Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 2549/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r., II FSK 2549/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (sprawozdawca), Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 kwietnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1197/10 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1197/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę A. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r.

3 Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

4 Postanowieniem z 18 lutego 2008 r., Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zlecił wszczęcie w A. sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką", "skarżącą") kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r. Decyzją z 28 września 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił Spółce stratę za 2005 r. w wysokości 101.316,59 zł wyjaśniając, że w toku postępowania ustalono, iż w latach 2003-2006 Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na kupnie i sprzedaży nieruchomości oraz udzielaniu pożyczek. Jak wynika z zebranych dowodów, Spółka umowami w formie aktów notarialnych dokonywała zakupu nieruchomości, a równocześnie z osobą, od której nabyto nieruchomość, zawierała, również w formie aktu notarialnego, przedwstępną (przyrzeczoną) umowę sprzedaży tejże nieruchomości. W ten sposób Spółka była nabywcą nieruchomości, a jednocześnie przyszłym zbywcą tej nieruchomości na rzecz osoby, która tę nieruchomość jej sprzedała. Osoba ta miała więc odkupić sprzedaną nieruchomość na zasadach wskazanych w umowie. Zgodnie z tą umową Spółka zobowiązywała się w określonym w umowie terminie odsprzedać nieruchomość za cenę odpowiednio wyższą (od 15% do 75%). W dniu zawarcia umowy na poczet ceny zakupu pobierana była uzgodniona kwota pieniędzy, a resztę ceny kupujący zobowiązywał się zapłacić w ratach. Strony umawiały się, że w przypadku uchybienia terminu płatności którejkolwiek z uzgodnionych rat ceny, kupujący zobowiązany będzie do zapłaty odsetek w wysokości 3,33 % od zaległej raty - za każdy dzień zwłoki. W przypadku uchybienia przez kupującego dwóch terminów płatności uzgodnionych rat, Spółce przysługiwać będzie prawo odstąpienia od umowy, przy czym oświadczenie o odstąpieniu od umowy zostanie złożone w formie aktu notarialnego. Spółka nie będzie zobowiązana do zwrotu wpłaconych rat. Z aktów notarialnych wynikało, że koszty zawarcia umów jako nabywca ponosić będzie Spółka. Za wykonane czynności, kancelarie notarialne sporządzające opisane akty wystawiały dla Spółki faktury VAT, a Spółka regulowała należności z nich wynikające. Przesłuchani w sprawie kontrahenci Spółki zeznali, że zamiarem ich było zaciągnięcie pożyczki pieniężnej, a ponieważ nie posiadali zdolności kredytowej nie mogli uzyskać kredytu bankowego. Zawarte ze Spółką umowy traktowali jako umowy pożyczki pod zastaw nieruchomości. Większość świadków zeznała także, że z kwoty należnej im za sprzedaną nieruchomość (którą traktowali jako kwotę kredytu), Spółka potrącała im pieniądze na pokrycie należnych opłat notarialnych oraz prowizji pośrednika. Jak ustalono w postępowaniu, pobranych od kontrahentów pieniędzy z tych tytułów Spółka nie ewidencjonowała w swoich księgach rachunkowych i nie zaliczała ich do przychodów. Organ pierwszej instancji wskazał na dyspozycję art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p.") podkreślając, że pieniądze potrącone kontrahentom na pokrycie kosztów opłat notarialnych i pośrednictwa stanowią przychody Spółki w roku ich otrzymania i tak zostało to ujęte w decyzji. Dodatkowo podniósł, iż w większości przypadków przyrzeczone umowy sprzedaży nie zostały zawarte, a nieruchomości zostały sprzedane przez Spółkę osobom trzecim. Pobrane w 2005 r. pieniądze z tytułu zawartych umów przedwstępnych sprzedaży, Spółka ewidencjonowała na kontach rozrachunkowych, nie wprowadzając ich do pozycji przychodów. W wystawianych fakturach VAT określała dokonane wpłaty jako zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości. Pobranych pieniędzy, zgodnie z postanowieniami zawartych z nimi umów Spółka nie zwróciła kontrahentom oraz w większości przypadków nie zaliczyła ich do przychodów.

5 W związku z faktem, że umowy przyrzeczone nie zostały zawarte, organ pierwszej instancji uznał, że wpłacone w 2005 r. na ich poczet pieniądze stanowią, na podstawie art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychody Spółki w 2005 r. Wobec powyższego przychody Spółki w roku 2005 zostały z tego tytułu zaniżone o 147.305,62 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano konkretne umowy przedwstępne, na podstawie których pobrano zaliczki. Do przychodów zaliczono także kwoty wynikające z umowy z J. B. dotyczącej sprzedaży wyrobów złotniczych. W 2005 r. nieujawnionymi przychodami Spółki były także jej zobowiązania na rzecz A. [...] sp. z o.o. w kwocie 897,06 zł i L. w L. w wysokości 2.865, 85 zł. Wskazane kwoty nie zostały przez Spółkę zapłacone, ale w 2005 r. uległy przedawnieniu, a więc nie mogły być przez te podmioty gospodarcze dochodzone. Organ stwierdził ponadto zawyżenie przychodów o kwotę 2.019,67 zł z umów H. P. – L. U. M. i K. O.. Spółka zawyżyła także koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 10.720,24 zł z transakcji z H. P. – L. U. M. i M. T. – D. M. poprzez zawyżenie wartości sprzedawanej nieruchomości. W ramach rozliczania kosztów Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował także umowę pożyczki, zawartą 17 czerwca 2002 r. w L. pomiędzy A. P. a Spółką, reprezentowaną przez pełnomocnika D. P.. Na mocy tej umowy A. P. udzielił Spółce w 2002 r. oprocentowanej pożyczki pieniężnej w kwocie 3.500.000 zł, którą Spółka miała zwrócić na żądanie przekazane na 180 dni przed zwrotem. Pożyczka ta w latach 2003-2007 nie została przez Spółkę spłacona. Na podstawie dokumentów źródłowych oraz zapisów w ewidencji księgowej organ ustalił, że z tytułu tej umowy Spółka w latach 2003-2007 zapłaciła A. P. odsetki w łącznej kwocie 9.996.000 zł. Przekroczyły one kilkakrotnie wysokość odsetek wynikających z zawartej umowy. W 2005 roku nie odnotowano ani spłaty pożyczki, ani też wypłaty odsetek na rzecz A. P..

6 Pismem z dnia 9 października 2009 r. skarżąca wniosła odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 września 2009 r., zarzucając naruszenie:

7 - przepisów prawa procesowego: art. 120, 121, 122, 187, 188, 191, 192, 194 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zwanej dalej: "O.p." w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 z późn. zm.), zwanej dalej: "u.k.s";

8 - przepisów prawa materialnego: art. 12 ust. 3 i 3a, art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.

9 Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu wniesionego odwołania decyzją z 26 lutego 2010 r., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 września 2009 r. W jego ocenie postępowanie było przeprowadzone w sposób wnikliwy i zgodny z przepisami. Dokumenty księgowo – finansowe Spółki zabezpieczone w jej siedzibie i w mieszkaniu A. P. są kompletne i pozwalały przeprowadzić postępowanie podatkowe.

10 Spółka złożyła skargę na tę decyzję, zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

11 1. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez prowadzenie postępowania przez organy podatkowe w sposób nie pogłębiający zaufania do ich działania, w szczególności przez oparcie swoich decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także poprzez niezapewnienie skarżącej dostępu do własnej dokumentacji finansowo - księgowej, co w sposób istotny ograniczyło skarżącej możliwość uczestniczenia w sposób czynny w toczącym się postępowaniu;

12 2. art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcie starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym wskazanych przez Skarżącą, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych;

13 3. art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez niezapewnienie przedstawicielowi Spółki czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego;

14 4. art. 172 § 1, 173 § 1, 180 § 1 oraz 188 O.p. poprzez niesporządzenie przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej Skarżącej pomiędzy organami policji i Prokuratury Okręgowej w Lublinie z jednej strony, a organem kontroli skarbowej z drugiej strony, co spowodowało, że w sprawie niniejszej wydawano decyzje na podstawie materiału dowodowego wykazującego ewidentne braki i sprzeczności, na co Skarżąca wielokrotnie wskazywała osobom prowadzącym postępowanie;

15 5. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na nieuzupełnieniu materiału dowodowego o brakujące dokumenty (które faktycznie istniały, na co wielokrotnie wskazywała skarżąca), a przez to niezebranie całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie i powodujące jego błędną ocenę;

16 6. art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez uznanie za udowodnione okoliczności będących podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego drugiej instancji w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, dowolnie pomijając dowody, na których istnienie wskazywała skarżąca;

17 7. art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań Strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa;

18 Ponadto strona skarżąca wskazała ma naruszenie przepisów prawa materialnego:

19 1. art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw prawnych, z uwagi na niewłaściwe uznanie odpowiednich kwot za przychód Skarżącej;

20 2. art. 15 ust 1. u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niezastosowanie w ten sposób, że odpowiednie wydatki nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu;

21 3. art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było podstaw ku temu.

22 Spółka wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w całości ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. Podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie zawyżył przychody Spółki o "rzekome" wpływy pieniężne dokonywane na rzecz Spółki przez jej kontrahentów celem pokrycia kosztów sporządzenia aktów notarialnych -umów sprzedaży nieruchomości. Zdaniem skarżącej organ podważył zapisy zawarte w dokumentach urzędowych (notarialnych umowach sprzedaży) na podstawie subiektywnych zeznań świadków - sprzecznych z jasnymi zapisami w umowach oraz jasnymi zaprzeczeniami reprezentanta skarżącej. Całkowicie błędny jest także, w jej ocenie, wniosek Dyrektora Izby Skarbowej zgodnie, z którym dokonane przez kontrahentów opłaty na poczet przyrzeczonych umów sprzedaży, które nie zostały zawarte, stanowią dla Spółki przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej kwestii ma zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a u.p.d.o.p.

23 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

24 Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W początkowej części uzasadnienia odniósł się do zarzutów naruszenia postępowania zgłoszonych przez stronę wskazując, iż nie znajdują one potwierdzenia w materiale dowodowym, wystarczającym dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została wydana w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Spółka korzystała z uprawnienia do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu. Za chybiony uznano także zarzut skarżącej kierowany pod adresem organów podatkowych, a dotyczący nieudostępnienia dokumentacji zabezpieczonej w postępowaniu karnym czy też nieprawidłowego zabezpieczenia dokumentacji pod nieobecność Spółki. Wskazując na konkretne dowody Sąd uznał, że zabezpieczenie dowodów z dokumentów odbyło się zgodnie z przepisami procesowymi, regulującymi sposób zabezpieczania dokumentów przez służby policyjne w toku czynności operacyjno- dochodzeniowych. Oględziny dokumentów również odbywały się zgodnie z obowiązującymi przepisami, przedstawiciel Spółki nie zgłaszał do protokołu zastrzeżeń, a z udziału w drugiej czynności oględzin Spółka zrezygnowała.

25 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 172 § 1 i 173 § 1 O.p. poprzez niesporządzenie przez organ podatkowy pierwszej instancji protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej skarżącej do Policji i Prokuratury Okręgowej w Lublinie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał również podstaw do przyjęcia, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję na podstawie niepełnego i wadliwie ocenionego materiału dowodowego, a w konsekwencji z naruszeniem art.122, 187 i 191 O.p.

26 Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d..o.p. poprzez przyjęcie, że dokonane przez kontrahentów opłaty na poczet przyrzeczonych umów sprzedaży, które nie zostały zawarte, stanowią dla Spółki przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Jak podkreślił skład orzekający w sprawie, organy obu instancji nie zakwestionowały rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a kancelariami notarialnymi przyjmując, że faktycznie takie rozliczenia pomiędzy tymi podmiotami zostały dokonane. Skarżąca zataiła jednak w postępowaniu podatkowym fakty ujawnione w toku prowadzenia dowodu z zeznań swoich kontrahentów, przesłuchiwanych w charakterze świadków, że obok umów zawartych w formie aktów notarialnych, pomiędzy kontrahentami a Spółką były zawierane ustne umowy dotyczące regulowania tych kosztów. Zeznania świadków, w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie budzą żadnych wątpliwości w zakresie dokonywanych uzgodnień, są zgodne, spójne oraz logiczne i wskazują, że przedstawiony sposób rozliczenia proponowany był kontrahentom przez A. P., działającego w imieniu skarżącej oraz że zwrot Spółce kosztów opłat notarialnych mimo zapisów w aktach notarialnych, iż ponosi je Spółka, był warunkiem koniecznym, by umowy ze strony skarżącej doszły do skutku. Nie istniała więc podstawa do sądowego ustalenia treści aktów notarialnych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji również dokonane przez kontrahentów opłaty na poczet przyrzeczonych umów sprzedaży (w tym koszty aktów notarialnych), które nie zostały zawarte, stanowią dla Spółki przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

27 WSA wskazał również, że w sprawie nie było podstaw do wystąpienia do sądu cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały zawartych umów notarialnych tylko wykazały istnienie dodatkowych umów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami co do zwrotu uiszczonych kosztów kancelariom notarialnym.

28 W ocenie Sądu bezzasadne jest stanowisko skarżącej, że w omawianej kwestii winien mieć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., bowiem kwoty te stanowią w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.Nr 16 poz.93 ze zm.) nienależne świadczenia, których zwrot może być przez kontrahentów Spółki dochodzony w postępowaniach sądowych. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że skarżąca Spółka wskazane w decyzji przez organy podatkowe kwoty pieniężne otrzymywała w związku z niewywiązaniem się przez kontrahentów z płatności na podstawie powołanych umów zakupu nieruchomości od osób fizycznych. Wprawdzie Spółka musi się liczyć z ewentualnym żądaniem zwrotu tych kwot przez jej kontrahentów, ale nie może pomijać w podstawie opodatkowania faktycznie otrzymanych na podstawie ważnej umowy przychodów

29 Końcowo Sąd stwierdził, że zarzuty naruszenia art.15 ust. 1 i 16 ust.1 pkt.16 u.p.d.o.p. nie znajdują uzasadnienia w materiale sprawy. W toku postępowania podatkowego nie ujawniono zaliczenia przez Spółkę w 2005 r. kosztów uzyskania przychodów nie znajdujących uzasadnienia faktycznego czy prawnego.

30 Na powyżej powołane rozstrzygnięcie Spółka wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia na rzecz skarżącej Spółki, na podstawie art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami), zwanej dalej: "p.p.s.a.", zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego (w tym kosztów zastępstwa procesowego), według norm przepisanych.

31 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest naruszenie:

32 1) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. polegające na wadliwej kontroli działalności organów podatkowych i nieuchyleniu przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sytuacji, w której decyzja ta została wydana na skutek prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe w sposób nie pogłębiający zaufania do ich działania, w szczególności przez oparcie swoich decyzji na materiale dowodowym zawierającym liczne braki, a także w sytuacji niezapewnienia skarżącemu dostępu do własnej dokumentacji finansowo-księgowej, co w sposób istotny ograniczyło skarżącemu możliwość uczestniczenia w sposób czynny w toczącym się postępowaniu;

33 2) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej w sytuacji niepodjęcia przez organy podatkowe działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym niepodjęcia starania o wyjaśnienie braków w materiale dowodowym wskazywanych przez skarżącego, a przez to oparcie się na niekompletnym materiale dowodowym, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych;

34 3) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenia przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu podatkowego drugiej instancji, wydanej w sytuacji, gdy skarżącemu nie zapewniono czynnego udziału w postępowaniu mającym na celu ustalenie zobowiązania podatkowego;

35 4) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 177, art. 180 § 1 i art. 188 O.p. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej w sytuacji niesporządzenia przez organ kontroli skarbowej stosownych protokołów przekazania dokumentacji finansowo-księgowej skarżącego pomiędzy organami Policji i Prokuratury Rejonowej w Lublinie z jednej strony a organem kontroli skarbowej z drugiej strony, co spowodowało, że w niniejszej sprawie wydano decyzje na podstawie materiału dowodowego wykazującego ewidentne braki i sprzeczności, na co skarżący wielokrotnie wskazywał osobom prowadzącym postępowanie;

36 5) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej w sytuacji, gdy nie uzupełniono materiału dowodowego o brakujące dokumenty (które faktycznie istniały, na co wielokrotnie wskazywał skarżący), a przez to nie zebrano całego istniejącego materiału dowodowego w sprawie, co spowodowało jego błędną ocenę;

37 6) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej w sytuacji, gdy organ podatkowy drugiej instancji uznał za udowodnione okoliczności będące podstawą rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy organy podatkowe zaniedbały ustalenia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego, dowolnie pomijając dowody, na których istnienie wskazywał skarżący;

38 7) art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 3 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych i nieuchylenie przez Sąd pierwszej instancji decyzji organu podatkowego drugiej instancji wydanej w sytuacji, w której organ podatkowy nie wystąpił do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, co miało wpływ na wynik sprawy, w sytuacji, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

39 Ponadto Spółka wskazała na naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a w szczególności:

40 1) art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw prawnych, z uwagi na niewłaściwe uznanie odpowiednich kwot za przychód skarżącego;

41 2) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niezastosowanie w ten sposób, że odpowiednie wydatki nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodu;

42 3) art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p. poprzez błędną jego wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy oraz niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy brak było ku temu podstaw.

43 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka powtórzyła argumentację podnoszoną na etapie wnoszenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podkreślając, iż błędnie zaliczono do przychodów strony skarżącej kwoty w łącznej wysokości 147.305,22 zł z tytułu wpływów kontrahentów Spółki ponoszonych na poczet przedwstępnych umów sprzedaży nieruchomości, od których skarżąca skutecznie odstąpiła.

44 Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z dnia 11 lutego 2013 r. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

45 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

46 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

47 Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1 (34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie.

48 Zgodnie z przedstawionymi uwagami o charakterze ogólnym odnoszącymi się do wymogów skargi kasacyjnej należało stwierdzić, iż Naczelny Sąd Administracyjny mógł odnieść się wyłącznie do sformułowanych w niej zarzutów.

49 W związku z oparciem rozpatrywanej skargi kasacyjnej na obu podstawach, w pierwszej kolejności wymagają rozpoznania zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Tylko bowiem poprawnie ocenione przez Sąd pierwszej instancji postępowanie administracyjne oraz prawidłowe proceduralnie postępowanie sądowoadministracyjne pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

50 W podstawach skargi kasacyjnej wskazano przepisy dotyczące sposobu prowadzenia postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 172 § 1, art. 173 § 1, art. 177, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, 199a § 3 Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w postępowaniu kontroli skarbowej ze względu na wskazanie w art. 31 ust. 1 u.k.s. W uzasadnieniu tych zarzutów zakwestionowano oparcie się na materiałach dowodowych zabezpieczonych w toku przeszukania w sprawie karnej, w której postępowanie nie zostało zakończone, ograniczony dostęp strony do tego materiału dowodowego, oparcie rozstrzygnięcia na niekompletnym materiale dowodowym, nieprzeprowadzenie dowodów, które mogły przemawiać na korzyść strony, błędną ocenę przesłanek wystąpienia przez organ kontroli skarbowej do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego ukształtowanego w sporządzanych umowach kupna nieruchomości. W konsekwencji podjęta przez organy obu instancji ocena w oparciu o ten materiał dowodowy powinna zostać uznana za dowolną. Nie dostrzegając tych uchybień popełnionych przez organy orzekające sąd pierwszej instancji wydając zaskarżony wyrok nie zastosował się reguł wynikających z art. 3 § 1 i art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a.

51 Odnosząc się do sformułowanych w podany sposób zarzutów procesowych w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określone zostały w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.). Zgodnie z tym przepisem kontrola sądów administracyjnych polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując kontroli działalności administracyjnej według tych kryteriów sąd administracyjny stosuje środki przewidziane w ustawie w odniesieniu do spraw podlegających tej kontroli (art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a.). Z kolei zgodnie z powołanym w skardze kasacyjnej przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania (inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz stwierdzenie nieważności - art. 145 § 1 pkt 2) w takim stopniu, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwieniu stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210-211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnoprawnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. J.P. Tarno, op.cit., s. 211 oraz T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2004, s. 305). Ocena prawna prowadząca Sąd do stwierdzenia istnienia podstaw do oddalenia skargi lub uchylenia zaskarżonego aktu z powodów podanych w omawianych przepisach powinna stanowić element uzasadnienia wyroku (art. 141 § 4 p.p.s.a.). Kierując się treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdzić należało, że sąd pierwszej instancji zgodnie z wymogami omówionych przepisów nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Jak trafnie oceniono w sprawie w odniesieniu do przedstawionych spornych zagadnień nie istniały podstawy do uwzględnienia skargi ze względu na wskazywane przez Spółkę naruszenie przepisów postępowania dowodowego.

52 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego oddalając skargę - stosując środek przewidziany w ustawie (art. 151 p.p.s.a.) - sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że postępowanie, które toczyło się przed organami obu instancji pozwoliło wyczerpująco ustalić stan faktyczny sprawy. Postępowanie dowodowe, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, przeprowadzono wnikliwie zgodnie z art. 121 § 1 O.p. Nie naruszono także art. 122 i art. 187 § 1 O.p., w których została wyrażona zasada prawdy obiektywnej, ustalając stan faktyczny zgodny z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń. W sprawie zgromadzono materiał dowodowy, który następnie został wnikliwie rozpatrzony. W toku postępowania zapewniono Spółce prawo do czynnego w nim udziału (art. 123 O.p.) przejawiające się zapoznaniem z całością materiału dowodowego, składania w tym zakresie wniosków dowodowych oraz uczestnictwem w poszczególnych czynnościach dowodowych. W szczególności za trafne należało uznać stwierdzenie sądu pierwszej instancji, że właściwa ocena istnienia podstaw do stwierdzenia zaniżenia przez Spółkę przychodów z prowadzonej działalności oraz zawyżenia kosztów tej działalności w zakresie wydatków z tytułu usług pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości mogła być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 122 O.p.). Należało zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe prowadząc postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie nie dopuściły się naruszenia powyższych przepisów procesowych. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ odwoławczy wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

53 Ocena w tym zakresie została omówiona w obszernych motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku, ze wskazaniem na zebrany w sprawie materiał dowodowy. W szczególności za trafne i znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym należało uznać stwierdzenie przez sąd pierwszej instancji, że w zaskarżonych decyzjach została opisana w sposób szczegółowy każda transakcja, łącznie z danymi z aktów notarialnych, kwotami transakcji, danymi notariusza i ewentualnego pośrednika. Przesłuchani zostali w charakterze świadków wszyscy kontrahenci Spółki. Niektórzy z nich nie obciążyli Spółki zeznaniami o pobranych od nich kosztami opłat notarialnych, ale ci, którzy złożyli zeznania przekonywujące co do okoliczności zwrócenia Spółce kosztów notarialnych spowodowali, że w decyzji wskazano kwoty przychodów dla Spółki z tego tytułu. W decyzji wskazano też dokładne kwoty wpłat dokonanych przez przyszłych nabywców nieruchomości na poczet umów nabycia od Spółki sprzedanych im gruntów. Decyzje organów obu instancji prawidłowo oceniły zeznania świadków. W prowadzeniu tych czynności dowodowych stronie zapewniono możliwość czynnego udziału oraz wgląd do materiałów dowodowych w tym zabezpieczonej w postępowaniu karnym dokumentacji finansowo-księgowej przekazanych organom podatkowym przez organy Policji. Z prawa tego Spółka skorzystała w dniach 6 i 7 stycznia 2009 r. Ponadto wyjaśniono, że przekazanie dokumentów pomiędzy Policją a Urzędem Kontroli Skarbowej znajdowało podstawę w art. 7 ust. 1 i art. 7a u.k.s., a czynność ta została udokumentowana w formie pisemnej (art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie budzi również wątpliwości, że o tym fakcie Spółka została poinformowana. W toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy rozpatrywał również wnioski składane przez Spółkę odnoszące się do poszczególnych dowodów sformułowane między innymi w pismach z dnia 17 listopada 2009 r., z dnia 1 grudnia 2009 r., z dnia 12 stycznia 2010 r. i z dnia 20 lutego 2010 r.

54 W tej sytuacji istniały podstawy do uznania, iż stan faktyczny sprawy w zakresie powstałych na jej tle kwestii spornych został w sposób dostateczny wyjaśniony i mógł stanowić podstawę rozstrzygnięcia. Dotyczy to szczególności ustaleń dotyczących niezaewidencjonowania w 2005 r. przychodów z tytułu zwróconych jej przez strony umów sprzedaży nieruchomości kosztów sporządzenia aktów notarialnych, przychodów z tytułu pobranych wpłat na podstawie umów przedwstępnych sprzedaży nieruchomości, które nie zostały zawarte oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości.

55 Za trafną również należało uznać ocenę sądu pierwszej instancji, że w sprawie brak było podstaw prawnych do występowania przez organy podatkowe do sądu cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umowy określającej faktyczne rozliczenia kosztów aktów notarialnych zawieranych pomiędzy Spółką a kontrahentami. Jak trafnie zauważono organy podatkowe nie kwestionowały zawartych umów notarialnych. Wykazały natomiast istnienie dodatkowych umów pomiędzy Spółką a jej kontrahentami co do zwrotu uiszczonych przez Spółkę kosztów kancelariom notarialnym. Podzielić należało wyrażony w zaskarżonym orzeczeniu pogląd, że art. 199a § 3 O.p. nie służy ustaleniu stanu faktycznego sprawy przez sąd powszechny, a ustaleniu istnienia bądź nie istnienia stosunku prawnego. Poza zakresem powołanego przez stronę skarżącą przepisu pozostają zatem okoliczności faktyczne sprawy. Organy podatkowe mają obowiązek zgromadzić materiał dowodowy, a następnie dokonać jego oceny celem ustalenia, czy w świetle ujawnionych okoliczności mogło dojść do określonych zdarzeń prawno - podatkowych.

56 Zgadzając się z tą oceną należało jedynie dodatkowo wyjaśnić, że art. 199a § 3 O.p. podatkowej stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. W myśl tych przepisów organ podatkowy jest zobowiązany do wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy (art. 122 O.p.), co oznacza również obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a następnie dokonania swobodnej jego oceny (art. 191 O.p.). To powoduje, że organ podatkowy pomimo wprowadzonej regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów, obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego na podstawie tego przepisu powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa. Wątpliwości takie istnieją, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie stanu faktycznego sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 240/08; z dnia 6 października 2009 r., II FSK 531/08, z dnia 18 listopada 2009r., sygn. akt I FSK 1135/08; z dnia 29 stycznia 2010r., sygn. akt II FSK 1497/08; z dnia 21 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 612/09; z dnia 23 kwietnia 2010r., sygn. akt I FSK 577/09; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA). Na powyższą okoliczność zwrócił także uwagę Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 14 czerwca 2006 r. (publik. OTK-A 2006 nr 6 poz. 66) stwierdził, że wątpliwości, o których mowa w art. 199a § 3 O.p. nie mogą być wynikiem subiektywnych zapatrywań danego organu podatkowego, ale muszą wynikać ze zgromadzonego materiału dowodowego. Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne Zgodnie z jednolitym stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądowym do kompetencji i obowiązków organu podatkowego należy dokonanie oceny, czy w sprawie występują wątpliwości powodujące konieczność zastosowania art. 199a § 3 O.p. Oznacza to, organ podatkowy obowiązany jest wystąpić do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie, jeżeli dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. W pierwszej kolejności organ podatkowy obowiązany przy tym jest podjąć próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Następnie obowiązany jest dokonać oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, zgodnie z art. 191 O.p. Dopiero wówczas, gdy dokonana ocena uzasadnia wniosek, że istnieją obiektywne wątpliwości w zakresie, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., obowiązkiem organu podatkowego będzie wystąpienie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Jeżeli jednak organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, dokonując zgodnej z art. 191 O.p. oceny prawidłowo zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że dana okoliczność została udowodniona i uzasadni odpowiednio swoje stanowisko, to wówczas brak jest wystarczających podstaw do zastosowania art. 199a § 3 O.p. Ponadto zestawienie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że nieuzasadnione jest nakładanie na organy podatkowe obowiązku niejako ,,automatycznego" stosowania tego przepisu. Nałożenie na organy podatkowe stosowania obowiązku, o którym mowa w art. 199a § 3 O.p., w każdej sprawie, w której występują jakiekolwiek wątpliwości w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, powodowałoby nie tylko znaczące wydłużenie postępowań podatkowych, ale ograniczałoby w istotnym zakresie kompetencje i obowiązki organów podatkowych, a w konsekwencji sądów administracyjnych.

57 Przedstawiona argumentacja potwierdza słuszność oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku o braku w rozpoznawanej sprawie podstaw do zastosowania przez organy podatkowe art. 199a § 3 O.p.

58 Na tym tle sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż Spółka wbrew zasadom wyrażonym w art. 12 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. nie wykazała otrzymanych w tym roku podatkowym przychodów z tytułu zwróconych jej kosztów opłat notarialnych oraz wpłat na poczet umów, do których zawarcia ostatecznie doszło. Przepis ten nie został wskazany w podstawach skargi kasacyjnej z tego względu kierując się przedstawionymi na wstępie uwagami dotyczącymi zakresu rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny ograniczyć się należało do stwierdzenia, że zgodnie z przyjętą w nim regulacją przychodami, z zastrzeżeniami nie występującymi w rozpoznawanej sprawie, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (powołany w skardze kasacyjnej art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.). Na uwadze należy mieć to, że przychody należne odnoszą się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą. Jako takie przychody nie powinny być więc traktowane wyłącznie przychody ściśle wynikające z tej działalności, a więc przykładowo z tytułu sprzedaży towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Za przychody związane z działalnością gospodarczą należy uznać nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale również przychody z każdej innej działalności z nią związanej. Jako przychody należne powinny być zatem traktowane te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Przychodami związanymi z działalnością gospodarczą, a więc przychodami należnymi, powinny być więc nie tylko przychody bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą, ale także przychody, które są następstwem prowadzonej działalności.

59 W realiach rozpoznawanej sprawy do tej kategorii przychodów, jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji należało zaliczyć otrzymane przez Spółkę środki pieniężne z tytułu zwrotu poniesionych przez nią wydatków uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów oraz otrzymane środki pieniężne na poczet umów sprzedaży nieruchomości wobec niezawarcia umowy przyrzeczonej.

60 Skoro zgodnie z powołanymi przepisami przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe, których otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, to otrzymanie zgodnie z poczynionymi w sprawie ustaleniami faktycznymi przez Spółkę tego rodzaju przysporzeń ze wskazanych źródeł nie pozostawia wątpliwości (tak też przyjęto w zaskarżonym wyroku). Oceny tej nie można zwalczać powołując się na treść art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. określającego moment powstania przychodów należnych, a nie - powstania samego przychodu dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym. W tym wypadku należało jedynie wyjaśnić, że przychód należny powstaje nie później niż w dniu uregulowania należności. Uregulowaniem należności będzie więc nie tylko zapłata, ale także inne sposoby uregulowania należności, co jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego miało miejsce w roku podatkowym objętym zaskarżoną decyzją. Z kolei nawiązując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej do zasad rozliczenia zaliczek na poczet kupna nieruchomości nie sformułowano zarzutu, który dawał podstawę do przeprowadzenia weryfikacji zaskarżonego wyroku również w tym zakresie. Jedynie dla przypomnienia należało wyjaśnić, że kwestię tę reguluje niewskazany w podstawach skargi kasacyjnej art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.

61 Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego w zakresie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów tj. art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. należy przede wszystkim wskazać, że w sprawie nie były sporne koszty uzyskania przychodu. Zarzut ten nie został zresztą dostatecznie sprecyzowany.

62 Z kolei zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.p. nie został w ogóle uzasadniony. Treść tego przepisu odnosząca się do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów jednorazowych odszkodowań z tytułu wypadków przy pracy wskazuje, że nie pozostaje on w jakimkolwiek związku z rozpoznawaną sprawą.

63 Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należało, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustalony stan faktyczny sprawy upoważniał sąd pierwszej instancji do stwierdzenia w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust.3 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaniżenia przez Spółkę przychodów związanych z działalnością gospodarczą oraz zawyżenia we wskazanym zakresie kosztów uzyskania tych przychodów.

64 W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.

65 O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).