Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2018 r., II FSK 2557/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2018 r., II FSK 2557/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 150/15 w sprawie ze skargi M.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 20 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 20 stycznia 2016 r. o sygn. akt I SA/Kr 150/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd I instancji) po rozpoznaniu

3 na rozprawie oddalił skargę M.W. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie (dalej: DIS, organ) z 20 listopada 2014 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718

4 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane

5 w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.

6 nsa.gov.pl/.

7 Z przebiegu postępowania przed organami, przedstawionego przez WSA wynika, że DIS decyzją z 20 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ I instancji) z 22 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 112.763 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że skarżący

8 4 listopada 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości objętej księgą wieczystą nr [...], stanowiącej działkę nr [...] położoną w T. (dalej: nieruchomość) za kwotę 800.000 zł. Zgodnie z § 4 umowy sprzedaży, wydanie przedmiotowej nieruchomości miało nastąpić w dniu 4 listopada 2009 r., zaś zapłata przez kupującego firmę F. sp. z o. o. (dalej: spółka), na rzecz sprzedającego –(tj. strony), całej ceny - przelewem na rachunek bankowy, w terminie siedmiu dni roboczych od dnia zawarcia umowy (§ 3). Przedmiotową nieruchomość strona nabyła 12 października 2009 r. na podstawie aktu notarialnego Repertorium [...] za kwotę 200.000 zł. Koszty poniesione w związku z jej zakupem, potwierdzone fakturą VAT nr [...] z 12 października 2009 r., wystawioną przez kancelarię notarialną, wyniosły 6.509,68 zł.

9 Skarżący, 4 maja 2010 r. złożył w US w W. zeznanie PIT-36 za 2009 r.,

10 w którym oprócz dochodów osiągniętych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w poz. 193 wykazał podatek z odpłatnego zbycia nieruchomości

11 w kwocie 113.925,00 zł. Na wezwanie NUS strona przedłożyła m.in. akty notarialne zakupu i sprzedaży nieruchomości oraz dowody poniesionych kosztów, jak też postanowienie Sądu Rejonowego w W. z 21 maja 2010 r., sygn. [...]

12 w przedmiocie nadania klauzuli wykonalności § 3 aktu notarialnego Repertorium [...], ponieważ nabywca - spółka nie zapłacił ceny zakupu za nieruchomość. Do przedstawionych dokumentów dołączyła wniosek egzekucyjny, z którego wynika, że wyegzekwowane należności organ egzekucyjny jest zobowiązany w pierwszej kolejności przekazać na rzecz US w W.

13 DIS wskazał też, że w protokołach z czynności sprawdzających, spisanych 7 lipca

14 2010 r. i 29 lipca 2010 r. stwierdzono, że skarżący dokonał nieprawidłowego rozliczenia sprzedaży ww. nieruchomości, jak również że w 2009 r. sprzedał także inną nieruchomość nabytą w 2007 r. i tylko to zbycie zostało rozliczone prawidłowo

15 w zeznaniu PIT-36 za 2009 r.

16 W dniu 2 sierpnia 2010 r. strona złożyła korektę zeznania PIT-36 za 2009 r. oraz zeznanie PIT-39, wykazując w nim sprzedaż nieruchomości, tj.: przychód - 800.000 zł, koszty uzyskania przychodu - 206.509,68 zł, dochód - 593.490,32 zł., kwotę zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21

17 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej: u.p.d.o.f.) - 593.490,32 zł., podstawa obliczenia podatku - 0 zł.

18 W odpowiedzi na kolejne wezwanie NUS (o dostarczenie dokumentów potwierdzających wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe) strona poinformowała, że takich wydatków nie poniosła, ponieważ zapłata za nieruchomość faktycznie nie nastąpiła. Na potwierdzenie tego stanu rzeczy dołączyła do akt sprawy postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. z 28 maja 2013 r., sygn. akt [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko dłużnikowi spółki z powodu jego bezskuteczności. W jego uzasadnieniu stwierdzono, że jedynym majątkiem spółki była nieruchomość położona

19 w T. opisana w księdze wieczystej pod numerem [...], która została sprzedana w drodze licytacji, a środki uzyskane ze sprzedaży, stosownie do postanowienia Sądu, przekazano wierzycielowi.

20 NUS wezwaniem z 5 listopada 2013 r. zobowiązał stronę do złożenia wyjaśnień

21 w sprawie sprzedaży nieruchomości oraz skorygowania zeznania PIT-39 za 2009 r. dotyczącego tej sprzedaży, z uwagi na brak podstaw do zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., z powodu braku poniesienia w przedmiotowej kwestii wydatków na własne cele mieszkaniowe. Skarżący korekty nie złożył.

22 NUS postanowieniem z 4 marca 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec strony w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. obliczonego zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. i uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy decyzją z 22 lipca 2014 r. określił jej wysokość zobowiązania podatkowego w p.d.o.f. za 2009 r., obliczonego zgodnie z art. 30e u.p.d.o.f. w kwocie 112.763 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że pomimo braku zapłaty za sprzedaż nieruchomości w dniu 4 listopada 2009 r. skarżący uzyskał przychód w wysokości 800.000 zł, ponieważ zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. oraz kodeksu cywilnego dla wystąpienia przychodu wystarczyło samo zawarcie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Do kosztów uzyskania przychodu z tego źródła, organ zaliczył wydatki na nabycie przedmiotowej nieruchomości w kwocie 200.000 zł oraz opłaty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego dokumentującego ww. zakup w kwocie 6.509,68 zł. Dochód podlegający opodatkowaniu stawką 19% wyniósł więc 593.490 zł, zaś należny podatek za 2009 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości - 112.763 zł.

23 W odwołaniu na powyższe orzeczenie skarży zarzucił naruszenie -/ art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i ustalenie, że przychodem ze sprzedaży nieruchomości jest uzgodniona umownie cena sprzedaży, a nie kwota faktycznie otrzymana lub postawiona do dyspozycji podatnika, podczas gdy do przychodów z tego źródła zastosowanie znajduje ogólna zasada, w świetle której jedynie kwoty otrzymane stanowią przychód, -/ art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 tej ustawy poprzez pomniejszenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o wartość nieściągalnej wierzytelności, która powinna być zaliczona do kosztów odpłatnego zbycia lub kosztów uzyskania przychodów, -/ art. 30e u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i bezpodstawne naliczenie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia w 2009 r. nieruchomości, podczas gdy faktycznie żaden dochód z tego tytułu nie został osiągnięty.

24 DIS po rozpatrzeniu zarzutów odwołania utrzymał w mocy orzeczenie organu

25 I instancji. W motywach przypomniał, że w sprawie bezspornym jest, że skarżący uzyskał przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 800.000 zł. oraz poniósł wydatki na jej nabycie w kwocie 206.509,68 zł (akt notarialny Repertorium [...] z 12 października 2009 r.). W toku postępowania skarżący wykazał ponadto, przedstawiając stosowne dokumenty, że nie otrzymał zapłaty z tytułu zbycia ww. nieruchomości, a próba odzyskania należności zakończyła się niepowodzeniem

26 z powodu bezskuteczności egzekucji komorniczej (postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w W. z 28 maja 2013 r., sygn. akt [...]).

27 Następnie DIS wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości, za którą nie nastąpiła zapłata, dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie wystąpił. Ponadto, zdaniem strony, jeżeli organ niesłusznie klasyfikuje należność z umowy sprzedaży nieruchomości jako przychód, to konsekwentnie ów przychód powinien pomniejszyć

28 o wartość nieściągalnej wierzytelności.

29 Zdaniem DIS, na skutek zawarcia umowy sprzedaży z 4 listopada 2009 r. (akt notarialny Rep. [...]) nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości określone

30 w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., z uwzględnieniem postanowień art. 19 ust. 1 tej ustawy, z których wynika, że skoro przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy cena ta została zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje

31 w dacie zawarcia umowy. Moment powstania obowiązku podatkowego związany jest

32 z momentem zawarcia umowy sprzedaży, a nie faktycznym przekazaniem pieniędzy przez nabywcę sprzedającemu. Bez znaczenia dla celów podatkowych jest okoliczność, czy cena ta została zapłacona, czy zostanie zapłacona w późniejszym terminie, gdyż obowiązek powstaje w dacie zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę.

33 Organ podzielił stanowisko NUS, że w przypadku w/w nieruchomości, przychód ze sprzedaży skarżący uzyskał w dniu dokonania sprzedaży. Bez wpływu na ustalenie przychodu ze sprzedaży nieruchomości pozostaje więc fakt, że spółka, która kupiła nieruchomość nie wywiązała się ze zobowiązań i nie dokonała zapłaty za zakupioną nieruchomość. Zatem sprzedaż w/w nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f.

34 Odpowiadając na zarzuty odwołania organ wyjaśnił, że w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wyliczono źródła przychodów oraz w art. 11-20 w sposób jednoznaczny zdefiniowano pojęcie przychodu w zależności od źródła jego osiągnięcia. Jednym ze źródeł przychodów, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., jest odpłatne zbycie,

35 z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje

36 w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ podkreślił, że akta sprawy jednoznacznie wskazują, że skarżący nie dokonał sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zaznaczył też, że art. 11 u.p.d.o.f. nie odnosi się do przychodu

37 z odpłatnego zbycia nieruchomości, który został zdefiniowany w art. 19 ust. 1 ustawy, [tj. przychodem z tego źródła jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży]. Jego zdaniem, z treści przepisu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze wynika wprost, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Odpłatne zbycie nieruchomości stanowi odrębną kategorię sprzedaży, do której stosuje się przepisy art. 155 § 1 art. 158 i art. 535 K.c., zgodnie z którymi umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego (..,). Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz,

38 a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Zatem, konstrukcja powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, czy wartości pieniężnych.

39 Dla wzmocnienia przedstawionych argumentów DIS powołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 27 listopada 2007 r. sygn. akt SK 39/06, który stwierdził, że: "Jeżeli chodzi o relację art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze, to zaskarżony przepis art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze precyzuje, w sposób niesprzeczny z pierwszym z wymienionych przepisów, jak rozumieć pojęcie przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych (oraz " innych rzeczy" - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d). Inaczej wygląda relacja art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze i art. 11 ust. 1 ustawy. Przepis art. 11 ust. 1 ustawy (lex generalis) określa bowiem przychód jako "otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Tymczasem przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy, w rozumieniu art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy, jest ich wartość wyrażona

40 w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Różnice między powyższymi przepisami w określeniu sposobu opodatkowania dotyczą dwóch elementów. Pierwszy z nich odnosi się do przyjętej przez ustawodawcę zasady określania przychodu. W art. 11 ust. 1 ustawy obowiązuje tzw. zasada kasowa, zgodnie z którą przychodem są faktycznie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze lub inne wartości. Natomiast w zdaniu pierwszym art. 19 ust. 1 ustawy wprowadzono tzw. metodę memoriałową. Zgodnie z tą metodą, fakt postawienia do dyspozycji pieniędzy lub innych wartości nie jest prawnie znaczący dla powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek ten powstaje niezależnie od tego faktu i wynika z wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty sprzedaży. Powstanie obowiązku podatkowego wiąże art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z faktem zawarcia umowy, a wysokość podatku uzależniona jest od wskazanych treści umowy (cena, koszty sprzedaży)."

41 DIS jako chybiony ocenił również zarzut dotyczący pominięcia bezskuteczności egzekucji komorniczej i nie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych. Stwierdził bowiem, że art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. odwołuje się do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, a jak stwierdzono, sprzedaż nieruchomości nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej, lecz w oparciu o odrębne źródło przychodów.

42 Uznając również za bezpodstawne twierdzenie strony, że nawet gdyby niesłusznie przyjąć, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstaje z chwilą powstania należności, to konsekwentnie należy go pomniejszyć o koszty odpłatnego zbycia

43 i koszty uzyskania przychodów, do których należy zaliczyć wierzytelności nieściągalne- organ wyjaśnił, że przepisy nie dopuszczają żadnej dowolności w tym zakresie

44 i w sposób jednoznaczny definiują w art. 19 ust. 1 ustawy datę i sposób powstania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości oraz w art. 22 ust. 6 c i ust. 6 e określają, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia (...) stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz że wysokość ww. nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów podatku od towarów

45 i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

46 W konsekwencji organ uznał także, że wbrew stanowisku strony prawidłowo zastosowano w sprawie art. 30e u.p.d.o.f.

47 W skardze na powyższe orzeczenie skarżący podniósł zarzuty identyczne jak

48 w odwołaniu. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do rozpoznania. Sformułował nadto wniosek o wystąpienie do TK z pytaniem prawnym, czy kosztem uzyskania przychodów w określonych przepisami ustawy o podatku dochodowym

49 od osób fizycznych sytuacja jest nieściągalna wierzytelność udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego.

50 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

51 Sąd I instancji skargę strony oddalił, albowiem doszedł do przekonania, że decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania

52 z obrotu prawnego. W motywach wskazał, że na gruncie niniejszej sprawy bezsporna pozostaje okoliczność, że skarżący dokonał na mocy aktu notarialnego z 4 listopada 2009 r. sprzedaży nieruchomości za kwotę 800.000 zł, która została wcześniej nabyta

53 w dniu 12 października 2009 r. Odpłatne zbycie nastąpiło zatem przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Niewątpliwie więc w sprawie ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Bezsporne jest też to, że skarżący poniósł wydatki na nabycie nieruchomości w kwocie 206.509,68 zł (akt notarialny Repertorium [...] z 12 października 2009 r.). Organ w toku postępowania nie zakwestionował nadto okoliczności, że skarżący nie otrzymał zapłaty z tytułu ww. zbycia nieruchomości, a próba odzyskania należności zakończyła się niepowodzeniem z powodu bezskuteczności egzekucji komorniczej.

54 WSA stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczy kwestii, czy w związku ze sprzedażą nieruchomości, za którą nie nastąpiła zapłata, wystąpił dochód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, w sytuacji, gdyby przyjąć, że powstał przychód, to czy winien być pomniejszony o wartość nieściągalnej wierzytelności.

55 W opinii skarżącego zastosowanie winna mieć zasada określania przychodu z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., z którego wynika, że przychodem są należności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Przy przychodach z odpłatnego zbycia nieruchomości ustawodawca nie poczynił bowiem zastrzeżenia, że przychodem mają być także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, jak to ma miejsce np. w art. 14 ust. 1. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w tym przypadku przychodem mogą być należności, które nie zostały przez podatnika otrzymane.

56 Sąd nie zgodził się z tym stanowiskiem skarżącego. Rację przyznał organom, które uznały, że okoliczność braku zapłaty ceny sprzedaży określonej w akcie notarialnym nie ma w tym przypadku znaczenia z uwagi na odrębne uregulowania odnoszące się do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy zawarte w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f.

57 WSA podkreślił, ustawodawca w przypadku źródła przychodów, o których mowa

58 w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., przyjmuje specyficzną konstrukcję przychodu. Jest on bowiem określony inaczej niż w sposób ogólny wskazany w art. 11 u.p.d.o.f., zarówno co do momentu uzyskania, jak i przedmiotu. Co do zasady zatem, przychodem

59 z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1). Mamy tu do czynienia zarówno z innym określeniem momentu uzyskania przychodu, jak i z określeniem przedmiotu stanowiącego przychód. Sąd stwierdził, że w związku z powyższym określeniem uważa się, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia powstaje z chwilą skutecznego zawarcia umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 k.c. Bez znaczenia przy tym źródle przychodu jest moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie. Dla wystąpienia przychodu wystarczy samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 k.c. Ta specyficzna konstrukcja powstania przychodu wyłącza przewidziany w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wymóg otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy czy wartości pieniężnych, co wynika z samego art. 11, który przewiduje inne unormowanie powstania przychodu w art. 19. Przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., nie są bowiem pieniądze, które sprzedawca uzyskał w wyniku sprzedaży, a wartość wyrażona w cenie sprzedaży.

60 WSA zaznaczył, że ten pogląd znajduje oparcie w ugruntowanym w tym zakresie orzecznictwie sądów administracyjnych [przykłady, w sposób obszerny powołał

61 w motywach wyroku]. Tym samym, cena wyrażona w umowie, już w chwili jej

62 zawarcia, jak mówi ten przepis jest przychodem. Nie ma więc znaczenia to, kiedy ten przychód został przez podatnika otrzymany, czy postawiony do jego dyspozycji.

63 Skoro przychodem jest cena wyrażona w umowie to obowiązek podatkowy także powstaje w chwili powstania tego przychodu, mimo że podstawą opodatkowania

64 jest tu dochód. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. przychód podlega bowiem pomniejszeniu o koszty odpłatnego zbycia (koszty aktu notarialnego)

65 i udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie posiadania (art. 30e ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 6c)

66 i powiększone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od zbywanych praw majątkowych). Zdaniem WSA, prawidłowo też DIS

67 w tym zakresie odwołał się do wyroku TK z 27 listopada 2007 r., który obszernie wypowiedział się na temat relacji pomiędzy art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 19 ust. 1

68 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. prezentując stanowisko zbieżne z powyżej opisanym, gdyż stwierdził, że przepis art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. określa w drodze wyjątku inny moment powstania przychodu niż art. 11 ust. 1 i uzasadnił dlaczego. Z tych zatem przyczyn za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skoro doszło do powstania przychodu, to – wbrew przekonaniu skarżącego - prawidłowo został również zastosowany art. 30e tej ustawy.

69 WSA zgodził się również z organem, że zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. przychód

70 z tytułu sprzedaży nieruchomości może być pomniejszony wyłącznie o koszty stanowiące udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Przepis art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. jednoznacznie wskazując, że przychód należy pomniejszyć o koszty ustalone zgodnie

71 z art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. wyklucza jednocześnie możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów innych niż w nim wskazanych. Organy nie miały zatem możliwości pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o wartość nieściągalnej wierzytelności, które zresztą co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Pod pewnymi wyjątkami mogą natomiast stanowić takie koszty, ale tylko w sytuacji uzyskania przychodów z działalności gospodarczej, na co prawidłowo zwracał uwagę DIS w zaskarżonej decyzji – na gruncie niniejszej sprawy, zaś sprzedaż nieruchomości nie została dokonana w ramach działalności gospodarczej, ale w oparciu o odrębne źródło przychodów. Tym samym, za nieuzasadnione WSA uznał podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

72 Sąd stwierdził też, że nie znalazł podstaw do zwracania się do TK z pytaniem prawnym opisanym w skardze. Wyjaśnił, że z treści art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r.

73 o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. nr 102, poz. 643 z późn. zm.) oraz art. 193 Konstytucji RP wynika, że każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne

74 co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Przepis ten nie obliguje jednak sądu, a jedynie umożliwia sądowi przedstawienie Trybunałowi pytania prawnego, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Istotne także jest, że przedstawienie takiego pytania wchodzi w rachubę tylko wówczas, gdy to sąd, a nie strona, poweźmie zasadnicze wątpliwości co do zgodności aktu prawnego z Konstytucją RP. Na gruncie niniejszej sprawy, podnoszona przez skarżącego kwestia odmiennego traktowania różnych podmiotów, pozostających

75 w innej sytuacji faktycznej i prawnej (osoba fizyczna, przedsiębiorca) nie wzbudziła wątpliwości co do zgodności z zasadami konstytucyjnymi.

76 W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok strona zarzuciła wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1) i 2) p.p.s.a., naruszenie: I/ przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że użyte we wskazanym przepisie wyrażenie: "koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c" wyłącza w przypadkach objętych art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. zastosowanie przepisu ogólnego - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., 2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe niezastosowanie, prowadzące do przyjęcia, że osoba fizyczna dokonująca zbycia nieruchomości, nie w ramach działalności gospodarczej, nie ma prawa uznać za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wierzytelności nieściągalnej powstałej z tytułu tego zbycia, II/ przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145

77 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo że w zaskarżonej decyzji: a/ organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. i uznał, że w przedmiotowej sprawie jedynie koszty wskazane w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. mogą pomniejszać przychód

78 z odpłatnego zbycia nieruchomości uzyskany przez skarżącego, podczas gdy w tym zakresie zastosowanie znaleźć powinny również przepisy ogólne dotyczące kosztów uzyskania przychodu, w tym art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., b/ organ wadliwie nie zastosował przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., podczas gdy wykładnia tego przepisu w świetle

79 art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. powinna prowadzić do wniosku, że osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej ma prawo uznać za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wierzytelności nieściągalne powstałe na skutek tego zbycia; 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. oraz w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez oddalenie skargi, mimo że skarga ta winna zostać uwzględniona wobec naruszenia przez organ powołanych powyżej przepisów.

80 Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości wraz z decyzjami organów podatkowych i umorzenie postępowania, względnie o: uchylenie zaskarżonego wyroku

81 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA; zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

82 Jednocześnie, skarżący - w przypadku uznania, że dokonanie prokonstytucyjnej wykładni wskazanych niżej przepisów będzie niewystarczające dla usunięcia wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP - wniósł o skierowanie na podstawie art. 193 Konstytucji RP pytania prawnego do TK w następującym zakresie: "Czy

83 art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. w zakresie jakim ogranicza możliwość pomniejszenia przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości o inne koszty uzyskania przychodu niż te wymienione w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. jest zgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" oraz w przypadku stwierdzenia, że ww. przepis nie jest zgodny z Konstytucją RP: "Czy art. 23 ust. 1 pkt 20) u.p.d.o.f w zakresie w jakim wyłącza możliwość zaliczenia przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnych jest zgodny z art. 32 ust. 1 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?".

84 W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wniósł o jej oddalenie.

85 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

86 Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna.

87 Strona we wniesionym środku zaskarżenia sformułowała zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jednakże te pierwsze stanowią konsekwencję zarzutów naruszenia prawa materialnego. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, dopiero bowiem prawidłowa wykładnia prawa materialnego da odpowiedź, czy Sąd należycie wywiązał się ze swej funkcji – sądu kontrolującego działalność administracji publicznej.

88 Z treści skargi kasacyjnej wynika, że zagadnieniem kluczowym dla strony w tej sprawie i na tym etapie jest określenie konstytucyjności przepisów prawa podatkowego, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia zarówno decyzji organów podatkowych, jak i zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Stan faktyczny w sprawie jest bezsporny, zaś rozstrzygnięcie uzależnione jest wyłącznie od dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa.

89 Skarżący, z jednej strony przyznaje, że bezsprzecznym jest, że odpłatne zbycie nieruchomości, które nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej osoby fizycznej, jest osobnym źródłem przychodu, zaś dochód z tego źródła nie łączy się

90 z innymi dochodami (przychodami) i podlega odrębnemu opodatkowaniu (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 30e ust. 5 u.p.d.o.f.), z drugiej jednak uznaje, że twierdzenie to nie może prowadzić do wniosku, że do opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nie znajdą zastosowania przepisy ogólne dotyczące m.in. określania kosztów uzyskania tego przychodu. W jego ocenie wykładnię taką należy uznać za niekonstytucyjną z uwagi na występowanie skrajnej nierówności w traktowaniu przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej

91 w przypadku zawarcia przez nich umowy odpłatnego zbycia nieruchomości, lecz nieotrzymania od nabywcy ceny.

92 Stanowisko strony z powodów podanych poniżej nie sposób zaakceptować.

93 W pierwszej kolejności, w głównej mierze z uwagi na argumenty podnoszone

94 w skardze kasacyjnej, jak i pozostawioną rozwadze składu orzekającego kwestię ewentualnego wystąpienia do TK, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku strony o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytań prawnych w zasugerowanym w skardze kasacyjnej zakresie. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym do TK na podstawie art. 193 Konstytucji RP jest po pierwsze: wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą; po drugie: by od odpowiedzi na to pytanie prawne zależało rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.

95 W konsekwencji, ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej nie jest dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy. Istotnym jest, że wystąpienie do TK jest uprawnieniem, z którego Sąd korzysta gdy ma wątpliwości co do "konstytucyjności" przepisu. Gdy ich nie ma, nie może być do tego zmuszony wnioskiem strony, skoro przewidziana art. 193 Konstytucji instytucja pytania prawnego nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu.

96 Trzeba też zauważyć, że w kwestii poruszonego problemu wypowiedział się również Sąd I instancji w rozważaniach zaskarżonego wyroku. Przedstawione motywy należy uznać za trafne i wyczerpujące.

97 Odpowiadając natomiast na akcentowany w skardze kasacyjnej zarzut strony, że różnicowanie sytuacji przedsiębiorców i osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, zbywających odpłatnie nieruchomość w sytuacji braku dokonania zapłaty przez nabywcę jest niezgodne z zasadą równości oraz zasadą sprawiedliwości społecznej, wyrażonymi wprost w Konstytucji RP, skład orzekający NSA podkreśla, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, za istotę równości

98 w rozumieniu art. 32 Konstytucji RP, uważa się równe traktowanie adresatów norm, którzy charakteryzują się w równym stopniu określoną cechą prawnie relewantną.

99 W grupie tych osób niedopuszczalne jest różnicowanie, czy to dyskryminujące, czy faworyzujące. Według TK, zasada równości daje się wyrazić w formule: nie wolno tworzyć takiego prawa, które różnicowałoby sytuację prawną podmiotów będącej

100 w takiej samej sytuacji faktycznej (por. np. wyroki TK : z 5 października 2005 r., SK 39/05 - OTK ZU nr 9/A/2005, poz. 99 oraz z 7 listopada 2008 r., K 18/06, OTK 10/2007, poz. 122). Zatem, na tle tej zasady ustawodawca ma prawo do odmiennego kształtowania obowiązków podatkowych podatników znajdujących się w zasadniczo odmiennej sytuacji, jak np. przedsiębiorców i osób nie prowadzących działalności gospodarczej. Konstrukcja polskiego systemu podatkowego oparta jest na wyraźnym zróżnicowaniu obu tych grup podatników, dla przykładu - w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, wysokości stawek podatkowych, obowiązków ewidencyjnych czy katalogu preferencji podatkowych. Tak więc, zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady równości poprzez mniej korzystne traktowanie podatnika będącego osobą fizyczną, niż podatników prowadzących działalność gospodarczą,

101 a więc podmiotów będących w zasadniczo odmiennej sytuacji faktycznej, jest pozbawiony podstaw. Fakt, że skarżący nie akceptuje tego stanowiska oraz regulacji ustawowych w omawianym zakresie nie oznacza zaś, że ta norma konstytucyjna została naruszona.

102 Przechodząc z kolei do dalszych kwestii, dla porządku należy zaznaczyć, że art. 19

103 ust. 1, precyzuje przychód uzyskiwany ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiąc co do zasady, że jest nim wartość wyrażona w cenie określonej

104 w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Zatem, norma ta odwołuje się do pojęć z prawa cywilnego, wskazując na umowę i nakazując w pierwszej kolejności przyjmować przychód w wysokości określonej w umowie ceny. Zgodnie z art. 535 § 1 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży ma charakter konsensualny, a zatem jej ważność zależy wyłącznie od zgodnych oświadczeń woli stron złożonych w wymaganej

105 formie, a wydanie rzeczy oraz zapłata ceny są przejawami wykonania umowy i nie

106 mają wpływu na ocenę jej ważności. Trafnie WSA wskazał, że unormowanie z art. 19 ust 1 u.p.d.o.f. ma charakter szczególny i jest wyrazem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że analizowany przepis wprowadził definicję przychodu - przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie - z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. Przepis art. 19

107 ust. 1 u.p.d.o.f. nie odwołuje się przy tym do wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz. Brak jest także

108 w tym przepisie odwołania do pojęcia przychodu należnego, którym posługuje się np. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. lub art. 17 (ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f. –

109 Strona w skardze kasacyjnej zarzuty prawa materialnego skoncentrowała głównie wokół kwestii ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W jej przekonaniu wskazanie w art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. kosztów wymienionych w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f. uznać należy za przykładowe, nie zaś enumeratywne i wyłączne. Dlatego też, w przypadku zbycia nieruchomości przez osoby fizyczne, mogą one do kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu zaliczyć również nieściągalne wierzytelności z tytułu niezapłaconej ceny sprzedaży tej nieruchomości na zasadzie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

110 Stanowisko strony nie znajduje właściwego uzasadnienia prawnego. W tej materii, to organy i Sąd I instancji przedstawiły argumenty zasługujące na akceptację jako zgodne zarówno z przepisami prawa, jak i kierunkiem orzecznictwa.

111 Stosownie do treści art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

112 Z brzmienia zaś art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. wynika, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem

113 ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

114 Jak trafnie skonstatował Sąd I instancji, art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiący dobitnie, że dla określenia w takim przypadku podstawy opodatkowania, przychód określony zgodnie z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., należy pomniejszyć o koszty ustalone zgodnie

115 z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy, wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów innych kosztów niż w nim wymienionych (tak też: wyrok NSA z 28 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2413/14). Skarga kasacyjna stanowiska tego nie podważyła skutecznie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, umocowany obowiązującym prawem był pogląd Sądu I instancji, że organy nie miały możliwości pomniejszenia przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości o wartość nieściągalnej wierzytelności, które zresztą co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. Tylko pod pewnymi wyjątkami mogą natomiast stanowić takie koszty, ale tylko

116 w sytuacji uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Kwestia ta została

117 w sposób właściwy omówiona przez DIS w zaskarżonej do Sądu I instancji decyzji.

118 W świetle przedstawionych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej wymienione w jej petitum, dotyczące zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego należało uznać za chybione.

119 W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

120 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art.. 209 p.p.s.a.