Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2560/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2560/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 33/17 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 33/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi J. S.A. z siedzibą w J., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 24 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Podstawę wydanego wyroku stanowił art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

3 Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 24 października 2016 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy M., z dnia 9 czerwca 2016 r. określającą spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 2 505 788 zł.

4 W skardze na powyższą decyzję złożonej do sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenie:

5 1. art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.); dalej: "u.p.o.l.", w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.); dalej: "u.p.b.", poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji - uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

6 2. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za tunele, podczas gdy definicje legalne tych pojęć nie dają podstaw do objęcia nimi takiego desygnatu;

7 3. art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.); dalej: "O.p.", poprzez pominięcie przy wydaniu decyzji określającej danych wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, które powinny stanowić źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co doprowadziło do zaakceptowania określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości poprzez oparcie się na wadliwych opiniach biegłego, a w konsekwencji - do zawyżenia należnego podatku do zapłaty;

8 4. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 3 O.p. poprzez uznanie za dowód opinii biegłego K. S. z dnia 7 listopada 2013 r., pomimo braku wydania, a w konsekwencji - również doręczenia spółce, postanowienia o dopuszczeniu tej opinii jako dowodu w sprawie;

9 5. art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokonania rzeczywistych i skonkretyzowanych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do sformułowania oceny prawnej oderwanej od stanu faktycznego sprawy.

10 W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

11 W uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji wskazał - odwołując się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, w którym dokonano szczegółowej analizy i wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. - że Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli, jednocześnie wyraził pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach.

12 Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalenia, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu u.p.b. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b. (art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b.). Funkcjonalne związanie poszczególnych składników majątku spółki z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości.

13 Według spółki, obudowa podziemnego wyrobiska górniczego nie może podlegać opodatkowaniu jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 p.b., ponieważ wartość jej wytworzenia oraz zamontowania uwzględniona winna być w wartości podziemnego wyrobiska górniczego, która to wartość składa się na wartość początkową środka trwałego rodzaju 200 KŚT.

14 Sąd, odwołując się do orzecznictwa sadów administracyjnych, przyjął, że skoro obudowy wyrobisk nie służą innym budowlom jako urządzenia budowlane lub urządzenia techniczne, nie są też częścią składową budynku, to stanowią samodzielną budowlę wymienioną expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., jako konstrukcja oporowa. Stanowisko to w pełni potwierdził NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. o sygn. akt II FSK 759/15. W wyroku tym jest mowa o konstrukcji oporowej, jednak aprobuje się również klasyfikowanie obudowy wyrobiska górniczego jako tuneli (zob. wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 63/15; z dnia 25 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 507/15; z dnia 27 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 932/16; z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1000/16).

15 Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., sąd uznał, że organy podatkowe w sprawie czyniły zadość wytycznym dotyczącym ustalania dla potrzeb opodatkowania wartości budowli. Według sądu, w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że środki trwałe rodzaj 200 KŚT obejmują koszty drążenia wyrobiska, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i ustalenia ich wartości na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Organ pierwszej instancji dokonywał czynności zmierzających do ustalenia podstawy opodatkowania budowli. Problem wynikał stąd, że spółka podała wprawdzie wartość poszczególnych budowli i urządzeń wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200, lecz kalkulacja tej wartości budziła poważne wątpliwości organu co do ich rzeczywistej wartości rynkowej. Spółka sporządziła bowiem na potrzeby podatku od nieruchomości zestawienie poszczególnych obiektów wchodzących w skład danego środka trwałego rodzaju 200 i podała ich wartość, która znacznie odbiegała od wartości początkowej dla celów amortyzacji. W tej sytuacji organ podatkowy zasadnie podjął decyzję o dopuszczeniu dowodu z opinii biegłych na okoliczność określenia wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Według sądu, przepis art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ma zastosowanie w sytuacji, gdy przedmiotem wyceny są nieruchomości stanowiące przedmiot obrotu. Za słuszną WSA uznał tezę zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 507/15, że określenie wartości odtworzeniowej budowli - w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiot obrotu - nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l., gdyż zastosowanie tego przepisu podlega wyłączeniu na mocy regulacji szczególnej wynikającej z art. 150 ust. 3 u.g.n.

16 W dalszej części uzasadnienia sąd odniósł do podstawy opodatkowania obudowy wyrobisk i uznał za zasadne zastrzeżenia spółki dotyczące wskazanych błędów rachunkowych zawartych w opinii biegłego w wyliczeniach wartości części składowych środka trwałego (kolumna 23 załącznika A do opinii) stanowiącą wynik mnożenia udziału części składowych w wartości wyjściowej (kolumna 21) przez wartość początkową (kolumna 22). Miały bowiem one znaczenie dla ustalenia finalnej wartości opodatkowanych budowli (kolumna 24). Przykładowe błędy w przedstawionych wyliczeniach wskazano w skardze (str. 21). Wobec tego, że popełnienie błędu w wyliczeniach mogło doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych, a tym samym do zawyżenia wysokości określonego spółce podatku, sąd podzielił wątpliwości spółki w tej kwestii, a ponadto także w odniesieniu do załącznika B takie wątpliwości zaistniały, dlatego - według sądu - niewyjaśnienie przez organ odwoławczy tych wątpliwości świadczy o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.

17 Końcowo, sąd nie podzielił także zasadności zarzutów naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 3 O.p. poprzez uznanie za dowód opinii biegłego K. S. z dnia 7 listopada 2013 r., pomimo braku wydania, a w konsekwencji - również doręczenia spółce postanowienia o dopuszczeniu tej opinii jako dowodu w sprawie oraz naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6, art. 122, art. 187 § 1 O.p. poprzez brak dokonania rzeczywistych i skonkretyzowanych ustaleń faktycznych, co miało doprowadzić do sformułowania oceny prawnej oderwanej od stanu faktycznego sprawy i szczegółowo stanowisko swoje uzasadnił.

18 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyroku, spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, powiększonych o opłatę skarbową od dokumentu pełnomocnictwa.

19 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

20 I. przepisów postępowania, tj.:

21 - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek:

22 a) braku jednoznacznych podstaw faktycznych do zakwalifikowania obudowy górniczej do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w przepisach prawa budowlanego, w wyniku czego sąd oparł wyrok na stanie faktycznym, którego ocena wymaga skorzystania z wiadomości specjalnych, podczas gdy organy podatkowe ustaliły go w sposób samodzielny, co skutkowało błędnym przyjęciem, że obudowa górnicza stanowi tunel, oraz

23 b) pominięcia danych wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy M., które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

24 - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez odmienne uzasadnianie rozstrzygnięć na tle takich samych stanów faktycznych, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym, kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej;

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 3 i art. 197 § 1 i art. 216 § 1 O.p. poprzez brak wskazania jako podstaw uchylenia decyzji faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek uznania za dowód w sprawie opinii biegłego K. S. z dnia 7 listopada 2013 r. dotyczącej uznania określonych środków trwałych spółki za budowle bądź urządzenia budowlane, w rozumieniu prawa budowlanego, bądź innych przepisów rangi ustawowej, w tym także mając na względzie wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 33/09, pomimo braku wydania, a w konsekwencji również doręczenia spółce, postanowienia o dopuszczeniu jej jako dowodu w sprawie;

26 II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

27 - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w wyniku czego uwzględnienie na podstawie opodatkowania części jego wartości spowodowało naruszenia art. 217 Konstytucji RP;

28 - art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za tunele, podczas gdy definicje legalne tego pojęcia nie dają podstaw do takiej subsumcji;

29 - art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l., przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podczas gdy w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego.

30 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

31 W odpowiedzi na skargę kasacyjną, organ wniósł o jej oddalenie.

32 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

33 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

34 Stosownie do brzmienia art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są przesłanki nieważności postępowania, które sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

35 Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2011 r. budowli znajdujących się w wyrobisku górniczym, będących w posiadaniu spółki.

36 Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznaje zarzuty naruszenia przepisów naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b., przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako tunele, a w konsekwencji - uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego. Należy przypomnieć, że - zgodnie z przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - pod pojęciem "budowla" należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, przy czym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Natomiast, stosownie do postanowień art. 3 pkt 3 u.p.b., do budowli ustawodawca zalicza każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym miedzy innymi "konstrukcje oporowe". W literaturze przedmiotu podkreśla się, że przywołana definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji, nie ma przeszkód prawnych aby dokonać wyjaśnienia pojęcia konstrukcje oporowe, zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słusznie zatem wywodzi sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że - nie negując co do zasady roli i funkcji obudowy w wyrobisku górniczym - powyższe stwierdzenie nie podważa przypisania obudowie charakteru konstrukcji oporowej, a więc budowli stanowiącej desygnat nazwy wymienionej wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. Wyraz "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile [zob. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512]. Wykładnia językowa terminu "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi do wniosku, iż takie tego rozumienie terminu odpowiada także definicji zawartej w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2068 ze zm.); dalej: "u.d.p.". Definicja konstrukcji oporowej zamieszczona w art. 4 pkt 16 u.d.p., zgodnie z która konstrukcja oporowa, to budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu, z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie jest konieczne instalowanie w nich urządzeń. Podobnie, obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto, przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, czy cegłę.

37 Nadto, w art. 4 pkt 14 u.d.p. za tunel ustawodawca uznaje budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne. Tunel również może być wykonywany różnymi metodami. Obciążeniem obudowy tunelu jest otaczający go grunt i/lub woda. Natomiast, środki trwałe kopalni węgla kamiennego stanowią tunel podziemny składający się z łańcucha kolejnych odcinków określanych jako odrębne środki trwałe i nazywane, zgodnie z przyjętą polityką nazewnictwa kopalni, wykonane metodą drążenia. Tak rozumiany tunel ma co najmniej dwa wyloty na powierzchni ziemi. Poszczególne odcinki tunelu mają różne przeznaczenie. Stanowią drogi transportu kolei podziemnej, drogi przejścia załogi, są budowlami hydrotechnicznymi (osadniki wody dołowej).

38 Zatem, możliwe jest także kwalifikowanie tunelu do innego rodzaju konstrukcji oporowej.

39 Jednak, niezależnie o tego, czy obudowa wyrobiska górniczego zostanie zakwalifikowana do konstrukcji oporowej, czy do tunelu, jedna i druga kategoria należy do budowli, w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

40 Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, wskazał na zamienne kwalifikowanie obudowy wyrobiska górniczego albo do konstrukcji oporowej, albo do tunelu. A skoro w sprawie przyjęto, że obudowy takie stanowią tunele, to stanowią budowlę, w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b.

41 Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, dokonując szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji RP. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach. Trybunał Konstytucyjny stwierdził także, iż analiza u.p.b. oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, za budowle, w rozumieniu u.p.o.l., można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach u.p.b. lub w załączniku do u.p.b., będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach u.p.b. albo w załączniku do u.p.b. Prowadzi to do wniosku, że jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w u.p.b. zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych lub tuneli. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe lub tunele, a te wymienione są wprost w u.p.b. jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy NSA wyrażał w wyrokach: z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1444/14; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 285/15 oraz z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 385/15.

42 Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przepisów art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 7 u.p.o.l., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłego powołanego przez organ było określenie wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, iż nie notuje się w obrocie wolnorynkowym transakcji tego typu budowlami, określenia wartości środków trwałych i ich części składowych dokonano stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 stycznia roku, następującego po roku, w którym budowę zakończono lub rozpoczęto użytkowanie budowli oraz kosztem nabycia środka trwałego.

43 Oceniając działania organów podatkowych w tej kwestii trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że czyniły one zadość wytycznym zawartym w wyrokach dotyczących ustalania dla potrzeb opodatkowania wartości budowli. Wielokrotnie bowiem sądy wskazywały, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i ustalenia ich wartości na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb podatku od nieruchomości dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur, a określenie wartości odtworzeniowej budowli w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiotu obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l. W tej sprawie spółka nie określiła wartości rynkowej budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w związku z czym organ miał obowiązek - zgodnie z art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. - powołać biegłego (biegłych) spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2014 r. poz. 518 ze zm.), co też uczynił.

44 Mając na uwadze powyższe wywody, za nieusprawiedliwione należało także uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W rozpatrywanej sprawie zaistniały jednoznaczne podstawy faktyczne do zakwalifikowania obudowy górniczej do budowli wymienionych expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., a sąd pierwszej instancji w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tego dowiódł.

45 W tej sytuacji, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

46 Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.