Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2524/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2524/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 46/10 w sprawie ze skargi K. sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 13 lipca 2010 r., III SA/Wa 46/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 4 września 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

3 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: pismem z 9 czerwca 2009 r. spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie interpretacji dotyczącej m.in.: art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 11ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz 654 ze zm, dalej: u.p.d.o.p.), tj. udzielenia odpowiedzi na pytanie: Czy zapłacone przez spółkę odsetki, w trakcie trwania umowy kredytu – w którym kredyt zostałby faktycznie wykorzystany na spłatę przez potrącenie wierzytelności spółki z tytułu pożyczki dla udziałowca z wierzytelnością udziałowca względem spółki z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia – powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych jednorazowo w chwili ich zapłaty przez spółkę ( 1 zdarzenie przyszłe).

4 Spółka wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą w przedmiocie wynajmu powierzchni biurowych. W kwietniu 2009 r. zawarła umowę kredytu na okres 60 miesięcy. Na podstawie umowy kredytu zostały wypłacone przez banki spółce środki pieniężne, które – zgodnie z tą umową – zostały przeznaczone na udzielenie oprocentowanej pożyczki na rzecz udziałowca spółki (dalej jako udziałowiec). Pożyczka zostanie spłacona przez udziałowca w okresie 12 miesięcy, choć umowa pożyczki przewiduje możliwość jej wydłużenia przez strony. Środki pieniężne pochodzące z kredytu mogą jednak – zgodnie z umową kredytu – zostać wykorzystane na inne cele. Spółka wskazała, ze w okresie trwania umowy kredytu jest zobowiązana do zapłaty raty, na którą składa się część zwracanego kapitału oraz odsetki. Spółka wskazała ponadto, że obecnie udziałowiec planuje podjąć uchwałę o dobrowolnym umorzeniu udziałów, w wyniku której nastąpi zbycie spółce jej własnych udziałów w celu umorzenia. W przypadku podjęcia przez udziałowca tej uchwały, spółka będzie zobowiązana nabyć udziały własne za wynagrodzeniem. W przypadku podjęcia takiej uchwały, spółka zamierza zażądać zwrotu pożyczki przed terminem (bądź w terminie jej wymagalności), nie przedłużając tym samym umowy pożyczki z udziałowcem, a następnie zaproponować udziałowcowi, aby wierzytelność udziałowca z tytułu wynagrodzenia za nabycie udziałów własnych spółki oraz wierzytelność spółki względem udziałowca z tytułu zwrotu pożyczki zostały umorzone w drodze umownego potrącenia do równowartości wierzytelności niższej. Zdaniem spółki, jako koszty pośrednie należy zakwalifikować odsetki od kredytu, jeżeli dojdzie do ich zapłaty na rzecz banku. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 11 u.p.d.o.p., odsetki od kredytu stanowią koszt podatkowy, jeżeli środki finansowe, pozyskane od banku, zostaną przeznaczone na udzielenie pożyczki, która generuje przychody w postaci odsetek od udziałowca. W ocenie spółki, odsetki będą stanowić koszt podatkowy również wtedy, jeśli w trakcie trwania umowy kredytu środki finansowe zostałyby przeznaczone na nabycie udziałów własnych od udziałowca w celu ich umorzenia. W takiej sytuacji środki obrotowe nie wystarczą na zapłatę należnego udziałowcowi wynagrodzenia, co będzie rodziło obowiązek sfinansowania nabycia udziałów własnych ze środków pochodzących ze źródeł zewnętrznych (kredytu). Konieczność wywiązania się z zobowiązania względem udziałowca powoduje, ze wydatki na sfinansowanie nabycia udziałów w postaci odsetek od kredytu bankowego stanowią dla spółki wydatek celowy i racjonalny, związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sfinansowanie umorzenia ze środków pochodzących z kredytu bankowego jest również niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania spółki i zabezpieczenia źródła przychodów. Brak możliwości zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych powstałby tylko wówczas, kiedy kredyt zostałby przeznaczony na sfinansowanie inwestycji w trakcie jego realizacji (art. 16 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p.), bądź w przypadku przekroczenia limitów niedostatecznej kapitalizacji (art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.).

5 3. Minister Finansów, interpretacją z 4 września 2009 r., na podstawie art.14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., dalej: O.p.), co do postulowanego przez stronę jednorazowego zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek, zapłaconych w trakcie trwania umowy kredytu – w sytuacji, kiedy kredyt zostałby faktycznie wykorzystany na spłatę przez potrącenie wierzytelności spółki z tytułu pożyczki dla udziałowca z wierzytelnością udziałowca względem z tytułu nabycia udziałów w celu ich umorzenia –uznał, że w przypadku dokonania wzajemnej kompensaty zobowiązań pomiędzy spółką a jej udziałowcem, istnieć będzie związek przyczynowo- skutkowy poniesienia wydatku na odsetki od kredytu z osiągniętymi przez wnioskodawcę przychodami z tytułu udzielonej wspólnikowi pożyczki, a do kalkulacji wysokości zobowiązań spółki należy brać wysokość udzielonego kredytu wraz z odsetkami. Minister wskazał, że nie ma możliwości zaliczenia odsetek od kredytu zaciągniętego w celu wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów – do kosztów podatkowych, ponieważ umorzenie udziałów w spółce z o.o. polega na ich prawnym unicestwieniu. Prawo udziałowca wygasa, udział przestaje istnieć, wspólnik – którego udział umorzono – przestaje być wspólnikiem. Dlatego też nabycie przez spółkę własnych udziałów w celu umorzenia i wypłata wynagrodzenia nie przyczynia się do osiągnięcia przychodów albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

6 Minister, odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, pismem z 30 października 2009 r. uznał, że brak jest podstaw do zmiany interpretacji.

7 4. Spółka, w skardze do WSA zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a i pkt 11 u.p.d.o.p., art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 43, art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 – 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 ze zm.; dalej: TWE). Nadto, w razie uznania przez sąd, że nie zachodzą przesłanki do uchylenia interpretacji uwagi na bezpośrednie naruszenia art. 43 i art. 56 ust. 1 TWE w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., strona wniosła o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości, na podstawie art. 234 TWE z pytaniami: 1/ Czy uznanie braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie nabycia udziałów własnych od jedynego udziałowca w celu umorzenia, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - w sytuacji, jeśli spółka poza posiadanym majątkiem rzeczowym – nie posiada środków pieniężnych na sfinansowanie umorzenia – stanowi naruszenie swobody przepływu kapitału z art. 56 ust. 1 TWE; 2/ Czy uznanie braku możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek od kredytu przeznaczonego na sfinansowanie nabycia udziałów własnych od jedynego udziałowca w celu umorzenia, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – w sytuacji, jeżeli spółka poza posiadanym majątkiem rzeczowym – nie posiada środków pieniężnych na sfinansowanie umorzenia – stanowi naruszenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 43 TWE.

8 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

9 Na wstępie zaznaczył, że przedmiotem sporu w sprawie jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu zapłaconych przez spółkę odsetek (jednorazowo, w chwili ich zapłaty przez spółkę) w trakcie trwania umowy kredytu – z której kredyt zostałby faktycznie wykorzystany na spłatę przez potrącenie wierzytelności spółki z tytułu nabycia pożyczki dla udziałowca z wierzytelnością udziałowca względem spółki z tytułu nabycia przez spółkę udziałów w celu ich umorzenia.

10 Ze względu na to, że kapitał zakładowy - jest to wartość stała, ustalona w umowie, natomiast majątek spółki - jest to wartość zmienna (suma praw oraz innych składników majątkowych posiadających wartość ekonomiczną, jak renoma, tajemnice spółki) - który obciążają zobowiązania spółki, nie można uznać, że umorzenie udziałów w spółce, w zarysowanym stanie faktycznym, zostało poczynione w celu wskazanym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd, podzielając pogląd skarżącej o prawnej możliwości umorzenia udziałów w spółce z o.o. (art. 199 ksh), zwraca uwagę na fakt, że skutkiem takiego umorzenia jest unicestwienie udziału i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Zdaniem sądu, zmiana wysokości udziałów przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników, nie jest, w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której możnaby wnosić o działaniu w celu "zachowania źródeł przychodu", czy wystąpieniem przychodu. Okoliczność ta nie została też wykazana w treści wniosku o interpretację. Ewentualna korzyść kontrahenta wnioskodawcy pozostaje poza zakresem rozważań sądu i nie ma wpływu na rozstrzygnięcie.

11 Zdaniem sądu, umorzenie udziałów nie jest naturalnym sposobem regulowania zobowiązań między stronami, chociażby ze względu na możliwe skutki względem kapitału zakładowego i zdolność realizacji celów gospodarczych, czy też – skutki względem wspólników. Zadeklarowany przez stronę przykład wykorzystania gospodarczego umorzenia udziałów, oderwany od realiów sprawy, ze strony dziewiątej skargi do sądu, nie został zadeklarowany w treści wniosku. Stąd też wniosek o braku uprawdopodobnienia przesłanki z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

12 Sąd rozpoznający sprawę podziela poglądy skarżącej o znaczeniu dla funkcjonowania prawa w kraju, zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego, prawidłowej implementacji prawa europejskiego, w tym prawidłowej wykładni art. 43, art. 56 ust. 1 i art. 58 ust. 1 -3 TWE. Sąd zwraca zarazem uwagę na fakt, że ani z treści wniosku o wydanie interpretacji, ani z treści skargi do sądu nie wynika, by stronami transakcji były podmioty mające siedzibę w innym kraju niż Polska. Stąd brak podstaw do rozważania przesłanki z art. 56, czy też naruszenia swobody działalności gospodarczej, albo też przesłanek z powołanego przez stronę art. 43. Dlatego też brak jest podstaw do wystąpienia z pytaniami prawnymi do Trybunału.

13 Sąd wskazał też spółce, że powodem nieuznania jej stanowiska za trafne był również fakt nieuprawdopodobnienia w treści wniosku związku poniesienia kosztu (odsetek) z racjonalnie uzasadnionym oczekiwaniem uzyskania przychodu lub zabezpieczeniem źródła przychodu w wyniku umorzenia udziałów w spółce z o.o.

14 6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła:

15 1) na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez:

16 a) błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. u.p.d.o.p.,

17 b) niezastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisów art. 63 ust. 1 oraz art. 49 TWE w zw. z art. 91 ust. 1 Konstytucji RP,

18 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

19 a) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów spółki;

20 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi;

21 c) art. 151 p.p.s.a. związku z oddaleniem skargi;

22 d) art. 1 § 1 oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez sąd kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu;

23 e) art. 267 TWE, poprzez niewystąpienie przez sąd do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi, wskazanymi przez skarżącą.

24 Strona wniosła o uchylenie wyroku w całości, w razie stwierdzenia naruszeń prawa materialnego oraz naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i poprzedzającej go interpretacji w całości i rozpoznanie niniejszej skargi przez NSA na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku i interpretacji -w razie braku stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a stwierdzenia jedynie naruszeń prawa materialnego,

25 Ponadto skarżąca wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych a w razie uznania, iż wydany wyrok nie narusza przepisów krajowego prawa podatkowego, na podstawie art. 267 TWE, wniosła o złożenie przez NSA w trybie prejudycjalnym do Trybunału pytań o następującej treści:

26 Pytanie pierwsze: " Czy uznanie, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przeznaczonego na spłatę wynagrodzenia za nabycie udziałów własnych od jedynego udziałowca z siedzibą w Luksemburgu w celu ich umorzenia - jeżeli spółka poza posiadanym majątkiem rzeczowym - nie posiada środków pieniężnych na sfinansowanie umorzenia - stanowi naruszenie swobody przepływu kapitału statuowaną w art. 63 ust. 1 Traktatu "?

27 Pytanie drugie: " Czy uznanie, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przeznaczonego na spłatę wynagrodzenia za nabycie udziałów własnych od jedynego udziałowca z siedzibą w Luksemburgu w celu ich umorzenia — jeżeli spółka poza posiadanym majątkiem rzeczowym - nie posiada środków pieniężnych na sfinansowanie umorzenia - stanowi naruszenie swobody prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 49 Traktatu"?

28 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

29 7. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw.

30 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię, po pierwsze, należy zauważyć, że z treści zarzutu nie wynika na czym polegał błąd w wykładni tego przepisu, ani tym bardziej jakie powinno być jego prawidłowe rozumienie. Po wtóre, nawet gdyby przyjąć, że zarzut ten dotyczy błędnego niezastosowania tego przepisu, to kwestionowanie, że odsetki od kredytu wykorzystanego na spłatę (przez potrącenie) wierzytelności z tytułu nabycia przez spółkę udziałów własnych w celu ich umorzenia nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wkracza w domenę okoliczności faktycznych (zważywszy, iż sąd pierwszej instancji zakwestionował brak wystarczających okoliczności wskazujących na istnienie związku między wydatkiem a przychodem lub zachowaniem źródeł przychodów), które zarzutem naruszenia prawa materialnego kwestionowane być nie mogą.

31 Nie przekonują również argumenty merytoryczne zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, a dotyczące charakteru prawnego nabycia swoich udziałów, a następnie ich unicestwienia. Zdaniem autora skargi kasacyjnej zapłata udziałowcowi wynagrodzenia w zamian za umorzone udziały podobna jest do dywidendy. Przypomnieć w związku z tym należy, że uchwałą składu 7 sędziów z 12 grudnia 2011 r. NSA uznał, że odsetki oraz inne wydatki związane z kredytem zaciągniętym przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na wypłatę dywidendy należnej jej udziałowcom, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie są kosztem uzyskania przychodów (II FPS 2/11, ONSAiWSA 2012, nr 2, poz. 21). U podstaw takiej konstatacji legło min. stwierdzenie o braku związku pomiędzy przedmiotowymi wydatkami na wypłatę dywidendy a przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podobnie wydatki na zapłatę odsetek od kredytu, zaciągniętego w celu pozyskania środków na wypłatę wynagrodzenia za wykupione udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w celu ich umorzenia, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Kwalifikacji tej nie może zmieniać okoliczność, że zaciągnięcie kredytu jednocześnie służy zachowaniu płynności finansowej spółki, gdyż celem poniesienia kosztu odsetek jest przebudowa struktury własnościowej spółki, a nie uzyskanie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (por. wyrok NSA z 20 maja 2011r., II FSK 85/10, niepubl.).

32 Nie znajduje uzasadnienia zarzut niezastosowania w sprawie przepisów art. 63 ust. 1 oraz art. 49 TWE zw. art. 91 Konstytucji RP. Jak słusznie podniósł sąd pierwszej instancji z uwagi na fakt, że z treści wniosku o wydanie pisemnej interpretacji nie wynikało, by stronami transakcji były podmioty mające siedzibę w innym kraju niż w Polsce, brak było więc podstaw do rozważania przesłanek wskazanych w powyższych przepisach. Powoływanie się na te (dotykowe) okoliczności w skardze do sądu administracyjnego, jest niedopuszczalnym rozszerzaniem zakresu interpretacji, już na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wprowadza rozróżnienia sytuacji, w których powinien mieć zastosowanie w odniesieniu do podmiotów nim objętych w zależności od siedziby danego podmiotu. Nie można zatem z jego treści wyprowadzać wniosków o różnym traktowaniu podmiotów nim objętych. Wobec podnoszonej w tym zakresie argumentacji należy tylko przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości przepisy art. 56 i 58 Traktatu (obecnie odpowiednio art. 63 i art. 65) należy interpretować odmiennie niż chciałby tego skarżący (por. na przykład wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z: 19 stycznia 2006 r., C-265/04,12 grudnia 2006 r., C-446/04, 6 marca 2007 r., C-292/04).

33 W kontekście powyższych rozważań całkowicie chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 1 §1 p.u.s.a., tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że ich naruszenie mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy.

34 W sprawie nie zachodziły jakiekolwiek przesłanki do wystąpienia ze wskazanymi w skardze kasacyjnej pytaniami prejudycjalnymi do TSUE.

35 Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).