Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2022 r., II FSK 2540/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2022 r., II FSK 2540/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA - del. Jolanta Strumiłło, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 2 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Bd 270/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 270/19 oddalił skargę I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 11 marca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

3 Pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

4 - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") przez jego niewłaściwe zastosowanie, będące efektem błędnego przyjęcia, że faktury wystawione na rzecz spółki przez J. R., obejmujące wynagrodzenie prowizyjne z tytułu usług świadczonych na podstawie umowy agencyjnej, nie dokumentowały rzeczywistych czynności oraz, że powzięte przez organy podatkowe wątpliwości, co do podstaw wypłaty na rzecz J. R. wynagrodzenia prowizyjnego, pozwala na zakwestionowanie prawa spółki do zaliczenia wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu, z powołaniem się na argument, że usługi nie zostały wykonane,

5 - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie przyznania spółce praw do zaliczenia wydatków z tytułu nabycia usług od J. R. do kosztów uzyskania przychodu, mimo, że spełniały warunki określone w tym przepisie.

6 W oparciu o art. 174 pkt 2 autor skargi kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:

7 - art. 145 § 1 pkt 1 lit a) oraz art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., polegające na niedostrzeżeni przez WSA naruszenia przez organy podatkowe wskazanego wyżej przepisu, a konsekwencji oddalenie skargi wniesionej przez spółkę, a także przez nieumorzenie postępowania, pomimo, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego,

8 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p."), przez nieuchylenie decyzji organu, pomimo, że została ona wydana z naruszeniem wskazanych wyżej przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy,

9 - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi oraz stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu, w szczególności w zakresie w zakresie podnoszonych okoliczności faktycznych, jak również wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia, polegającej na przyjęciu, że spółka miała prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia ryczałtowego wypłaconego na rzecz J. R. na podstawie umowy agencyjnej, przy jednoczesnym zakwestionowaniu faktu świadczenia przez niego usług wynikających z umowy agencyjnej i w konsekwencji zakwestionowaniu prawa spółki do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego na rzecz J. R. w kwocie wykraczającej poza kwotę ryczałtową.

10 Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach postępowania na jego rzecz.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

14 Odnosząc sie do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.,wskazać należy, że nie jest on skuteczną podstawą do czynienia zaskarżonemu wyrokowi zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy (zob. wyrok NSA z 4 marca 2014 r., II GSK 1597/12). Zarzut ten nie może też sprowadzać się do polemiki ze stanowiskiem Sądu zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w zakresie wykładni i stosowania przepisów prawa (wyrok NSA z 7 maja 2013 r., II GSK 260/12), a ewentualne merytoryczne wady argumentacji, mającej uzasadniać stanowisko sądu, nie są równoznaczne z brakiem elementów określonych w art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r., I GSK 1064/11). Kwestionowaniu poprawności przyjętej podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia służą bowiem odpowiednie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego. Już ta okoliczność czyni zarzut naruszenia tego przepisu nieuzasadnionym.

15 Wskazać również trzeba, że skuteczne zarzucenie naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. wymagało wykazania, jakich konkretnie elementów uzasadnienia brak lub który z nich nie został w sposób należyty umotywowany oraz jaki to miało wpływ na wynik sprawy. Ww. przepis określa bowiem elementy prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku. Są nimi zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji wskazania co do dalszego postępowania. Skarga kasacyjna nie wskazuje braku któregokolwiek z tych elementów. Nie podnosi też żadnych argumentów, z których wynikałoby, że zdaniem skarżącej wadliwość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia poznanie motywów przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, a w konsekwencji i przeprowadzenie kontroli instancyjnej tego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny.

16 Zdaniem skarżącej, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez czynienie w uzasadnieniu wyroku niespójnych, ustaleń i kwalifikacji. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy rozstrzygnięcie spełnia wymogi zawarte w tym przepisie. W treści wyroku Sąd wielokrotnie odnosi się do zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonując jego analizy. Oceniając szczegółowo stan faktyczny, Sąd w wyroku zawarł logiczne i spójne wywody dotyczące braku naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego jak i procesowego. Sam brak odniesienia się Sądu do niektórych zarzutów lub twierdzeń zawartych w skardze nie stanowi uchybienia skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku.

17 Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 191, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p.

18 Według art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Treść uzasadnienia decyzji umożliwiła Sądowi pierwszej instancji prześledzenie toku rozumowania organu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem. Uzasadnienie decyzji, przy prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, nie stanowi przesłanki do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., albowiem nie miał podstaw do uznania, że organy naruszyły powołane w skardze kasacyjnej przepisy procedury podatkowej.

19 Przechodząc do poszczególnych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy zauważyć, że w ocenie skarżącej, Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 , art 180 § 1 i art. 191 O.p. w toku prowadzonego postępowania podatkowego, co z kolei doprowadziło, zdaniem skarżącej, do zaakceptowania wadliwych ustaleń faktycznych i wydania nieprawidłowego wyroku w sprawie. Skarżąca twierdzi że, ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organ i podtrzymana następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, została dokonana w sposób dowolny, sprzeczny z logiką i doświadczeniem życiowym, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń faktycznych, polegających na przyjęciu, że J. R. nie wykonywał na rzecz spółki usług udokumentowanych fakturami, na podstawie których spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego.

20 Odnosząc się do powyższego oraz mając na uwadze powołane przepisy warto przypomnieć, że organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Zasada ta została rozwinięta w dziale IV rozdziale 11 O.p., zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p., który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Tym samym organ prowadzący postępowanie zobowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi, na podstawie obowiązujących przepisów, wiążą się skutki prawne. Z kolei zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Art. 191 O.p. wyraża zasadę swobodnej oceny dowodów, według której organ podatkowy, prowadzący postępowanie podatkowe, przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

21 Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy należycie wykazały, iż J. R. w 2014 r. nie wykonywał na rzecz spółki usług udokumentowanych fakturami, za które przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne.

22 Sarzuty skargi kasacyjnej ograniczają się do polemiki z dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji oceną materiału dowodowego i nie zawierają żadnych konkretnych, racjonalnych i popartych dowodami argumentów. Fakt wydania przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego i przepisów P.p.s.a.

23 Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez FHU L.w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. na łączną kwotę 143.745,55 zł dotyczących usług pośrednictwa handlowo-usługowego. W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że spółka w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. zaewidencjonowała faktury nabycia usług niematerialnych, tj. pośrednictwa handlowo-usługowego wystawione przez J. R. właściciela FHU L.. Powyżej wskazane faktury zostały wystawione na podstawie umowy agencyjnej zawartej 2 stycznia 2010 r. pomiędzy spółką I. a J. R.. Na podstawie powołanej umowy agencyjnej skarżąca (zleceniodawca), powierzyła J. R. (agentowi), prowadzenie w jej imieniu i na jej rzecz, działalności polegającej na kontroli jakości, sprzedaży, promocji i marketingu środków chemicznych stanowiących przedmiot obrotu zleceniodawcy. J. R. zobowiązany był w szczególności do prowadzenia działalności polegającej na bezpośrednim kontakcie z kontrahentami zleceniodawcy, prowadzenia prób technologicznych zużyciem środków potrzebnych na wdrożenie produkcji oraz monitorowania wykonywania zobowiązań kontrahentów wobec zleceniodawcy. Wynagrodzenie agenta składało się z wynagrodzenia stałego powiększonego o należny podatek od towarów i usług oraz wynagrodzenia prowizyjnego uzależnionego od jakości wykonanych przez agenta czynności i wyników ekonomicznych zleceniodawcy osiąganych w związku z działalnością agenta. Z umowy wynikało, że strony miały ustalać wynagrodzenie prowizyjne za każdy miesiąc odrębnie, w drodze negocjacji.

24 Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że J. R. nie wykonał usług agencyjnych udokumentowanych fakturami, w których wykazano wynagrodzenie prowizyjne. Zebrany materiał dowodowy nie potwierdza faktycznie wykonanych usług przez J. R. w 2014 r., za które przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne, gdyż nie przedstawiono rzetelnych i wiarygodnych dowodów dokumentujących wykonanie tych czynności.

25 O tym, że faktury wystawione przez FHU L. J. R. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych świadczy szereg dowodów i okoliczności szczegółowo omówionych w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego, które Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za prawidłowe.

26 Jak wynika z akt sprawy materialnym dowodem wykonania usług na rzecz skarżącej wynikających z tej umowy były wystawione przez J. R. faktury VAT o treści "Pośrednictwo handlowo-usługowe", niektóre z dopiskiem "Litwa", "Ukraina" czy "Białoruś", zatem organ podatkowy podjął czynności w celu wyjaśnienia: zapłatę za jakie usługi obejmują wystawione faktury i jakie są dowody na ich wykonanie. W sprawie przeanalizowano treść umowy łączącej skarżącą z J. R., w szczególności w zakresie tego, jakie czynności winien wykonywać na jej podstawie. Z umowy wynikało bowiem, że w jej ramach miała odbywać się: kontrola jakości, sprzedaży, promocji i marketingu środków chemicznych, prowadzenia działalności polegającej na bezpośrednim kontakcie z kontrahentami zleceniodawcy, prowadzenie prób technologicznych z użyciem środków potrzebnych na wdrożenie produkcji i monitorowania wykonywania zobowiązań kontrahentów wobec zleceniodawcy. Zbadano również sposób wyliczania wynagrodzenia prowizyjnego, które zgodnie z umową miało być uzależnione od jakości wykonanych przez agenta czynności i wyników ekonomicznych zleceniodawcy osiąganych w związku z działalnością agenta, a jego wysokość miała być ustalana za każdy miesiąc odrębnie, w drodze negocjacji.

27 Przeprowadzone przez organ podatkowy postępowanie polegało zatem na pozyskiwaniu od skarżącej i J. R. wyjaśnień, w tym zeznań i ich weryfikacji. Przeprowadzone postępowanie, wyjaśnienia (w tym zeznania) i dowody uzyskane od skarżącej, od J. R. oraz od kontrahentów skarżącej zostały szczegółowo i obszernie opisane w uzasadnieniu decyzji organu obu instancji.

28 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rozbieżności w wyjaśnieniach pisemnych, zeznaniach i przedkładanych dokumentach, pozwalają na stwierdzenie, że J. R. nie dokonywał kontroli środków chemicznych, a "metodyki" przedstawione jako dowody dokumentujące wykonanie prób technologicznych są niewiarygodne. Natomiast w kwestii prowadzonych przez J. R. działań w zakresie promocji i marketingu oraz monitorowania wykonywania zobowiązań kontrahentów wobec skarżącej ustalono, iż w tym zakresie nie była prowadzona żadna dokumentacja. Skarżąca nie przedstawiła również dowodów i nie wskazała wiarygodnego sposobu weryfikacji jakości usług świadczonych przez J. R., ani nie udokumentowała faktu wpływu tych usług na swoje wyniki ekonomiczne.

29 Kwestionując ustalony w sprawie stan faktyczny skarżąca powołuje jako dowody świadczenia przez J. R. usług pośrednictwa handlowo - usługowego, przedłożone metodyki, z których nie wynika m.in. kto, gdzie i dla jakiego podmiotu wykonał próby technologiczne. Forma przedstawionych metodyk (przedstawiająca zapisy, które mogły być wykonane gdziekolwiek i przez kogokolwiek) powinna po stronie skarżącej wzbudzić wątpliwości odnośnie ich wiarygodności, jak również rzetelności świadczonych przez agenta usług. Przy tym fakt nie wywiązywania się kontrahentów z terminowego regulowania płatności, a zwłaszcza posiadania przez nich wielomiesięcznych zaległości, podważa stwierdzenie skarżącej o rzetelnym wywiązywaniu się przez agenta z obowiązku monitorowania płatności kontrahentów.

30 Mając zatem na względzie powołane okoliczności, organy podatkowe ustaliły w sprawie z czym zasadnie zgodził się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, że ani skarżąca, ani J. R. nie dysponowali dowodami potwierdzającymi podejmowanie przez agenta działań wynikających z przedmiotu umowy lub dokumentującymi efekty świadczonych przez agenta usług, za które przysługiwało wynagrodzenie prowizyjne.

31 Przeprowadzona analiza zapisów umowy agencyjnej w konfrontacji ze zgromadzonymi dowodami w zakresie weryfikacji jakości świadczonych przez agenta usług, z zeznaniami zarówno skarżącej jak i J. R. stanowiła zdaniem Naczelnego Sądu Administracujnego podstawę do podważenia wiarygodności i rzetelności faktur wystawionych przez FHU L. J. R., z uwagi na stwierdzenie braku podstaw naliczenia wynagrodzenia prowizyjnego w stosunku do czynności wynikających z zapisów ww. umowy, odnośnie których ono przysługiwało.

32 Jednocześnie w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem spółki, że wykazano związek poniesionych wydatków wynikających ze spornych faktur z przychodem spółki, dlatego zaskarżony wyrok nie narusza narusza art. 15 ust. 1. u.p.d.o.p. Spółka, wbrew zapisom umowy agencyjnej, zaniechała bowiem każdorazowego przeprowadzania negocjacji w zakresie ustalania wynagrodzenia prowizyjnego oraz jako dowody świadczenia przez J. R. usług pośrednictwa handlowo - usługowego, posiada jedynie przedłożone w toku postępowania kontrolnego metodyki, z których nie wynika m.in. kto, gdzie i dla jakiego podmiotu wykonał próby technologiczne. Przy tym fakt niewywiązywania się kontrahentów z terminowego regulowania płatności, a zwłaszcza posiadania przez nich wielomiesięcznych zaległości, podważa stwierdzenie spółki o rzetelnym wywiązywaniu się przez agenta z obowiązku monitorowania płatności kontrahentów.

33 Mając na uwadze powyższe, trafna jest konkluzja Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały skarżącej prawo do zaliczenia ww. wydatków za koszt uzyskania przychodu.

34 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania w sprawie, rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a.