Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2555/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 października 2016 r., II FSK 2555/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 415/13 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wa 415/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.P. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 grudnia 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych.

3 Ze stanu sprawy, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 października 2012 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 78 850 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 78 850 zł z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych.

4 Decyzje organów zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym:

5 15 marca 2007 r. Skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym W. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2006 r., w którym wykazał dochód ze stosunku pracy w wysokości 570 033,85 zł oraz dochód z innych źródeł w wysokości 6 569,70 zł. Łącznie Skarżący wykazał dochód w wysokości 576 603,55 zł, a pobrane przez płatników zaliczki łącznie wyniosły 171 421,00 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 22 700,02 zł, podstawę obliczenia podatku stanowiła kwota 553 904,00 zł, natomiast obliczony podatek wyniósł 209 554,08 zł. Skarżący odliczył składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 34 983,36 zł, wykazując podatek należny w wysokości 174 571,00 zł oraz podatek do zapłaty w wysokości 3 150,00 zł. Następnie, w złożonej korekcie ww. zeznania Skarżący wykazał dochody ze stosunku pracy w wysokości 570 033,85 zł, dochody z innych źródeł - 6 569,70 zł oraz z praw majątkowych w kwocie 0 zł. Wykazany zerowy dochód z praw majątkowych wynikał z pomniejszenia przychodu w wysokości 500 000,00 zł o koszty uzyskania przychodu w wysokości 500 000,00 zł

6 Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do Skarżącego, w ramach którego ustalił, że na okoliczność uzyskania dochodów z praw majątkowych Skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów stwierdzając, iż przychód związany jest z objęciem udziałów w spółce K. sp. z o.o. z siedzibą w W. w zamian za wkład niepieniężny w postaci ruchomości - kotłowni typu Viessmann Paromat Simplex o mocy 720 kW, rok produkcji 1999 o wartości 415 000,00 zł oraz części wymagalnej wierzytelności przysługującej Skarżącemu z tytułu zapłaty kwoty wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 10 marca 2005 r., zawartej w E., o wartości 85 000,00 zł. Z kserokopii, załączonego do akt sprawy aktu notarialnego wynika, że Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło dwie uchwały: w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz zmiany Aktu Założycielskiego Spółki K. sp. z o.o. zawartego 12 października 2004 r. Na podstawie pierwszej uchwały, dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego postanowiono:

7 - podwyższyć kapitał zakładowy spółki z kwoty 50 000,00 zł do kwoty 550 000,00 zł poprzez ustanowienie nowych 1 000 równych niepodzielnych udziałów, o wartości nominalnej 500,00 zł każdy udział,

8 - wyłączyć prawo pierwszeństwa dotychczasowego wspólnika (B.P.) do objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki,

9 - wszystkie nowo ustanowione udziały w kapitale zakładowym spółki miały zostać w całości objęte przez nowego wspólnika – Skarżącego i zostać pokryte w całości wkładem niepieniężnym w postaci kotłowni typu Viessmann Paromat Simplex o mocy 720 Kw, rok produkcji 1999, o wartości 415 000,00 zł oraz części wymagalnej wierzytelności przysługującej Skarżącemu, z tytułu zapłaty kwoty wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 10 marca 2005 r. o wartości 85 000,00 zł.

10 W toku prowadzonego postępowania Skarżący przedstawił organowi pierwszej instancji fakturę VAT z 3 kwietnia 2000 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Handlowo – Usługowe J.P. i I.P. dla Skarżącego oraz wyjaśnił, że faktura ta dokumentuje wycofanie do majątku prywatnego środka trwałego ze spółki cywilnej, której małżonkowie P. byli wspólnikami. Skarżący nie dostarczył organowi pierwszej instancji żadnych dowodów i informacji dotyczących przysługującej mu wierzytelności w kwocie 85 000,00 zł.

11 Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., decyzją z dnia 25 października 2012 r., po uprzednim uchyleniu przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji tego organu z 7 grudnia 2010 r. oraz uzupełnieniu materiału dowodowego, określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 78 850,00 zł. Organ stwierdził bowiem, że Skarżący nie udowodnił, że był właścicielem kotła, który był przedmiotem aportu, zatem kosztem uzyskania przychodu będą koszty ustalone na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., czyli faktycznie poniesione niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie przedmiotu wkładu.

12 W uzasadnieniu, powołanej na wstępie, a wydanej w wyniku wniesionego odwołania, decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że Skarżący nie udowodnił poniesienia wydatku na zakup kotłowni typu Viessmann Paromat Simplex o mocy 720 KW rok produkcji 1999, a zatem do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć jedynie wydatki faktycznie poniesione na nabycie części wymagalnej wierzytelności przysługującej Skarżącemu z tytułu zapłaty kwoty wynikającej z umowy sprzedaży wierzytelności z dnia 10 marca 2005 r. w wysokości 85 000,00 zł. Fakt poniesienia ww. wydatku wynika z zawartej 10 marca 2005 r. umowy, a także z dokumentu kompensaty wzajemnych rozrachunków dokonanej na dzień 30 czerwca 2005 r.

13 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

14 Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

15 1. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych wydatków na nabycie składnika majątkowego (kotłownia Viessmann) wniesionego następnie aportem do spółki kapitałowej,

16 2. art. 121 i art. 122 O.p. poprzez niezgromadzenie w sprawie wszystkich dowodów mających znaczenie do wyjaśnienia sprawy,

17 3. art. 180 oraz art. 181 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, jakie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,

18 4. art. 190 O.p. poprzez niepoinformowanie o przeprowadzanych dowodach,

19 5. art. 199 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania Skarżącego,

20 6. art. 200 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewyznaczenie 7- dniowego terminu na zapoznanie się z aktami postępowania,

21 7. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że została ona utrzymana w mocy.

22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wskazując, że kwestia sporna dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na ww. kotłownię Viessmann - przedmiot wkładu niepieniężnego do kapitału zakładowego K. sp. z o. o. uznał, że skarga jest niezasadna.

23 Następnie, po dokonaniu analizy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wskazaniu na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w których analizowano ww. regulację, Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe słusznie zakwestionowały możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 415 000 zł wykazanej przez Skarżącego jako koszt poniesiony na nabycie tej kotłowni, stanowiącej przedmiot wkładu niepieniężnego do kapitału zakładowego K. sp. z o.o. Skarżący nie udowodnił bowiem poniesienia wydatków na ww. składnik majątkowy. Tymczasem, organy podjęły szereg czynności zmierzających do ustalenia, czy Skarżący poniósł sporne wydatki. W tym celu, nie posiadając innych dowodów, m.in. skorzystał z przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji fotograficznej pieca Viessmann Paromat Simplex Typ SM o mocy 720 kW, na podstawie której ustalono u producenta pieca, że został on wyprodukowany w roku 1999 i w dniu 14 października 1999 r. został zakupiony przez firmę T. [...] na podstawie faktury z dnia 14 października 1999 r. za kwotę 70 351,00 zł. Wprawdzie, w piśmie podpisanym przez M.B., skierowanym do Skarżącego, potwierdził on dokonanie transakcji sprzedaży kotła c.o. Viessmann o mocy 720 kW w roku 1999, ale nie podał kto nabył piec i za jaką kwotę. Pomimo wielokrotnych wezwań Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżący nie przedłożył dowodów zaświadczających zakup ww. kotłowni.

24 Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że zeznania świadków na tę okoliczność nie stanowią wystarczającego dowodu dokumentującego poniesienie wydatku, który może być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu. Sąd podkreślił także, że Skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka W.S. "na okoliczność istnienia przedmiotowej kotłowni, jej położenia oraz prac jakim podlegała". Tymczasem, zasadniczą kwestią było udokumentowanie wydatku poniesionego na nabycie składnika majątku wnoszonego aportem do spółki, a zatem niewątpliwie przesłuchanie ww. świadka nie byłoby w tej kwestii pomocne, podobnie jak i przesłuchanie Skarżącego, który w toku postępowania miał wiele możliwości zaprezentowania swojego stanowiska.

25 A zatem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał prawidłowej interpretacji art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. i zasadnie sięgnął do regulacji zawartej w art. 22a ust. 1 i art. 22c u.p.d.o.f. w celu odkodowania znaczenia pojęcia "środek trwały".

26 Prawidłowe były też ustalenia organów podatkowych, że stanowiący przedmiot aportu piec Viessmann Paromat Simplex o mocy 720 kW, rok produkcji 1999 nie był ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej zarówno w roku 1999 jak i 2000. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że 3 kwietnia 2000 r. ww. piec został wycofany z działalności gospodarczej prowadzonej przez J.P. i I.P. do majątku prywatnego. Dalszy los pieca, tj. od momentu wycofania go z działalności gospodarczej do dnia wniesienia aportem do spółki nie został przez Skarżącego wyjaśniony. Skarżący nie przedstawił również żadnych dowodów na to, że ww. składnik majątku był kiedykolwiek wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

27 Zatem, w tej sytuacji organy podatkowe zasadnie, zdaniem Sądu pierwszej instancji, uznały, że wobec braku dowodów, że sporny piec był ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, przez co nie można stwierdzić, że przedmiot aportu był przez niego używany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poza tym Skarżący nie przedłożył wystarczających dowodów potwierdzających nabycie pieca będącego przedmiotem aportu lub wytworzenia go we własnym zakresie, wykluczone jest uznanie przedmiotu aportu za środek trwały.

28 W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie naruszała również wskazanych w petitum skargi przepisów art. 121 § 1, art. 210 § 4, art. 122, art. 180, art. 181, art. 199, art. 233 § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 O.p. bowiem organy podatkowe podjęły wszelkie czynności, które miały na celu wyjaśnienie sprawy oraz podjęły właściwe rozstrzygnięcie, które uzasadniły zgodnie z wymogami określonymi w art. 210 § 1 pkt 6 i ust. 4 O.p.

29 Sąd stwierdził nadto, że Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 200 § 1 O.p., ale naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

30 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Skarżącego, w której, na podstawie art. 173 § 1 i art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), zarzucono naruszenie:

31 - prawa materialnego:

32 a) art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. nieuznanie za koszty uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych wydatków na nabycie składnika majątkowego w postaci kotłowni Viessmann, wniesionego aportem do spółki kapitałowej;

33 b) art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22c u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, tj. nieuznaniu składnika majątkowego w postaci kotłowni Viessmann za środek trwały podlegający amortyzacji,

34 - prawa procesowego:

35 a) art. 145 § 1 pkt 1a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 e u.p.d.o.f., art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22c u.p.d.o.f. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ, materiał dowodowy wskazywał na prawidłowość postępowania Skarżącego,

36 b) art. 145 § 1 pkt 1c) p.p.s.a. w zw. z:

37 - art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie,

38 - art. 122 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie, pomimo iż organ nie podjął wszystkich możliwych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

39 - art 180 O.p. oraz art 181 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie, pomimo nieprzeprowadzenia przez organ podatkowy wszystkich dowodów, jakie mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy,

40 - art. 199 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie, pomimo nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodu z przesłuchania strony w osobie Skarżącego,

41 - art. 200 § 1 w zw. z art 235 O.p., poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie, pomimo niewyznaczenia przez organ podatkowy 7 dniowego terminu na zapoznanie się przez stronę z aktami postępowania,

42 - art 233 § 1 pkt 1 i 2 oraz art 233 § 2 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd, w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania przez organ podatkowy i niezastosowania środka określonego w ustawie, pomimo uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, gdy z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że została ona utrzymana w mocy,

43 c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie ustaleń faktycznych poczynionych przez organ podatkowy drugiej instancji za właściwe, bez dokonania stosownej ich kontroli i skonfrontowania ich z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Podnosząc powyższe zarzuty wniesiono o:

44 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie,

45 - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

46 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

47 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

48 Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

49 Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest zatem nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało.

50 Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał możliwość istotnego wpływu wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

51 W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zasadniczo zatem Naczelny Sąd Administracyjny powinien się w pierwszej kolejności odnieść do zarzutów procesowych, a dopiero po stwierdzeniu, czy podstawa faktyczna wyroku była prawidłowa, ocenić zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tym jednak wypadku, mając na uwadze charakter podniesionych w skardze zarzutów natury proceduralnej, wskazujących na niekompletne zgromadzenie materiału dowodowego, oraz specyfikę postępowania w przedmiocie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, którego zasadniczym elementem jest ustalenie ich rzeczywistego poniesienia i udokumentowanie tego w sposób niebudzący wątpliwości, w pierwszej kolejności odnieść należy się do trafności podniesionych zarzutów naruszenia prawa materialnego, bowiem znajdujące w przedmiotowej sprawie zastosowanie przepisy prawa materialnego rzutowały na zakres prowadzonego postępowania dowodowego.

52 Spór w sprawie dotyczy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na kotłownię stanowiącą przedmiot wkładu niepieniężnego do kapitału zakładowego K. sp. z o. o.

53 Zdaniem Skarżącego, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 22 ust. 1 e, art. 22a ust. 1 oraz art. 22c u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie ww. regulacji i nieuznanie kotłowni Viessmann za środek trwały podlegający amortyzacji oraz nieuznanie za koszt uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych wydatków na nabycie tego składnika majątkowego.

54 Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

55 Stosownie natomiast do postanowień art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

56 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

57 2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

58 3) inne przedmioty

59 - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

60 W art. 22c u.p.d.o.f. wymienione zostały środki trwałe, które nie podlegają amortyzacji. W pkt 5 tego artykułu wskazano, że amortyzacji nie podlegają składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

61 Jak wynika u ustaleń organów podatkowych, które zostały zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, stanowiący przedmiot aportu piec nie był ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, zarówno w roku 1999 jak i 2000. Z wyjaśnień Skarżącego wynika, że 3 kwietnia 2000 r. ww. piec został wycofany z działalności gospodarczej do majątku prywatnego. Dalszy los pieca, tj. od momentu wycofania go z działalności gospodarczej do dnia wniesienia aportem do spółki nie został przez Skarżącego wyjaśniony. Skarżący nie przedstawił też żadnych dowodów na to, iż ww. składnik majątku był kiedykolwiek wpisany do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

62 Sąd pierwszej instancji zasadnie więc uznał, że wobec braku dowodów, że sporny piec był ujęty w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, przez co nie można stwierdzić, że przedmiot aportu był przez niego używany w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poza tym Skarżący nie przedłożył wystarczających dowodów potwierdzających nabycie pieca będącego przedmiotem aportu lub wytworzenia go we własnym zakresie. Z tego względu wykluczone jest uznanie przedmiotu aportu za środek trwały. Z tego też powodu w sprawie nie znajdował zastosowania art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia tego przepisu. Z tych samych powodów sporny piec nie mógł zostać uznany za środek trwały podlegający amortyzacji na podstawie art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 22 c tej ustawy.

63 Wskazane powyżej okoliczności przełożyły się na zakres prowadzonego postępowania dowodowego bowiem nie sposób uznać, jak podnosi się w skardze kasacyjnej, że przesłuchanie w toku prowadzonego postępowania W.S., który dokonywał przeglądów kotłowni, M.B., od którego Skarżący zakupił kotłownię, czy też samego Skarżącego było konieczne i mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zeznania świadków, czy też samego Skarżącego, wobec braku dokumentów poświadczających zakup kotłowni, nie stanowią wystarczającego dowodu dokumentującego poniesienie wydatku, który może być kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu.

64 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zatem zarzutów skargi kasacyjnej, co do tego, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował nieprawidłowości w zakresie ustaleń stanu faktycznego sprawy. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania wskazuje, że organy podatkowe podjęły wszelkie czynności, które miały na celu wyjaśnienie sprawy.

65 Zgodzić się także należy z autorem skargi kasacyjnej, że w swojej decyzji organ odwoławczy nie wyartykułował w sposób właściwy powodu zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., a Sąd pierwszej instancji pominął powyższy zarzut skargi w swoich rozważaniach. Powyższe nie stanowi jednak o wadliwości wyroku, skoro organ działał w tym zakresie na podstawie ww. przepisu.

66 W sprawie nie doszło także do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. A nadto, stanowi logiczną, zwartą całość, stanowiącą syntezę stanowiska Sądu pierwszej instancji.

67 W sprawie doszło wprawdzie do naruszenia art. 200 § 1 O.p., ale trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy.

68 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, na etapie postępowania odwoławczego nie zostały pozyskane nowe dowody, zaś ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym Skarżący mógł się zapoznać przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, o czym został pouczony. Naruszenie to zatem nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia i na takie okoliczności nie wskazuje się także w skardze kasacyjnej.

69 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

70 O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).