Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II FSK 2572/15

postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II FSK 2572/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2015 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w W. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1906/14 w sprawie ze skargi J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2014 r., nr IPPB3/423-66/14-7/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych postanawia uchylić zaskarżone postanowienie.

Uzasadnienie

2 Postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2015 r., III SA/Wa 1906/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi J. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 25 kwietnia 2014 r. o nr IPPB3/423-66/14-7/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych odrzucił skargę oraz zwrócił skarżącej Spółce wpis sądowy w kwocie 200 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 58 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.".

3 Uzasadniając swoje postanowienie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że pismem z dnia 12 maja 2014 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 25 kwietnia 2014 r. Z akt sprawy wynika, że zaskarżona interpretacja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Spółki 28 kwietnia 2014 r. Pismem z 7 maja 2014 r., doręczonym 12 maja 2014 r., Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa.

4 W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoją argumentację wyrażoną w zaskarżonej interpretacji.

5 Odrzucając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości, że skarżąca wniosła skargę na interpretację Ministra Finansów tego samego dnia, tj. 12 maja 2014 r., w którym do organu działającego w imieniu Ministra Finansów wpłynęło jej wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. To zaś oznacza, że Spółka nie dała Ministrowi Finansów rzeczywistej możliwości udzielenia merytorycznej odpowiedzi na swoje wezwanie. Przesłanie skargi za pośrednictwem poczty w dniu 12 maja 2014 r. było więc, w ocenie Sądu pierwszej instancji, działaniem przedwczesnym. W ocenie składu orzekającego w sprawie wykładnia językowa przepisów art. 52 § 3 oraz art. 53 § 2 p.p.s.a., uzupełniona wykładnią systemową i celowościową, prowadzi do wniosku, że skargę na interpretację indywidualną, którą strona skarżąca wniosła tego samego dnia, w którym wpłynęło do organu wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, należy uznać za przedwczesną, a tym samym za niedopuszczalną.

6 Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych podniesiono, iż warunek dopuszczalności wniesienia skargi do sądu administracyjnego, jakim jest w świetle przepisów art. 52 § 1 i § 3 p.p.s.a. wyczerpanie środków zaskarżenia lub wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, może zostać uznany za spełniony w sposób odpowiadający celowi jego ustanowienia tylko wtedy, gdy wezwanie do usunięcia naruszenia prawa może wywrzeć skutek rzeczywisty, czyli spowoduje uchylenie przez organ zaskarżonego aktu lub doprowadzi do zaakceptowania przez podatnika racji organu wskutek zapoznania się z argumentacją organu zawartą w odpowiedzi na wezwanie.

7 Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną na wyżej wymienione postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący zaskarżył je w całości i zarzucił Sądowi pierwszej instancji - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie prawa procesowego, tj.: (1) art. 52 § 3 p.p.s.a. poprzez uznanie istnienia dodatkowych przesłanek do wniesienia skargi na interpretację indywidualną niż tylko wezwanie organu do usunięcia naruszenia prawa wyraźnie i wprost przewidziane w treści tego przepisu; prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna wskazywać na możliwość wniesienia skargi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego w dowolnym momencie po wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa; (2) art. 53 § 2 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na wydaniu skarżonego postanowienia, które zawiera nieprawidłową interpretację zakresu terminów do wniesienia skargi na indywidualną interpretację prawa podatkowego i przez to odrzuca zasadną merytorycznie, prawidłowo i w terminie wniesioną przez skarżącego skargę; prawidłowa interpretacja tego przepisu powinna umożliwiać wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego w terminie wskazanym w tym przepisie, tj. w terminie 60 dni od wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które: (a) nie wyjaśnia należycie przesłanek podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, w tym w szczególności nie wskazuje należycie i nie wyjaśnia w sposób jasny i spójny treści przepisów, na podstawie których odrzucono skargę wnioskodawcy, w tym m.in. treści art. 52 § 3 oraz 53 § 2 p.p.s.a., (b) zawiera także wewnętrzne sprzeczności, (d) nie odnosi się w żadnym zakresie do zaprezentowanego przez wnioskodawcę w skardze orzecznictwa NSA dotyczącego bezpośrednio kwestii będącej przedmiotem sporu, tj. możliwości wniesienia skargi na indywidualną interpretację po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, w tym potwierdzających argumentację wnioskodawcy postanowień NSA oraz uchwały NSA; (4) art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.u.s.a.", polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez WSA kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo, (5) art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a., a mianowicie odrzucenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem Sądu było uchylenie interpretacji indywidualnej, w sposób oczywisty naruszającej przepisy prawa materialnego, w szczególności w kontekście ugruntowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych zapoczątkowanej uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11, oraz licznymi postanowieniami NSA dotyczącymi tego zagadnienia. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

8 Uzasadniając skargę kasacyjną skarżący podniósł, że strona może wnieść skargę do sądu administracyjnego w dowolnym okresie pomiędzy dniem następującym po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, a 60 dniem po takim wezwaniu. Warunkiem wniesienia skargi jest jedynie uprzednie wezwanie na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, a nie otrzymanie odpowiedzi na to wezwanie. Zdaniem strony terminy 60 -dniowy i 30- dniowy określone w przepisie art. 53 § 2 p.p.s.a. są więc jedynie terminami końcowymi, natomiast początek biegu terminu na wniesienie skargi wyznacza fakt wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Wniesienie skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego tego samego dnia, w którym wysłano wezwanie jest niedopuszczalne i w tym przypadku skarga jest rzeczywiście przedwczesna. Skarga może być jednak wniesiona nawet następnego dnia po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

9 Skarżący zauważył, że zdaniem WSA w Warszawie konieczne jest zapewnienie organowi minimalnego terminu do rozpatrzenia wezwania do usunięcia naruszenia prawą. Sąd ten uważa, że termin przewidziany dla organu na rozstrzygnięcie sprawy ogranicza wnioskodawcę w możliwości wniesienia skargi do sądu na interpretację. Zdaniem strony konsekwencji fakt udzielenia odpowiedzi przez Dyrektora Izby Skarbowej nie wpływa na ocenę możliwości złożenia samej skargi - była ona i jest w dalszym ciągu zasadna w związku z naruszeniem przepisów przez organ.

10 Skarżący wskazał, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wymieniając liczne sygnatury np. II FSK 1950/12, II FSK 2130/12, II FSK 2192/12, II FSK 1847/12, II FSK 2128/12, II FSK 1845/12, II FSK 2019/12, II FSK 2102/12, II FSK 1843/12, II FSK 2125/12, II FSK 2432/12, II FSK 2644/12, II FSK 2430/12, II FSK 2646/12.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

12 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżone postanowienie WSA w Warszawie podlega uchyleniu.

13 Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy zainteresowana ma obowiązek oczekiwania na odpowiedź organu bądź oczekiwania na upływ określonego terminu od wezwania, zanim wniesie ewentualną skargę do WSA na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej.

14 W myśl art. 52 § 3 p.p.s.a., jeżeli ustawa nie przewiduje środka zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a (a więc także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach), można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa. Natomiast zgodnie z art. 53 § 2 p.p.s.a. w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i § 4, skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa.

15 W tym miejscu należy wskazać, że wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, przewidziane w art. 52 § 3 p.p.s.a., nie jest instytucją postępowania administracyjnego (nie jest środkiem zaskarżenia), lecz formalnym wymogiem wniesienia skargi. Nie stanowi zatem realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Jego istotą i celem jest stworzenie dodatkowych możliwości autorewizji własnego działania organu administracji publicznej, który podjął akt lub dokonał kwestionowanej czynności i to tylko i wyłącznie w związku z zagrożeniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Jeżeli bowiem organ uzna racje strony, wniesienie skargi do sądu będzie zbędne. (patrz: T. Woś "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" praca zbiorowa Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Wydanie 2 z 2008 r. str. 275, por wyrok NSA z 9 czerwca 2010 r., I FSK 497/10). Organ jest uprawniony do udzielenia odpowiedzi, nie spoczywa natomiast na nim taki obowiązek. Brak odpowiedzi nie pozbawia też strony możliwości wniesienia skargi. Ocena, czy warunek ten został spełniony, należy wyłącznie do sądu administracyjnego, a nie organu administracji, który dokonał czynności. Równocześnie zaznaczyć należy, że organ wezwany do usunięcia naruszenia prawa może albo odpowiedzieć na to wezwanie (pozytywnie bądź negatywnie dla strony), albo zachować milczenie. Milczenie organu nie stanowi dla strony przeszkody do wniesienia skargi (por. postanowienie NSA z 27 października 2011 r., I OSK 1836/11, LEX nr 10696221). Co więcej, odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie stanowi zmienionej interpretacji przepisów prawa podatkowego i nie jest kontynuacją ani żadną formą (ponownego) zakończenia postępowania interpretacyjnego w indywidualnej sprawie. Ewentualne zastosowanie się do niej nie tworzy stanu ochrony prawnej związanego tylko z zastosowaniem się do interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, str. 231).

16 Naczelny Sąd Administracyjny dostrzegł w swoim orzecznictwie wątpliwości dotyczące stosowania omówionych przepisów - nie ma bowiem w procedurze sądowoadministracyjnej norm określających termin na udzielenie przez organ interpretacyjny odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a określone w poszczególnych procedurach administracyjnych terminy do załatwienia sprawy nie korelują z terminami określonymi w omawianym przepisie (por. postanowienie NSA z dnia 10 września 2014 r., II FSK 2715/12). Żaden przepis ustawy p.p.s.a. lub ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: "O.p.") nie przewiduje takiego terminu do wydania przez organ odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego ma jedynie obowiązek wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa. Nie musi natomiast czekać na odpowiedź organu (por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2010, komentarz do art. 53, teza 5). Należy wskazać, że okoliczność dokonania przez skarżącego wezwania organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa pozostaje poza sporem.

17 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę podziela pogląd wyrażony przez NSA w postanowieniach z 19 grudnia 2011 r., II FSK 2762/11 i II FSK 2763/11, z 26 września 2012 r., II FSK 1951/12 oraz wyrokach WSA w Krakowie z 4 lipca 2012 r., I SA/Kr 629/12 i I SA/Kr 630/12. Dodatkowo wskazać należy również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2007 r., II OPS 2/07, która choć nie jest w niniejszej sprawie wiążąca, to jednak w ocenie Sądu zaproponowaną tam wykładnię samego art. 52 § 3 p.p.s.a należy uznać za trafną. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela również stanowisko wyrażone w postanowieniach tego Sądu z 19 grudnia 2011 r. II FSK 2762/11 i II FSK 2763/11. Powyższe stanowisko akceptowane jest również przez doktrynę, według której wniesienie przez stronę skargi bez oczekiwania na odpowiedź organu, jeżeli następnie organ nie udzielił w ogóle odpowiedzi bądź udzielona odpowiedź nie uwzględniała wniesionego wezwania, jest prawidłowe (por. G. Dudar, Skarga sądowoadministracyjna na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydawaną w indywidualnej sprawie, ZNSA 2008, nr 3, poz. 92).

18 W takiej sytuacji, skoro skarżący w niniejszej sprawie wezwał skutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, a zatem spełnił wymóg formalny, to należało uznać, że zaskarżone postanowienie o odrzuceniu skargi wydane zostało z naruszeniem przywołanego w skardze kasacyjnej art. 52 § 3 i art. 53 § 2 p.p.s.a i jako takie podlegało uchyleniu jako wadliwe. Skarga została bowiem wniesiona w ustawowo przewidzianym terminie. W związku z tym, obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest nadanie skardze biegu. Przyjęcie odmiennego stanowiska, wobec niejasnej treści omawianego przepisu stanowiłoby rażące naruszenie zasady zapisanej w art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, które to przepisy gwarantują każdemu prawo do rozpoznania jego sprawy przez niezawisły Sąd i zakazujących zamykania drogi sądowej. Nadmiernie rygorystyczne stanowisko, jakie zajął Sąd pierwszej instancji, sprzeczne z prokonstytucyjną wykładnią przepisów procesowych, stanowiłoby właśnie pozbawienie prawa do sądu, a co za tym idzie, naruszałoby podstawowe zasady i swobody obywatelskie (por. postanowienia NSA: z dnia 22 września 2013 r., I OSK 1910/13, z dnia 18 czerwca 2013 r., I GSK 741/13, z dnia 5 grudnia 2012 r., II OSK 2852/12, z dnia 8 stycznia 2013 r., II OSK 3050/12).

19 Z tego względu na podstawie art. 185 § 1 w zw. z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

20 O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał, ponieważ o zwrocie tych kosztów, stosownie do przepisu art. 209 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200) oraz w orzeczeniach o których mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 tej ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzeka jedynie wówczas, gdy rozpoznaje skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji.