upoważnione do przyjęcia na pokrycie rozliczonych wydatków, dochodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych w innej wysokości niż to wynikało z niepodważalnego rozliczenia złożonego przez podatnika. Zatem uwzględniając dochód skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o złożone zeznanie podatkowe oraz prowadzone księgi rachunkowe organy nie uchybiły zasadom postępowania określonym w art. 187 § 1 art. 191 i art. 210 § 4 O.p.

22 Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 470/10, skargę oddalił. Działając na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji uwzględnił wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd odnosząc się do kwestii wniesienia przez skarżącą do spółki cywilnej kapitału finansowego wskazał, że jego wniesienie ani wypłata nie podlegają ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże pomimo twierdzenia skarżącej, że taki wkład finansowy był wnoszony przez skarżącą organy podatkowe w oparciu o zeznania podatkowe za poszczególne lata podatkowe poczynając od momentu jej rozpoczęcia przez skarżącą wykazały, że skarżąca nie mogła zgromadzić takich środków z opodatkowanej działalności gospodarczej. Zeznania podatkowe PIT-30 i PIT-32 skarżącej w ocenie Sądu pierwszej instancji dowodzą, że nie dysponowała ona opodatkowanymi dochodami, z których mogła zgromadzić środki finansowe na kapitał wniesiony do Kantoru Walut "C.".

23 Zarzut naruszenia przez organ art. 197 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji uznał za nietrafny w szczególności wobec zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska, że niedopuszczalne jest weryfikowanie rozliczenia działalności gospodarczej w postępowaniu prowadzonym w oparciu o kryteria wyznaczone w art. 20 ust 3 u.p.d.o.f, bowiem organy podatkowe na podstawie tego przepisu upoważnione są do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanego, bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego.

24 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.:

25 1. naruszenie prawa materialnego, a to art. 48 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 września o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1995 r. do dnia 31 grudnia 2001 r. w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię;

26 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

27 - art. 190 P.p.s.a. poprzez błędną jego wykładnię,

28 - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez przyjęcie w treści uzasadnienia wyroku, iż organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły cały zebrany w sprawie materiał dowodowy odnośnie wypłaty w dniu 30 czerwca 1998 r. i przed tą datą kwoty stanowiącej zysk wypracowany w 1997 r.

29 - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez uznanie, iż organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły w całości zebrany w sprawie materiał dowodowy odnośnie dokonania w trakcie roku podatkowego wypłat na poczet zysku wypracowanego w 1998 r.,

30 - art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. polegające na braku przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej zgodnie z obowiązującymi w tej mierze przepisami prawa.

31 W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, przy uwzględnieniu kosztów postępowania kasacyjnego.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu.

35 Zakres badania zaskarżonego wyroku wyznaczają zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany. Nie dotyczy to jedynie wad prawnych powodujących nieważność postępowania, które w rozpatrywanej sprawie nie występują. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może badać zgodności zaskarżonego wyroku z przepisami nieprzytoczonymi w skardze kasacyjnej, nie może korygować ani uściślać zarzutów skargi kasacyjnej. W przypadku wskazania jako podstawy kasacyjnej naruszenia prawa materialnego należy w sposób wyraźny wskazać postać tego naruszenia, a mianowicie – błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), zaś w przypadku przepisów prawa procesowego – przepisy ustawy P.p.s.a. oraz wykazanie, że ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

36 W związku z tym, że skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. w pierwszej kolejności, co do zasady rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustaleń faktycznych. Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego zakwestionowania zaaprobowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Konsekwencją uznania za poprawny przyjętego w sprawie stanu faktycznego jest uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., a Sąd pierwszej instancji będąc na zasadzie art. 190 P.p.s.a. związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1637/08 prawidłowo zaakceptował dokonaną przez organy podatkowe subsumcję stanu faktycznego do przepisów prawa materialnego.

37 Skoro nie zostały podważone przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne, a zarzut naruszenia prawa materialnego wywodzi skarżący z kwestionowania tych ustaleń, to zarzuty skargi kasacyjnej oparte na naruszeniu prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

38 W pierwszej jednak kolejności należało przypomnieć, iż zaskarżony wyrok został wydany po ponownym rozpoznaniu skargi przez Sąd pierwszej instancji na skutek uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej od uprzednio wydanego przez ten Sąd wyroku.

39 W wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. 2007 r., sygn. akt II FSK 1637/08 uchylając zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 sierpnia 2008 r. i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zawarł wykładnię przepisów prawa, która wiązała Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu skargi. Do tej wykładni odwołał się przede wszystkim Sąd pierwszej instancji uznając, że istniały podstawy do oddalenia skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a. Tej istotnej i decydującej dla wyniku sprawy okoliczności stara się nie dostrzegać skarżąca. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. strona podnosi, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. stwierdza jedynie, iż organy podatkowe nie były uprawnione do przyjęcia na pokrycie rozlicznych wydatków, dochodów pochodzących ze źródeł opodatkowanych w innej wysokości niż to wynikało z niepodważonego rozliczenia złożonego przez podatnika, a stwierdzenie to w sposób oczywisty jest sprzeczne z dotychczasowym stanowiskiem strony skarżącej. W takiej sytuacji należały wyjaśnić, że jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie miał całkowitej swobody w zakresie wydania nowego orzeczenia. Sąd ten był związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wynika to wprost z treści przepisu art. 190 P.p.s.a. Zatem ocena zarzutów skargi kasacyjnej wymaga przede wszystkim zbadania czy wydając ponownie wyrok i będąc związanym wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji zastosował się do dyrektyw wynikających z treści art. 190 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, publ. OSNAP z 1999 r., nr 15, poz. 486; uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r. sygn. akt I FPS 1/08, publ. ONSAiWSA z 2008 r. nr 5(26), poz. 75). Sąd pierwszej instancji nie jest również związany tą wykładnią, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny. Żadna z dwu opisanych sytuacji nie występowała w rozpoznawanej sprawie.

40 W uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez Dyrektora Izy Skarbowej uznał, że wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 181/08, dotyczące konieczności dodatkowego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy nie znajdują oparcia w treści przepisów prawa materialnego i procesowego. W tym zakresie zgodzono się z zarzutami skargi kasacyjnej, iż uwzględniając dochód skarżącej z prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o złożone zeznania podatkowe oraz prowadzone księgi rachunkowe nie uchybiono zasadom postępowania podatkowego.

41 Sąd pierwszej instancji był zatem na podstawie art. 190 P.p.s.a. związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny i w zaskarżonym wyroku na nią się powołując oparł swoje rozstrzygnięcie na zeznaniach podatkowych skarżącej.

42 Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia. Ocena ta odnosić się może zarówno do stanu faktycznego i naruszeń przepisów postępowania jak i do naruszeń prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 16/07, LEX nr 476639). Konkluzją (oceną co do zgodności z prawem) określonych spornych kwestii związany jest zarówno organ, którego rozstrzygnięcie zaskarżono, jak i sąd (każdy kolejny skład) orzekający w tej sprawie, w tym również Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od kolejnego wyroku w tej sprawie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 857/06, LEX nr 462937). Nie mogą one w tym zakresie formułować odmiennych ocen, sprzecznych z poprzednio wyrażonym poglądem, lecz muszą mu się w pełni podporządkować i dokonywać kontroli zaskarżonego aktu z uwzględnieniem zastosowania się organu do wyrażonej w wyroku oceny prawnej. Odmienne zachowanie byłoby niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych (por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99). Odstąpienie od wiążącej oceny prawnej dopuszczalne jest jedynie w przypadku istotnej zmiany stanu faktycznego lub prawnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2007 r., sygn. akt II GSK 240/06, LEX nr 325365).

43 Podkreślić należy, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie wykładnia prawa rozumieć należy wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Odstępstwo od tej zasady, podobnie jak w przypadku oceny, o której mowa w art. 153 P.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza to ewentualna zmiana stanu faktycznego. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie - po wydaniu wyroku przez ten sąd a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 par. 1 P.p.s.a., por. też B.Gruszczyński w: B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka- Medek - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Kraków 2006 , s. 451 , uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08).

44 W tym przypadku wiążąca ocena prawna, o której mowa w art. 190 P.p.s.a. została wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1637/08. Oceną tą związany był sąd, któremu sprawę przekazano do ponownego rozpoznania. Stosując się do dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni Sąd pierwszej instancji słusznie orzekł, że skoro organy podatkowe ustaliły prawidłowo stan faktyczny, dokonały również prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego.

45 Za nietrafny należało uznać także postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Sporządzone przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego spełnia określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. wymagania, zawiera ono bowiem zarówno rozróżnienie na cześć historyczną sprawy (tj. ustalony stan faktyczny, czy stan sprawy) oraz rozważania dotyczące poczynionych zarzutów, ale przede wszystkim zawiera on rozważania i ustalenia, które zgodnie z art. 190 P.p.s.a. nałożył na ten Sąd Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2010 r. Biorąc bowiem pod uwagę okoliczność, że Sąd pierwszej instancji został przez Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany do dokonania określonych ustaleń, to nie można przyjąć, że odwołując się w uzasadnieniu do tych ustaleń naruszono art. 141 § 4 p.p.s.a. Również przyjmując wskazania zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie naruszył stawianych przez art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogów.

46 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.