Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2019 r., II FSK 258/17
wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2019 r., II FSK 258/17Otwórz w aplikacji
Sentencja
1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 307/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-434/15/BKD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.
Uzasadnienie
2 Wyrokiem z 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 307/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez A. sp. z o.o. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 5 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.
3 Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej podała, że na mocy wyroku Sądu Okręgowego otrzymała z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: "ZUS"), zwrot nienależnie opłaconych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. Na kwotę zwrotu składały się składki w części finansowanej przez Wnioskodawcę oraz części finansowanej przez pracowników Spółki. Niniejszy wniosek odnosi się wyłącznie do części zwrotu obejmującej składki finansowane przez płatnika składek.
4 W związku z powyższym zadano następujące pytania: czy w opisanym stanie faktycznym, skoro finansowane i zapłacone przez Spółkę składki, które później zostały uznane za nienależne, były przez Wnioskodawcę zaliczane do kosztów uzyskania przychodu w okresach wynikających w art. 15 ust. 4h ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), zwrot tych składek przez ZUS musi skutkować korektą kosztów uzyskania przychodów? Pod jaką datą należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów?
5 Zdaniem Spółki, skoro zgodnie z art. 15 ust. u.p.d.o.p., wpłacone przez Spółkę składki na ubezpieczenie społeczne pracowników stanowiły koszty uzyskania przychodów, to stwierdzenie ich nadpłaty przez ZUS musi skutkować korektą tychże kosztów. Jednakże dokonana przez Spółkę korekta deklaracji ZUS i zwrot nienależnie opłaconych składek nie "tworzy" odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do jej dokonania jest, zatem zdarzenie pierwotne. Korekta kosztów uzyskania przychodów powinna być, zatem odniesiona do momentu, w którym koszty te zostały uprzednio uwzględnione w rachunku podatkowym. Korekta nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. W związku z tym, że uprzednie zaliczenie w koszty uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez pracodawcę nastąpiło w nieprawidłowej wysokości, powinno być skorygowane przez złożenie korekty zeznania za odpowiedni rok podatkowy, tj. rok w którym koszty te zaliczono do kosztów uzyskania przychodów.
6 Organ uznał stanowisko spółki za prawidłowe w części dotyczącej składek za styczeń 2009, a w pozostałej części za nieprawidłowe.
7 Organ wskazał, że koszty z tytułu opłaconych składek do ZUS zostały faktycznie poniesione i rozliczone podatkowo przez Wnioskodawcę w okresie od grudnia 2006 r. do stycznia 2009 r. Zgodnie natomiast z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. uległo przedawnieniu odpowiednio z końcem roku 2012, 2013 i 2014 (o ile nie nastąpiło zawieszenie okresu przedawnienia zgodnie z art. 70a Ordynacji podatkowej). Tym samym dokonanie korekty opłaconych składek do ZUS za okres, w którym zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu nie jest możliwe.
8 Wobec tego zwrot nienależnie opłaconych składek dokonany na rachunek Spółki w 2015 r., w wysokości odpowiadającej sumie składek opłaconych przez Wnioskodawcę do ZUS w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. stanowi dla Spółki przychód. Zgodnie, bowiem z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Takie stanowisko Organu potwierdza również treść art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem, Spółka nie będzie miała możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów za lata, za które zobowiązanie uległo przedawnieniu, to wyłączenie z przychodów, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie nie znajdzie zastosowania.
9 W związku z powyższym, w ocenie Organu, zwrot nienależnie opłaconych składek w wysokości odpowiadającej sumie składek opłaconych w okresie od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. i w tym okresie ujętych w kosztach uzyskania przychodów, nie może skutkować korektą tych kosztów, stanowi natomiast dla Spółki przychód podatkowy w dacie otrzymania zwrotu tych składek na rachunek Wnioskodawcy.
10 Po rozpatrzeniu wezwania do usunięcia naruszenia prawa, organ podtrzymał swoje stanowisko.
11 W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 15 ust. 4h oraz art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., polegającą na przyjęciu, że zwrócone skarżącemu składki na ubezpieczenia społeczne pracowników finansowane ze środków płatnika za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. stanowią przychód skarżącego.
12 Uzasadniając podjęte rozstrzygniecie Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu za nieprawidłowe, argumentując, iż nie można przyjmować, że upływ okresu przedawnienia wpływa na charakter prawny otrzymanego zwrotu składek. Przy jednakowym stanie prawnym określone zdarzenie należy zawsze rozpatrywać w kategorii albo kosztów uzyskania przychodów (lub korekty kosztów) albo przychodu (korekty przychodu). Nie jest natomiast dopuszczalne- jak to uczynił organ- odmienne traktowanie tych samych zdarzeń w zależności od osiąganych celów fiskalnych. Za niezasługujące na aprobatę uznał Sąd stanowisko, że po upływie okresu przedawnienia zwrot nienależnie poniesionych kosztów staje się przychodem podlegającym opodatkowaniu. Art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla granice czasowe korygowania uprzednio złożonej deklaracji. Można to uczynić do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego – jeżeli deklaracja podatkowa dotycząca zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu nie została przed upływem terminu tego przedawnienia zakwestionowana albo przez korektę albo wskutek wydania decyzji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, domniemywa się że jest zgodna z prawem. Stan prawny i faktyczny roku przedawnionego jest stanem zamkniętym. Rodzi to domniemanie, że koszty i przychody zostały rozliczone prawidłowo. Zasada ta dotyczy wszystkich elementów podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że także inne zdarzenia zeszłe po upływie okresu przedawnienia, takie jak przykładowo ujawnienie niezaewidencjonowanych kosztów, ale także udzielenie lub uzyskanie rabatu, pozostawały by bez wpływu na wysokość zobowiązań podatkowych.
13 W efekcie powyższego Sąd nie zgodził się z wykładnią Organu, iż o konieczności zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6 u.p.d.o.f. w sprawie (odczytywanego a contrario), wobec niemożliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów.
14 W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 12 ust. 1 i art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że zwrócone Skarżącemu nienależnie opłacone składki na ubezpieczenie społeczne pracowników finansowane ze środków płatnika za okres od grudnia 2006 r. do grudnia 2008 r. i w tym okresie ujęte w koszty uzyskania przychodu nie staną się przychodem podlegającym opodatkowaniu w dacie otrzymania zwrotu tych składek na rachunek Skarżącego.
15 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
16 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
17 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.
18 W pierwszej kolejności wskazać należy, że nie ma podstawy normatywnej twierdzenie sądu, iż po upływie okresu przedawnienia zwrot nienależnie poniesionych kosztów nie ma wpływu na opodatkowanie przychodu z tego tytułu.
19 Odnosząc się do formułowanych zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, iż korespondują one z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 14 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 790/12 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Przyjęto w nim, iż "art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zakreśla granice czasowe korygowania uprzednio złożonej deklaracji. Można to uczynić do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego – jeżeli deklaracja podatkowa dotycząca zobowiązania podatkowego, które uległo już przedawnieniu nie została przed upływem terminu tego przedawnienia zakwestionowana albo przez korektę albo wskutek wydania decyzji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, domniemywa się że jest zgodna z prawem. Stan prawny i faktyczny roku przedawnionego jest stanem zamkniętym. Rodzi to domniemanie, że koszty i przychody zostały rozliczone prawidłowo. I to domniemanie ma pierwszeństwo (...)".
20 W rozważanym przypadku, poniesione przez Spółkę zapłacone do ZUS składki, w części finansowanej przez Spółkę, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącach za które były należne. Tym samym Spółka skorzystała z możliwości obniżenia dochodu, od którego został odprowadzony podatek w niższej wysokości. Podzielić więc należy stanowisko organu, iż Spółka otrzymała przysporzenie majątkowe w formie zwrotu nienależnie opłaconych składek ZUS.
21 Taka argumentacja odpowiada treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ zasadnie wsparł swoją argumentację przesłankami zawartymi w art. 12 ust. 4 pkt 6a tej ustawy. Przepis ten bowiem stanowi, iż do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Zatem, odczytanie sensu tego przepisu z wnioskowania z przeciwieństwa w ten sposób, że przychodem są zwrócone wydatki, uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów - nie jest błędne. Skoro, Spółka nie będzie miała możliwości skorygowania kosztów uzyskania przychodów za lata, za które zobowiązanie uległo przedawnieniu, to wyłączenie z przychodów, o których mowa w przywołanym przepisie, nie znajdzie zastosowania.
22 Ponadto, przywołany przez sąd wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1511/12 nie wskazuje kierunku orzekania. Rzecz w tym, iż w tamtej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a właśnie ta kwestia rzutuje na rozstrzygnięcie zaistniałego sporu.
23 Tym samym, zaprezentowana przez organ interpretacja jest prawidłowa pod względem merytorycznym i jej eliminacja z obrotu prawnego nie znajduje podstaw prawnych.
24 Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie kosztów postępowania w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) P.p.s.a.