Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2581/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2016 r., II FSK 2581/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 443/15 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 5 października 2011 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia od Z. P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 23 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 443/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. P. (dalej: "skarżąca", "strona") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 5 października 2011 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 11 kwietnia 2011 r. Prezydent W. ustalił skarżącej wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2008 r. od nieruchomości położonej w W., działki nr ewidencyjny [...], [...] z obrębu [...], [...], [...], [...], [...] z obrębu [...], ...[, [...] z obrębu [...]. Organ pierwszej instancji wskazał, iż powierzchnię użytkową i rodzaj budynków ustalono na podstawie oświadczenia podatnika z 2005 r. oraz ewidencji gruntów i budynków, na której oparto się stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r., nr 193, poz. 1287 ze zm.). Prezydent wskazał także, iż do 2007 r. działki o nr ewidencyjnym [...], [...], [...], [...], [...], [...] stanowiły grunty rolne o powierzchni 2,3407 ha. W dniu 19 października 2007 r. nastąpiła zmiana ich klasyfikacji. Działka nr [...] od tej pory stanowi tereny mieszkaniowe B i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stawką dla gruntów pozostałych, część działki nr [...] o powierzchni 0,172 ha stanowi lasy, działka nr [...] stanowi tereny rekreacyjno-wypoczynkowe Bz, działka nr [...] stanowi drogę. Nie jest drogą publiczną, dlatego podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Drzewostan na działce nr [...] nie przekracza wieku 40 lat i podlega zwolnieniu z podatku leśnego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Organ pierwszej instancji odwołał się ponadto do art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") i stwierdził, że ponieważ budynki znajdujące się na działce nr [...] od 19 października 2007 r. przestały być położone na gruntach rolnych, to zaczęły podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budynki pozostałe.

4 Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 5 października 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie utrzymało w mocy powyższą decyzję Prezydenta W. W uzasadnieniu organ odwoławczy przyznał, że w październiku 2007 r. część gruntów należących do skarżącej została przekwalifikowana z gruntów rolnych na tereny mieszkaniowe, lasy, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe i drogi. Organy podatkowe nie są właściwe do kwestionowania i korygowania zapisów w ewidencji gruntów. Nie są również uprawnione do badania, kto zdecydował o zmianie klasyfikacji niektórych gruntów należących do skarżącej. Organ wskazał również, że ewidencje przez dłuższy czas nie są zmieniane, bądź też przy ich aktualizacji popełniane są błędy, jednakże w takich sytuacjach zawsze powinno się uruchamiać procedury weryfikacyjne. Organ odwoławczy zastrzegł, że dokonanie zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie dotyczącym zakwalifikowania określonego użytku gruntowego wywołuje skutki podatkowe w podatku od nieruchomości wyłącznie na przyszłość, tj. z upływem miesiąca, w którym dokonana została zmiana zapisów w ewidencji i wobec tego pozostaje ona bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w okresie poprzedzającym tę zmianę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że zmiana klasyfikacji części nieruchomości z powrotem na grunt rolny została dokonana w kilka lat po 2008 r. Nie mogła zatem zostać uwzględniona przy obliczaniu podatku za 2008 r. Grunt sklasyfikowany jako droga słusznie został opodatkowany podatkiem od nieruchomości, ponieważ podlegał temu podatkowi jako grunt niezajęty pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych (art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.). Zmiana klasyfikacji gruntów została ujawniona w ewidencji gruntów w październiku 2007 r. i wywołała skutki podatkowe od listopada 2007 r.

5 3. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie w całości powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając, że organy przyjęły za podstawę wymiaru podatku dane z ewidencji gruntów i budynków, które nie odpowiadają stanowi faktycznemu. Skarżąca podniosła, iż nie wie dlaczego zmieniono klasyfikację gruntów rolnych na grunt zajęty pod drogę oraz grunty budowlane, w sytuacji, gdy działki te mają charakter wyłącznie rolniczy, a najbliższa droga jest położona w odległości 2 km od jej nieruchomości. Skarżąca podkreśliła, iż doszło do błędu przy bezprawnej zmianie klasyfikacji gruntów. W jej przekonaniu nie było podstaw do traktowania art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego jako przepisu całkowicie wyłączającego ogólne zasady postępowania dowodowego w sprawach podatkowych (art. 121 § 1, art. 180 § 1 i art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

6 W pismach procesowych z dnia 16 stycznia 2012 r. oraz z dnia 18 września 2012 r. skarżąca wskazała, że Prezydent W. w pismach z dnia 16 grudnia 2011 r. i z dnia 14 grudnia 2011 r. przyznawał jej rację co do zaistnienia błędów w klasyfikacji gruntów i budynków, zaś w dniu 17 lutego 2012 r. na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r.

7 4. Wyrokiem z dnia 26 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3537/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 5 października 2011 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta z dnia 11 kwietnia 2011 r. uznając, że dane wymienione w art. 20 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego determinują wymiar podatków zgodnie z art. 21 ust. 1 tej ustawy, jednakże prawidłowość tego wymiaru następuje wyłącznie w sytuacji, gdy dane te odpowiadają stanowi faktycznemu. W toku postępowania podatkowego skarżąca powoływała okoliczność korekty danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków dotyczących działki nr [...] w zakresie rodzajów użytków gruntowych, której wadliwość została ujawniona w dniu 10 września 2010 r. Organy podatkowe, nie wyjaśniając przyczyn wzmiankowanej korekty, przyjęły a priori, że nie ma ona wpływu na wymiar podatku za 2008 r. Z kolei w toku postępowania sądowego strona przedstawiła zaświadczenie Prezydenta W. z dnia 16 grudnia 2011 r., z którego wynika, że korekta ta była wynikiem wcześniejszej błędnej oceny stanu faktycznego przez wykonawcę modernizacji. Powyższe zdaniem sądu pierwszej instancji oznacza, że informacje zawarte w ewidencji gruntów w okresie od dnia 19 października 2007 r. do dnia 10 września 2010 r. nie odpowiadały stanowi faktycznemu i jako takie nie mogły stanowić prawidłowej podstawy wymiaru podatków.

8 Od powyższego orzeczenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji.

9 Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3227/12, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 września 2012 r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu sądowi. Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego i orzecznictwa w kwestii znaczenia wpisów zawartych w ewidencji gruntów i budynków, podkreślił, że organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości związany jest zawartymi w ewidencji gruntów i budynków informacjami o przeznaczeniu gruntów i danych tych nie może korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż w orzecznictwie wypracowany został pogląd, że na gruncie ustaw podatkowych ewidencja gruntów i budynków zyskała walor normatywny dla wyznaczania zakresu opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego.

10 Rozpoznając ponownie sprawę sąd pierwszej instancji podkreślił na wstępie, że – stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") – jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, użyty w art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku (lokalu) mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przezeń samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji gruntów. Zgodnie z oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpatrywanym przypadku nie mógł znaleźć zastosowania art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Informacje ujęte w operacie ewidencyjnym nieruchomości, dotyczące np. powierzchni czy też przeznaczenia gruntu i budynku, wprowadzone do tego rejestru przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie przepisów Prawa geodezyjnego i kartograficznego, wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości (art. 7a ust. 2 u.p.o.l.). Stąd też nie można aprobować tezy, że dane z ewidencji gruntów i budynków mogą być dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Dopiero zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków (dokonana przez uprawnione do tego organy geodezyjne) będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego. Skoro w rozpoznawanej sprawie do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania w tym zakresie odmiennych ustaleń w ramach postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego.

11 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i zasądzenia kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

12 1) mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wraz z art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, dalej w skrócie “p.u.s.a") oraz art. 106 § 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., jak również art. 6a ust. 7 w związku z ust. 4 i z art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1381, ze zm.);

13 2) a, z ostrożności procesowej, w razie braku uznania wystąpienia tego naruszenia, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj.

14 a) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a.,

15 b) art. 106 § 1 p.p.s.a. ze względu na niewyjaśnienie przez sąd pierwszej instancji w oparciu o uzupełniające dokumenty rzeczywistego stanu faktycznego;

16 c) 134 § 1 p.p.s.a., ze względu na niezwrócenie uwagi na sprzeczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie,

17 d) art. 141 § 4 p.p.s.a w zakresie przedstawienia stanu sprawy;

18 e) art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a.

19 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw.

21 6.1. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że skarga kasacyjna jest szczególnym i wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez sąd pierwszej instancji. Nie wystarczy przy tym ograniczenie się do przytoczenia przepisu stanowiącego podstawę skargi kasacyjnej, konieczne jest także sprecyzowanie: do jakiego naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym ono polegało.

22 Powyższy obowiązek nałożony na wnoszącego skargę kasacyjną jest konsekwencją wynikającego z art. 183 § 1 p.p.s.a. związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Przepis ten bowiem stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Zatem w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone (razem z odpowiednimi jednostkami redakcyjnymi), ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 306/08; z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1951/07; z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z dnia 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z dnia 10 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

23 6.2. Te ogólne uwagi były konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Jej autor zarzucił wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, którego upatruje w naruszeniu przez sąd pierwszej instancji: art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wraz z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 106 § 3 i art. 134 § 1 p.p.s.a., jak również art. 6a ust. 7 w zw. z ust. 4 i z art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, a nadto art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a., art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. (autorowi skargi kasacyjnej chodziło zapewne o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy przypomnieć, że sprawa niniejsza była już uprzednio przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 13 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3227/12, uwzględniając skargę kasacyjną Samorządowego Kolegium Odwoławczego, uchylił poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 września 2012 r. i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Trafnie zatem sąd pierwszej instancji rozstrzygając sprawę ponownie, mając na względzie treść art. 190 p.p.s.a., zastosował się do oceny prawnej wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutu naruszenia tego przepisu.

24 Jak przyjmuje się w doktrynie i orzecznictwie, użyte w art. 190 p.p.s.a., pojęcie wykładni prawa należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Związanie sądu administracyjnego pierwszej instancji wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny oznacza więc, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie, nawet wówczas, gdy nie podziela wyrażonych w tym wyroku ocen. Oznacza to także, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy oparcie skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z przyjętą wykładnią prawa musi skutkować jej oddaleniem, nawet gdyby w analogicznych stanach faktycznych i prawnych w innych sprawach wyrażane były poglądy odmienne.

25 Odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 p.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd pierwszej instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie – po wydaniu tego wyroku, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały stosownie do art. 269 p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08; z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt II FSK 955/15 oraz uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08; publik. CBOSA, a także B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lex. 5 Wydanie, s. 636).

26 W przywołanym wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 21 ust. 1 Prawa geodezyjnego i kartograficznego w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy. Sąd ten wyraził mianowicie pogląd, że użyty w art. 21 ust. 1 zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania w podatku od nieruchomości, podatku rolnym i podatku leśnym, powinny zostać uwzględnione zawarte w ewidencji gruntów i budynków elementy przedmiotowe i podmiotowe. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) zarówno gruntu, jak i budynku mają dla organu podatkowego charakter wiążący i nie mogą być przez niego samodzielnie korygowane w ramach postępowania podatkowego, bez zmiany tych wpisów w ewidencji. Odnosząc tę wykładnię do stanu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował, że skoro do dnia wydania decyzji przez organ odwoławczy nie dokonano zmian w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia będących przedmiotem opodatkowania gruntów, to organy podatkowe nie miały podstaw i nie były uprawnione do dokonywania odmiennych ustaleń w ramach prowadzonego postępowania w sprawie podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego. W sprawie nie mógł w związku z tym znaleźć zastosowania art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem dane z ewidencji gruntów i budynków nie mogą być dla potrzeb wymiaru podatku korygowane w odrębnym postępowaniu przez organ podatkowy za pomocą każdego dopuszczonego prawem dowodu. Może to nastąpić wyłącznie poprzez wprowadzenie zmian dotyczących np. przeznaczenia gruntu do ewidencji przez właściwego starostę w ramach postępowania prowadzonego na podstawie Prawa geodezyjnego i kartograficznego i wówczas zmiany te wywierają skutki materialnoprawne, mające również wpływ na zawartość danych ewidencji podatkowej nieruchomości. Zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dokonana przez uprawnione organy geodezyjne, będzie mogła dopiero stanowić podstawę do wznowienia postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania.

27 Stosownie do art. 190 p.p.s.a. powyższą wykładnią związany był zarówno sąd pierwszej instancji rozpoznający ponownie sprawę, jak i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający skargę kasacyjną od wyroku wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy. Wynikające z tego przepisu związanie skutkuje także skorygowaniem "granic sprawy" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Z tego względu nie mogła odnieść zamierzonego skutku rozpoznawana skarga kasacyjna jako, że oparta została na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 stycznia 2015 r. Wprawdzie w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., tym niemniej należy stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zastosował się ściśle do wynikającego z tego przepisu nakazu, uwzględniając w swoim rozstrzygnięciu ustaloną w sprawie wykładnię prawa. Należy przy tym zauważyć, że przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego przed podjęciem takiego stanowiska były wszystkie podnoszone przez skarżącą okoliczności związane ze zmianami w ewidencji gruntów i budynków odnośnie przedmiotowych nieruchomości i eksponowane nieprawidłowości w tym zakresie. Te same okoliczności podniesione zostały następnie w postępowaniu przez sądem pierwszej instancji w trakcie ponownego rozpoznania sprawy i sąd ten w sposób wyczerpujący odniósł się do nich. Ta argumentacja została ponowiona w skardze kasacyjnej, a jej autor zdaje się abstrahować od rozważań zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zarzut skargi kasacyjnej zmierza bowiem w istocie do podważenia prawidłowości wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w konsekwencji do podjęcia sprzecznego z nią rozstrzygnięcia. Tymczasem, jak trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, w sprawie nie wystąpiły wskazane przesłanki pozwalające na odstąpienie od zasady wyrażonej w art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a.

28 6.3. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. m.in. w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej należy zauważyć, że ze sformułowania zarzutu nie wynika na czym miałoby polegać to uchybienie sądu. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika natomiast, że kwestionowana decyzja wydana została w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowała decyzja ostateczna w postaci nakazu płatniczego z dnia 29 listopada 2010 r. ([...]) w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. W wydanej w niniejszej sprawie decyzji organu pierwszej instancji z 11 kwietnia 2011 r. nie ma zaś żadnej wzmianki o decyzji z dnia 24 stycznia 2008 r., ani o decyzji z dnia 29 listopada 2010 r., dotyczących tego samego przedmiotu. W ocenie autora skargi kasacyjnej stanowi to przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i odpowiednio art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Należy w związku z tym zauważyć, że stosownie do treści art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest stwierdzenie, że dotyczy ona sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Tymczasem jak wynika z akt postępowania podatkowego, przywołaną w skardze kasacyjnej decyzją (nakazem płatniczym) z dnia 29 listopada 2010 r. Prezydent W. uchylił w całości ostateczny nakaz płatniczy z dnia 24 stycznia 2008 r. ([...]) w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej kwestionowana decyzja nie została zatem podjęta w sytuacji uprzedniego rozstrzygnięcia sprawy inną decyzją ostateczną, a zatem nie wystąpiła przesłanka nieważności decyzji wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z tych względów tak sformułowany zarzut jest pozbawiony podstaw.

29 6.4. Nie sposób zgodzić się z zarzutem naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a., który to zarzut nie został bliżej uzasadniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji wywiązał się w należyty sposób z kontroli zgodności z prawem kwestionowanej decyzji, w granicach skorygowanych przez związanie wynikające z art. 190 zd. pierwsze p.p.s.a.

30 6.5. Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 106 § 3 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu sąd może z urzędu lub na wniosek strony przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Stosownie do tego przepisu dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. Z protokołu rozprawy przed sądem pierwszej instancji (k. 131) nie wynika zaś, aby skarżąca występowała z wnioskiem o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu jest dopuszczalne w sytuacji, gdy dowód pozostaje w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Zakres kognicji sądu administracyjnego ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu wyklucza natomiast możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz Lex. 5 Wydanie, s. 350).

31 6.6. Co do zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. "w zakresie przedstawienia sprawy", to należy przypomnieć, że stosownie do tego przepisu uzasadnienie wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada w pełni tym wymogom. Zawiera wszelkie niezbędne elementy, a także wyczerpujące odniesienie do wiążącej wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i sporządzone zostało w sposób umożliwiający pełną kontrolę instancyjną wyroku. W uzasadnieniu zarzutu nie wykazano natomiast na czym miało polegać naruszenie analizowanego przepisu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

32 6.7. Nie sposób także podzielić zarzutu naruszenia "art. 145 § 1 lit. c tejże ustawy" (p.p.s.a.), jako że w zarzucie nie sprecyzowano na czym to przypisywane uchybienie miało polegać, a wątpliwości w tym zakresie nie usuwa treść uzasadnienie skargi kasacyjnej, w którym zarzut ten nie został sprecyzowany. Odnosząc się natomiast do zawartej w skardze kasacyjnej sugestii jej autora, aby dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2015 r. wykładnię prawa odczytywać z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady zaufania do państwa (art. 2 Konstytucji RP) i zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), a w istocie zgodnie z prezentowanym przez skarżącą stanowiskiem, należy zauważyć, że uwzględnienie jej prowadziłaby do odstąpienia od wiążącej sąd wykładni. Do tego zaś brak jest podstaw o czym była już wcześniej mowa. Jak wskazał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny, zmiana nieprawidłowych zapisów w ewidencji gruntów i budynków, dokonana przez uprawnione organy geodezyjne będzie mogła stanowić podstawę do wznowienia przez właściwy organ podatkowy postępowania w przedmiocie łącznego zobowiązania. Jak wynika natomiast z uzasadnienia skargi kasacyjnej, postępowanie w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2008 r. zostało wznowione, a następnie organ wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji i zawiesił postępowanie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionym stanie sprawy właściwy organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie po wznowieniu postępowania, co do jego przesłanek i co do istoty sprawy zakończonej kwestionowaną decyzją ostateczną.

33 Reasumując należy stwierdzić, że prawidłowo sąd pierwszej instancji, odwołując się do wykładni prawa dokonanej w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, uznał że organy podatkowe nie naruszyły prawa w sposób, który skutkowałby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że skarga kasacyjna jest pozbawiona podstaw.

34 6.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

35 Na podstawie zaś art. 207 § 2 p.p.s.a. Sąd odstąpił od zasądzania od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.