Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r., II FSK 2516/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2019 r., II FSK 2516/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 319/17 w sprawie ze skargi A. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 12 kwietnia 2017 r., I SA/Gd 319/17, ze skargi A. D. (dalej: skarżąca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 12 grudnia 2016 r. w przedmiocie odmowy wszycia postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a. ) oddalił skargę.

3 Skarżąca wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie naruszeniu przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z:

5 a) art. 14b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: O.p.) poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem złożonego przez skarżącą wniosku o interpretację indywidualną były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

6 b) art. 14b § 5b O.p., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w sprawie występowały takie elementy zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., podczas gdy zdaniem skarżącej żaden element zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie uzasadniał przypuszczenia możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.,

7 c) 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p., poprzez błędne oddalenie skargi na postanowienie z dnia 12 grudnia 2016 r. wydane z naruszeniem tych przepisów Ordynacji podatkowej, pomimo że w sprawie nie występowały jakiekolwiek inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, a wniosek o interpretację został złożony przez zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie,

8 d) 14b § 1 w zw. z 14b § 3 O.p., poprzez wadliwe uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione warunki wydania interpretacji indywidualnej, w konsekwencji pomimo naruszenia tych przepisów Ordynacji podatkowej została oddalona skarga,

9 e) art. 119w § 1 w zw. z art. 119y § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., poprzez wadliwe przyjęcie iż wątpliwości skarżącej mogą być rozstrzygnięte m.in. w trybie właściwym dla opinii zabezpieczających,

10 f) art. 121 § 1 O.p., gdyż postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

11 g) art. 125 O.p., gdyż bez wyraźniej i niewątpliwej podstawy prawnej skarżąca jest nakłaniana do skorzystania z innej ochronnej procedury, lecz znacznie dłuższej i kosztownej, opinii zabezpieczającej w niewymagającej analizy stanu faktycznego sprawie.

12 Zdaniem skarżącej, naruszenia te skutkowały wadliwym i błędnym oddaleniem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., podczas gdy zaskarżone postanowienie powinno zostać uchylone na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), ponieważ zostało wydane z naruszeniem ww. przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 14b § 2a, art. 14b § 5b, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz 14b § 1 w zw. z 14b § 3.

13 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nieodpowiadające wymaganiom z art. 141 § 4 p.p.s.a., a polegające na powierzchownym rozpoznaniu sprawy i niedokonaniu wszechstronnej oceny prawnej zarzutów podniesionych przez skarżącą, a także nieustosunkowanie do nich się od nich przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, co w konsekwencji miało istotny wpływ na wynik sprawy.

14 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

15 1) art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b i art. 24 ust. 3d i 22 ust. 8a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1607 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 119a § 1 i art. 119b § 1 pkt 5 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż, zdaniem skarżącej, Sąd błędnie przyjął, iż wyłączenie z opodatkowania wydania majątku rozwiązywanej spółki osobowej wynikające z tych przepisów może być wyłączone przez zastosowanie art. 119a § 1 O.p., w szczególności, naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że przepisy te nie określają obiektywnego celu i przedmiotu ustawy podatkowej, tj. celu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego to celu i przedmiotu odsyła przepis art. 119a § 1 O.p., bowiem nie istnieje obiektywnie taki cel lub przedmiot ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którym wyłączenie z opodatkowania wydania majątku spółki osobowej byłoby sprzeczne. Zdaniem skarżącej omawiane wyłączenie od podatku ustanawia cel ustawy podatkowej, wobec tego każde wydanie majątku rozwiązywanej spółki osobowej w każdych okolicznościach ten cel realizuje, co wyłącza jedną z obligatoryjnych przesłanek stosowania art. 119a § 1 O.p.,

16 2) art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

17 3) art. 119a § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, ż adresatem normy prawnej w niej zawartej jest wyłącznie organ podatkowy, a nie podatnik.

18 4) art. 119b § 1 oraz 119b § 1 pkt 5 O.p. w zw. z art. 119a § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że tylko przesłanki wymienione w przepisie 119b § 1 wyłączają ex lege stosowanie art. 119a O.p., zdaniem zaś skarżącej jeśli z danej ustawy podatkowej zostanie wyinterpretowany jej obiektywnie i normatywnie istniejący cel i przedmiot to pozostawanie danej czynności w zgodzie z tym przedmiotem i celem, a wręcz jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie bezpośrednie realizowanie tegoż celu, również ex lege wyłącza stosowanie art. 119a § 1 O.p.

19 5) art. 14na pkt 1 O.p. w zw. z przepisami art. 14b § 1 i § 3 oraz przepisami art. 14m § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem polegającą na błędnym przyjęciu, iż wydana interpretacja indywidualna z uwagi na wynikające z niej zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku stanowi definitywną przeszkodę do wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.,

20 6) art. 2a O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu w sprawie, w której sąd podjął precedensową decyzję w sprawie w której istnieją inne możliwe wykładnie przepisów niż przyjęte przez sąd, korzystne dla podatnika, dające podstawę do wydania korzystnego rozstrzygnięcia.

21 Wskazując na powyższe naruszenia skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatkowy organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

25 Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo niedostatecznie precyzyjnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

26 Na początek przypomnieć i podkreślić należy, że w postępowaniu o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonuje się oceny możliwości zastosowania prawa materialnego, w razie uzasadnionej potrzeby połączonego z wykładnią tego prawa, w relacji do wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnego stanu faktycznego sprawy. Ochrona prawna przypisana normatywnie interpretacji indywidualnej wynika z zastosowania się do niej przez jej adresata; w tym zakresie podmiot chroniony nie płaci należnego podatku i/lub odsetek od zaległości podatkowej (por. np. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12). Opinia zabezpieczająca pełni rolę zbliżoną do indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, z tym że może chronić jedynie przed skutkami zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego oraz opinie zabezpieczające wydawane są w szczególnych, odrębnych od siebie, autonomicznych w relacji do innych postępowań unormowanych w Ordynacji podatkowej procedurach, w których zastosowania znajdują regulacje prawne zawarte odpowiednio: w rozdziale 1a Działu II O.p., wraz z przepisami wskazanymi w art. 14h O.p., oraz w rozdziale 4 Działu IIIA O.p., z przepisami wymienionymi w art. 119zf O.p.

27 W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz w postępowaniu w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej właściwy podatkowy organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, w razie potrzeby połączonej z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji lub opinii, to jest przez zainteresowanego wnioskodawcę. W obu postępowaniach zasadniczo nie prowadzi się postępowania dowodowego (odnośnie do postępowania w przedmiocie opinii – por. art. 189 § 3 O.p., art. 197 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 119zf oraz w art. 119x § 2 O.p.). W postępowaniu interpretacyjnym organ wydaje pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. W sprawach nie zarezerwowanych dla interpretacji, to jest poza merytoryczną oceną przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia wymagającego analizy możliwości zastosowania i wykładni norm prawa podatkowego, podatkowy organ interpretacyjny może wydawać przewidziane dla tego postępowania postanowienia. W postępowaniu w przedmiocie wydania opinii, organ wydaje opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej, oprócz tego – analogicznie, jak w postępowaniu interpretacyjnym – może wydawać postanowienia. Opinię zabezpieczającą wydaje Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek zainteresowanego. Opinia zabezpieczająca, zgodnie z jej nazwą oraz przede wszystkim zgodnie z treścią dotyczących jej unormowań, służy ochronie zainteresowanego przed zastosowaniem do dokonywanych przez niego, istotnych dla prawa podatkowego czynności przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania. Podmiot wyłącznie uprawniony do wydawania opinii zabezpieczającej lub odmowy wydania opinii oraz normatywny przedmiot postępowania ukierunkowanego na wydanie opinii, do której zastosowanie się przez zainteresowanego służyć ma jego ochronie w relacji do możliwości zastosowania przepisów regulujących klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, stanowią zasadnicze różnice i wyróżniki tego postępowania w stosunku do postępowania w przedmiocie pisemnych indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Związki pomiędzy opinią zabezpieczającą i interpretacją indywidualną są ukształtowane w taki sposób, że nie wydaje się interpretacji w zakresie stanu faktycznego, w tym zdarzenia przyszłego, do których odnoszone są w sprawie przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Jest to regulacja zgodna z ustaleniami wynikającymi z rezolucji Parlamentu Europejskiego z 25 listopada 2015 r. w sprawie interpretacji prawa podatkowego i innych środków o podobnym charakterze lub skutkach [2015/2066(INI)] (por. analogicznie: L. Etel, LEX, Komentarz WKP, 2017).

28 Jeżeli wniosek interpretacyjny obejmuje przepisy normujące klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania - udzielenie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zawierającej ocenę możliwości stosowania i wykładnię przepisów klauzulowych, byłoby niedopuszczalne, wobec czego należy odmówić wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.). Ocena i konstatacja, że do określonego stanu faktycznego mogą lub nie mogą znaleźć zastosowanie regulacje prawne klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania - jeżeli w indywidualnej sprawie wymaga operatywnej wykładni prawa ukierunkowanej na załatwienie tej sprawy - nie może stanowić przedmiotu postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ obejmuje w takim przypadku analizę możliwości stosowania oraz wykładnię wymienionych przepisów, należących do kategorii interpretowanych w postępowaniu adekwatnym do wydawania opinii zabezpieczających.

29 Dodać należy, że ocena konstytucyjności art. 9 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846), to jest wykładnia konstytucyjno–systemowa wymienionego przepisu, wprowadzającego do obowiązywania, między innymi, unormowania w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, również nie może stanowić przedmiotu postępowania interpretacyjnego w rozumieniu Rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej.

30 Wskazany przepis art. 9 nie stanowi samodzielnie podstawy odpowiedzialności podatkowej żadnego podmiotu, który wnioskować może o wydanie interpretacji. Połączenie art. 9 z przepisami normującymi wprowadzoną do Ordynacji podatkowej - cytowaną ustawą z dnia 13 maja 2016 r. - klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania znaczy natomiast podniesienie kontrowersji odnośnie do obowiązywania/daty obowiązywania tych przepisów, a więc w istocie wniosek o ocenę możliwości uzasadnionego zastosowania przepisów klauzulowych, dla której postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest podmiotowo (organ dokonujący oceny) i przedmiotowo (przedmiot oceny) dopuszczalne.

31 Z tych powodów, zarzuty kasacyjne naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. , art. 14b § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p., art. 119y § 1 i 2 O.p., oraz art. 121 i art. 125 O.p. są niezasadne.

32 Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 14b § 5b O.p. Przepis ten nie był stosowany w postępowaniu interpretacyjnym w sprawie, zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego zostało wydane na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. Podstawą prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia nie były także unormowania wynikające z art. 14na pkt 1 i art. 14m § 1 i 2 O.p.

33 Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 14b § 2a O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że przedmiotem ocenianego wniosku interpretacyjnego były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. Zdaniem orzekającego w niniejszej sprawie składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, regulacje prawne normujące w Ordynacji podatkowej klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania mają zasadniczo charakter norm materialnego prawa podatkowego, z tym tylko zastrzeżeniem, że są stosowane przez właściwe organy podatkowe, nie są natomiast podstawą prawną samoobliczenia podatku, do którego uprawnione i zobowiązane są określone podmioty prawa podatkowego. Zagadnienie to nie powinno mieć jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, ponieważ, jak powyżej zostało przedstawione, ocena możliwości stosowania i wykładnia przywoływanych przepisów klauzulowych, pomimo ich materialnoprawnego charakteru, nie może być przedmiotem postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

34 Nieadekwatne do sprawy są zarzuty naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rzeczone regulacje prawne nie były stosowane w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym i w postępowaniu sądowym. Przywołane ich we wniosku interpretacyjnym w kontekście i związku z pytaniem o stosowanie art. 119a – 119f O.p. wskazuje, że były wyłącznie tłem pytania interpretacyjnego w zakresie regulacji prawnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w relacji do czynności i skutków realizacji określonych zdarzeń prawnie znaczących dla wskazywanych unormowań ustawy o podatku dochodowym.

35 Na zakończenie przedstawionych rozważań i analiz dodać i podkreślić należy, że odmowa wszczęcia administracyjnego postępowania interpretacyjnego w sprawie wynika z normatywnie pojęciowego rozróżnienia i rozdzielenia instytucji procedur wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz opinii zabezpieczających, które wynika z treści obowiązującego prawa, a więc z woli ustawodawcy, nie zaś z wykładni Sądu, która naruszać by mogła zasadę nierozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych w zakresie materialnego prawa podatkowego (art. 2a O.p.) na niekorzyść podatnika.

36 Jeżeli ustawodawca postanowił, że ocena możliwości stosowania i wykładnia prawa w zakresie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania nie znajdują się w normatywnym przedmiocie postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast zainteresowany może w tym obszarze poszukiwać ochrony prawnej w wydaniu opinii zabezpieczającej i zastosowaniu się do niej, sąd – w obowiązującym w Polsce systemie prawa stanowionego i zgodnie z konstytucyjną zasadą rozdzielności władzy ustawodawczej i sądowej – przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zmieniać przeciwko wyrażonej w ustawie woli prawodawcy nie może. Nadmienić też trzeba, że rozpoznanie sprawy niniejszej nie dotyczyło - nieobjętego zarzutami skargi kasacyjnej - zagadnienia wysokości opłaty za wydanie opinii zabezpieczającej, wprowadzonej przepisami, do których stanowienia i zmiany uprawniony był i jest prawodawca.

37 Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z tego samego dnia, w sprawie o sygn. akt II FSK 2423/17, w którym Sąd wypowiadał się w podobnej sprawie skarżącej.

38 Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.