Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2019 r., II FSK 2494/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 sierpnia 2019 r., II FSK 2494/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 14 września 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 149/16 w sprawie ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 149/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 grudnia 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

3 Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

4 W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

5 - art. 141 § 4 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, przez jego niezastosowanie polegające na nieodniesieniu się przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia do wszystkich zasadniczych zarzutów zawartych w skardze podatnika, a także poprzez błędne uznanie, w ślad za organem podatkowym, że przedstawiony przez organ stan faktyczny jest prawidłowy, m.in. poprzez stwierdzenie, iż pomiędzy przedsiębiorstwem skarżącego a przedsiębiorstwem J. S. i J. S. – M. nie dochodziło do transakcji handlowych;

6 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, ze zm., dalej: "p.u.s.a.") w związku z art. 3 § 2 p.p.s.a., mające wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez WSA w Bydgoszczy, a tym samym niedopełnienie obowiązku tego Sądu w zakresie sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 282 § 1 pkt 2 lit. c oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) poprzez: (a) naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, m.in. poprzez przerzucenie na stronę ciężaru udowodnienia; (b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, m.in. poprzez uznanie za wiarygodny dowodu z przesłuchani świadków J. S. – M. i J. S. w sytuacji, w której skarżący przedłożył listę dokumentów sprzedaży przedsiębiorstwa F. zawierającą potwierdzenie sprzedaży dokonanej na rzecz skarżącego, a także faktury dokumentującej transakcje handlowe pomiędzy przedsiębiorstwem J. S. a przedsiębiorstwem skarżącego, a także poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż w sprawie niniejszej znajdowały zastosowanie przepisy dotyczące wyłączenia obowiązku zawiadomienia o kontroli podatkowej;

7 - art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z zm., dalej "u.p.d.o.f."), poprzez ograniczenie przez Sąd pierwszej instancji kontroli decyzji li tylko zarzutów zawartych w skardze, co poskutkowało niedostrzeżeniem, iż podstawa opodatkowania w podatku dochodowym od osób fizycznych powinna zostać ustalona przez organy podatkowe w drodze oszacowania.

8 Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

9 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

10 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

11 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

12 Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucając naruszenie przepisów postępowania. Przypomnieć należy, iż z uwagi na wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a., związanie zarzutami kasacyjnymi Sąd nie może wyjść poza granice wskazane przez skargę kasacyjną. Jest to o tyle istotne, iż w skardze kasacyjnej należy nie tylko wskazać konkretne przepisy, które zostały naruszone, ale także sformułować w sposób jednoznaczny podstawy kasacyjne. Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Oznacza to konieczność powołania w petitum skargi przepisów prawa, którym według skarżącego uchybił sąd, określenia jaką postać miało to naruszenie, uzasadnienia zarzutu odnoszącego się ściśle do wskazanych naruszeń, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż o skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania formułowanych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde uchybienie, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ, o którym mowa w przywołanym przepisie, rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Mówiąc inaczej to sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Z tego względu zarówno przytoczenie podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie musi być precyzyjne, gdyż jak już wskazano, z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia.

13 Dokonana ocena wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy nie pozwoliła stwierdzić, aby został on wydany z naruszeniem przepisów prawa wymienionych w skardze kasacyjnej.

14 Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Omawiany przepis zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie naruszył tego przepisu, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie konieczne elementy umożliwiające kontrolę kasacyjną, pozostając spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Wskazał też na podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia oraz zawarł jej wyjaśnienie. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera odniesienie się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, iż nie w stopniu satysfakcjonującym skarżącego czy bez odniesienia się do wszystkich powołanych kwestii, pozostaje bez wpływu dla tejże oceny. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2524/11). Ponadto z treści skargi kasacyjnej wynika, że w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. kasator w istocie polemizuje z oceną materiału dowodowego przyjętego za podstawę orzekania. Polemika ta nie może odnieść zamierzonego skutku, ponieważ przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, czy oceny materiału dowodowego przyjętych za podstawę orzekania (por. wyrok NSA z dnia 28 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1156/07; wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012 r., sygn. akt II GSK 1652/11). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez autora skargi kasacyjnej nie oznacza, że takie uzasadnienie wyroku nie odpowiada wymogom ustawowym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2006 r., sygn. akt II FSK 867/05). Wbrew twierdzeniom strony skarżącej ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. Reasumując Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował ten przepis. Z tego względu zarzut naruszenia art. 141 § 4 nie zasługiwał na uwzględnienie.

15 Dodatkowo przypomnieć trzeba, że przepis art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczący podstawy kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów postępowania wymaga, aby tę postać naruszenia przepisów dodatkowo wiązać z istotnym wpływem na wynik sprawy. Konstrukcja tak stawianego zarzutu musi zatem zmierzać nie tylko do prostego faktu zanegowania działań lub zaniechań w zakresie określonych ustaleń czy ocen, ale również wykazania poprzez stosowną argumentację, jak dane naruszenie procesowe przełożyło się na wyrokowanie Sądu pierwszej instancji. Innymi słowy chodzi o uprawdopodobnienie istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania, a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por: wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 821/16).

16 Co do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 wskazano na szereg przepisów, które w trakcie postępowania podatkowego miał naruszyć organ administracji, a czego nie dostrzegł WSA w Bydgoszczy. Przechodząc w tym miejscu do oceny zasadności tej grupy zarzutów skargi kasacyjnej, która odnosi się do przepisów postępowania i dotyczy prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że choć skarżący wymienia w tym zakresie jako naruszone takie przepisy, jak: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 282 § 1 pkt 2 lit. c oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, jednakże ograniczył się do ogólnych stwierdzeń nie wyjaśniając na czym w rzeczy samej te naruszenia przepisów postępowania miały polegać i jaki miały wpływ na wynik sprawy. Wskazać zatem należy, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika więc obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. W świetle zaś regulacji zawartej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających.

17 W orzecznictwie i doktrynie zauważa się jednakże, że powyższy obowiązek nie ma charakteru nieograniczonego. Organy podatkowe mają bowiem z jednej strony podejmować wszelkie działania w celu ustalenia pełni okoliczności faktycznych sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają być to jednocześnie działania niezbędne dla realizacji wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Także Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 Ordynacji podatkowej nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (por. np. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11; CBOSA). Ponadto możliwość aktywnego udziału w postępowaniu wyjaśniającym ma także strona postępowania podatkowego, której przepisy Ordynacji podatkowej przyznają m. in. prawo inicjatywy dowodowej (art. 188 Ordynacji podatkowej), prawo złożenia zeznań (art. 199 Ordynacji podatkowej), czy też prawo do samodzielnego (tj. bez wezwania organu podatkowego) składania wyjaśnień i podnoszenia wszelkich okoliczności, które jej zdaniem mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy w sposób odpowiadający rzeczywistości.

18 Zauważyć należy, iż Sąd pierwszej instancji wykazał (wskazując w uzasadnieniu numery kart w aktach administracyjnych) iż skarżący pomimo wielokrotnych wezwań organów podatkowych nie przedłożył żadnych dokumentów.

19 Przyjęta natomiast w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m. in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny.

20 W realiach niniejszej sprawy zarzuty naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej sprowadzają się do polemiki z organem podatkowym, a autor skargi kasacyjnej ograniczył się do ich lakonicznego uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłową uznaje analizę Sądu pierwszej instancji, i wynikające z tej analizy wnioski. Mając na uwadze, iż skarżący nie wykazał, iż naruszenie przedmiotowych przepisów miało istotnym wpływem na wynik sprawy, to w ramach podstawy skargi kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., pozwala przyjąć, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Z tych samych powodów za niezasadny uznaje Naczelny Sąd Administracyjny zarzut naruszenia art. 282c § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej. Na marginesie wskazać należy, iż skarżący wskazał, iż doszło do naruszenia art. 282 § 1 pkt 2 lit. c, tymczasem Sąd pierwszej instancji poddał analizie zastosowanie przez organy art. 282c. § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej.

21 Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. w zw. z art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. autor skargi kasacyjnej uzasadnił przedmiotowy zarzut w sposób ogólnikowy w związku z czym uchyla się on spod kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego.

22 Z tych względów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

23 Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. orzeczono o odstąpieniu od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Artykuł 207 § 2 p.p.s.a. pozwala na odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części w przypadkach szczególnie uzasadnionych. Naczelny Sąd Administracyjny biorąc pod uwagę trudną sytuację materialną skarżącego, któremu przyznano prawo pomocy w zakresie całkowitym, uznał, że w tej sprawie zachodzi szczególnie uzasadniony przypadek, o którym stanowi przytoczony przepis.

24 Wynagrodzenie dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu na zasadzie prawa pomocy należne od Skarbu Państwa (art. 250 § 1 p.p.s.a.) za udział w postępowaniu kasacyjnym zostanie przyznane przez wojewódzki sąd administracyjny w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a.