Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2013 r., II FSK 2488/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2013 r., II FSK 2488/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K.-L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 304/11 w sprawie ze skargi B. K.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. K.-L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 30 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 304/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. K.-L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2008 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

3 Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym

4 Decyzją z dnia 27 września 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił B. K.-L. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 121.267 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym M. S. Jednym ze składników majątkowych nabytych przez spadkobierczynię były udziały (100%) w M. Sp. z o.o. Podatniczka określiła wartość tychże udziałów na kwotę 1710,50 zł. Wartość tę kwestionował organ pierwszej instancji, proponując jej podwyższenie do kwoty 470.279,94 zł. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, wartość ta została ustalona w oparciu o sporządzony na dzień 31 grudnia 2000 r. bilans i rachunek zysków i strat, skorygowany o wynik finansowy wykazany w deklaracjach na zaliczkę miesięczną podatku dochodowego od osób prawnych za okres od stycznia do maja 2001 r. Ponieważ strona nie zgodziła się z tą wartością, organ pierwszej instancji zlecił wycenę udziałów wymienionej Spółki Kancelarii Biegłych Rewidentów R. Sp. z o.o. W sporządzonym przez B.D. – biegłego rewidenta, działającą w ramach Spółki R. – raporcie z wyceny udziałów M. Sp. z o.o. według skorygowanych aktywów netto, wartość udziałów tej Spółki została określona na kwotę 305.781,96 zł. Kwota ta została przez organ podatkowy pierwszej instancji włączona do podstawy opodatkowania spadku.

5 W wyniku odwołania się przez podatniczkę od wyżej wymienionej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 2 stycznia 2008 r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji, ze względu na konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego na okoliczność istnienia i wysokości obciążenia spadkodawczyni z tytułu roszczenia o wypłatę zachowku, a także konieczność zachowania przepisów proceduralnych, tj. art. 17a ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2009 r. nr 93, poz. 768 ze zm.; dalej: u.p.s.d.). Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodowej raportu z wyceny objętych spadkiem udziałów w M. Sp. z o.o., sporządzonego przez biegłego rewidenta B.D.

6 Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją wydaną w dniu 25 czerwca 2008 r. ustalił stronie należny podatek w wysokości 84.727 zł. Stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 3 u.p.s.d., uwzględniono kwotę wolną od podatku, tj. 4.902 zł., a do opodatkowania przyjęto nadwyżkę w kwocie 429.800 zł.

7 Dyrektor Izby Skarbowej w K. - po rozpoznaniu odwołania podatniczki - decyzją z dnia 24 września 2008 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy, powołując się na treść art. 7 ust. 1 i art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a także art. 925 Kodeksu cywilnego stwierdził, że dla ustalenia wartości rzeczy i praw nabytych przez podatniczkę należy przyjąć stan tych rzeczy i praw – w tym przedmiotowej spółki – istniejący w dniu 16 maja 2001 r., tj. w dniu śmierci spadkodawcy i odnieść tak ustalony stan do cen rynkowych istniejących w dniu 15 kwietnia 2004 r. (dzień uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku). Uznano, że określenie kryteriów ustalania wartości rynkowej w powyższy sposób powoduje, że wielokrotnie podnoszona przez stronę okoliczność utraty wartości przedsiębiorstwa, jeszcze przed śmiercią spadkodawcy, pozostaje w ocenie organu bez znaczenia, jeżeli nie była związana ze zmianą stanu tego przedsiębiorstwa. Według organu tym bardziej nie mogą mieć znaczenia zdarzenia, które nastąpiły po śmierci spadkodawcy, chociażby istotnie mogły doprowadzić do zmniejszenia wartości przedmiotu spadku w dniu powstania obowiązku podatkowego. Podkreślono, że w świetle brzmienia art. 7 ust. 1 u.p.s.d. rzeczywista wartość danych rzeczy i praw majątkowych w tej chwili ma drugorzędne znaczenie. Istotne są natomiast jedynie średnie ceny rynkowe funkcjonujące w obrocie w tym okresie, które są pojęciem ogólnym, oderwanym od konkretnego przedmiotu.

8 W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do treści art. 8 ust. 1 i ust. 4 u.p.s.d. Wskazał, że w wyniku zakwestionowania przez organ podatkowy podanej przez spadkobierczynię wartości nabytych przez nią rzeczy i praw majątkowych oraz niepodwyższeniu przez podatniczkę tej wartości mimo wezwania, naczelnik urzędu skarbowego był uprawniony do ustalenia tejże wartości z uwzględnieniem opinii biegłych.

9 Powołując się na art. 197 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: "Ordynacja podatkowa") organ odwoławczy zaakcentował, że organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą wiadomościami specjalnymi w celu wydania opinii, w przypadku, gdy w sprawie wymagane są takie wiadomości. Podkreślono, że organ prowadzący postępowanie nie może wkraczać w merytoryczną zasadność opinii rzeczoznawcy majątkowego. Opinie biegłych, zdaniem organu, może być analizowana jedynie pod względem formalnym.

10 W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał "wyjaśnienia biegłego rzeczoznawcy" za logiczne i wiarygodne. W dalszej kolejności organ odniósł się do wyjaśnień złożonych przez B. D. (autorki zleconego przez organ pierwszej instancji "Raportu z wyceny udziałów w M. Spółka z o.o."), stanowiących odpowiedź na zarzuty zawarte w sporządzonym przez K. W. (na zlecenie podatniczki) dokumentu o nazwie: "Opracowanie dotyczące wyceny udziałów". Dyrektor Izby Skarbowej w K. podzielił zdanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., że wyjaśnienia biegłego B. D. są spójne, logiczne i wyczerpujące, wobec czego stanowią wiarygodny dowód w postępowaniu.

11 Jak zaznaczył organ odwoławczy, skoro strona w dalszym ciągu kwestionuje sporządzoną opinię, jak i złożone wyjaśnienia, to na nią przechodzi ciężar przeprowadzenia przeciwdowodu z opinii organizacji zawodowej rzeczoznawców majątkowych (w tym przypadku, jak podkreślił organ odwoławczy – Krajowej Izby Biegłych Rewidentów).

12 Organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym nie jest możliwe porównywanie zawartości merytorycznej kilku opinii, a tym bardziej przeciwstawianie wyceny sporządzonej na zlecenie organu podatkowego oraz opinii na temat takiej wyceny, która została sporządzona bez analizy jakichkolwiek dokumentów źródłowych.

13 W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2008 r. strona skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 7 ust. 1 oraz 8 ust. 3 u.p.s.d., a także naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

14 Wyrokiem z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 125/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, uznał, że organy podatkowe, działając na zasadzie art. 8 ust. 4 u.p.s.d., powinny same określić wartość rzeczy i praw majątkowych wchodzących w skład spadku ewentualnie opierając się na opinii biegłego, kierując się kryteriami określonymi w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d., a w wypadku gdy opinia nie jest opracowana z uwzględnieniem cen rynkowych, zażądać jej uzupełnienia. Sąd powołując się na treść tego przepisu zaakcentował, że wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia. Tymczasem w jego ocenie wartość udziałów nie została określona zgodnie z powołanymi przepisami, gdyż wartość 305.761,96 zł organy przyjęły wprost z opinii biegłego rewidenta. Poza tym organ nie rozważył, czy biegły rewident jest osobą właściwą ze względu na swoje kwalifikacje do dokonania prawidłowej wyceny udziałów. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynikało, dlaczego organ zdecydował się na skorzystanie z opinii akurat tego biegłego. W ocenie Sądu czym innym jest "raport z wyceny", a czym innym "operat szacunkowy", który jest opracowywany zgodnie z przepisami dotyczącymi rzeczoznawstwa majątkowego. Co prawda, art. 8 ust. 4 u.p.s.d. nie nakłada na organ podatkowy obowiązku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego o wskazanej konkretnie specjalności, jednak zawiera wskazówki co do elementów formalnych takiej opinii. Tym samym Sąd pierwszej instancji uznał, że dowód z opinii biegłego rewidenta nie był odpowiedni do prawidłowego ustalenia wartości udziałów.

15 W tych okolicznościach Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako: p.p.s.a.).

16 Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1900/09, uchylił w całości zaskarżone orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. U podstaw tego rozstrzygnięcia legły następujące okoliczności. Otóż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za nietrafny uznać należało pogląd, że "metoda skorygowanych aktywów netto" wskazana w opinii biegłej rewident B. D. nie uwzględnia wartości rynkowej, skoro oparto ją o kwotę za jaką dany składnik majątkowy mógłby zostać wymieniony w warunkach transakcji rynkowej pomiędzy zainteresowanymi i dobrze poinformowanymi, niepowiązanymi ze sobą podmiotami. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skoro organy czyniły starania, by zebrać materiał do analizy porównawczej oraz powołania biegłego specjalisty w zakresie wyceny udziałów, a ostatecznie powołały biegłego rewidenta nie można było im zarzucić naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej.: podjęły przecież niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy. Za bezpodstawny uznano także wymóg, by wartość poszczególnych elementów majątku spółki była określana w oparciu o operat szacunkowy opracowany zgodnie z przepisami dotyczącymi rzeczoznawstwa majątkowego sformułowanymi w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, wskazując, że Ordynacja podatkowa wprowadza otwarty katalog środków dowodowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podatkowy prawidłowo wykazał, że biegły rewident był właściwą osobą do wyceny udziałów metodą wartości skorygowanych aktywów netto, bowiem wyżej metoda ta powinna uwzględniać nie tylko wartość rzeczowych aktywów trwałych, ale także zapasów, należności i zobowiązań. Nadto bezpodstawne było wymaganie od organów podatkowych, aby dokonały badania rynku, skoro rewident ów zweryfikował już wartość poszczególnych składników majątkowych. Nie można było także uznać, iż nie był on kompetentny do wyceny aktywów obrotowych w tym należności z tytułu dostaw i usług. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ocena rzeczoznawcy nie jest co do zasady właściwa dla wyceny praw majątkowych (udziałów spółki), a badanie rynku nie jest bezwzględnie konieczne w sytuacji, gdy dane składniki majątkowe zostały już na tym rynku sprzedane, a nie kwestionuje się, iż uzyskana za nie cena miała charakter rynkowy.

17 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego słuszne jest natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji co do konieczności oceny przez organ danych zawartych w opinii biegłego, gdyż w myśl art. 8 ust 4 u.p.s.d. to organ podatkowy, a nie biegły ustala wartość rzeczy lub praw majątkowych. W konsekwencji, jak podkreślił, zgodzić trzeba się z poglądem, że przez "wartość określoną", o której mowa w powyższym przepisie należy rozumieć nie kwotę wyliczoną w opinii, ale przyjętą przez organ do wymiaru podatku. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji wskazał na naruszenie powyższych przepisów, a zatem bezpodstawny –zdaniem NSA - był zarzut skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c) i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie natomiast zbadanie, czy powyższe uchybienie organów miało istotny wpływ na wynik sprawy.

18 Oddalając skargę podatniczki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podał, że rozpatrując sprawę ponownie, na podstawie art. 190 p.p.s.a., jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2011 r.

19 W motywach wyroku Sąd podał, że kwestie proceduralne związane z określeniem wartości rynkowej szczegółowo reguluje art. 8 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. to organ podatkowy, a nie biegły w swojej opinii ustala wartość rzeczy i praw majątkowych. Ustalenie tej wartości następuje jedynie "z uwzględnieniem opinii biegłych". Przez "wartość ustaloną" należy rozumieć nie kwotę wyliczoną w opinii, ale przyjętą przez organ podatkowy do wymiaru podatku. Oznacza to, że organ podatkowy w takim stanie prawnym nie jest związany opinią biegłego, która stanowi jeden z dowodów zgromadzonych w sprawie. Organ więc nie ma obowiązku akceptacji opinii biegłego. Natomiast przed ustaleniem wartości rzeczy i praw majątkowych organ podatkowy powinien dokonać oceny takiej opinii pod kątem kryteriów, o których mowa w art. 8 ust. 1 i 3 u.p.s.d. Nie ulega zatem wątpliwości, iż obowiązkiem organu jest więc dokonywanie samodzielnych ustaleń co do wartości rzeczy i praw majątkowych, nie zaś automatyczne przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości ustalonej przez biegłego lub biegłych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 grudnia 2008 roku, sygn. akt I SA/Gd 633/08, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 519206).

20 W rozpatrywanej sprawie, jak uznał Sąd, organ podatkowy nie wyjaśnił precyzyjnie powodów dla których rozstrzygnięcie swoje (kwotę przyjętą do wymiaru podatku) oparł wyłącznie na opinii biegłego przedstawionej na jego zlecenie. Jednakże z całokształtu uzasadnienia decyzji można, zdaniem Sądu, odtworzyć tok jego rozumowania, a w szczególności uznać, iż dokonał on swobodnej oceny zebranych w sprawie dowodów, w tym w/w opinii, prawidłowo określając wartość rynkową udziałów nabytych w drodze spadku. Zatem uchybienie to nie miało, zdaniem Sądu, istotnego wpływu na wynik sprawy, tym bardziej, iż Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku jednoznacznie uznał, że "metoda skorygowanych aktywów netto" dotycząca wyceny udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada kryterium "wartości rynkowej" i mieści się w dyspozycji normy art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d.

21 W konsekwencji, zdaniem Sądu, organy podatkowe ustaliły podatniczce prawidłowo wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w kwocie 84.727,00 złotych z tytułu spadku po zmarłym M. S.

22 Skarżąca od powyższego wyroku wniosła skargę kasacyjną, zarzucając w niej, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

23 a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie wyjaśnienia, na jakiej podstawie i przy przyjęciu jakich przesłanek Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja organu podatkowego jest prawidłowa, czym uniemożliwił dokonanie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku,

24 b) art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 193 p.p.s.a. poprzez zaniechanie - wbrew wytycznej zawartej w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1900/09 - zbadania, czy uchybienie organów podatkowych, polegające na zaniechaniu dostatecznego uzasadnienia przyjęcia wartości udziałów w spółce ustalonej w opinii biegłego rewidenta, miało istotny wpływ na wynik sprawy,

25 c) art. 190 p.p.s.a. poprzez pominięcie dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art.191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadzącej do wniosku, że zaniechanie wyjaśnienia w decyzji przyjęcia wartości udziałów ustalonej przez biegłego rewidenta mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

26 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 i art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 września 2008 r., w wyniku nieprzywiązania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należytej wagi do dostrzeżonego przez ten Sąd istotnego naruszenia prawa procesowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., polegającego na przyznanym przez ten organ podatkowy zaniechaniu wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności opinii biegłej rewident B.D., a w konsekwencji na arbitralnym i niepopartym merytorycznymi przesłankami rozstrzygnięciu zawartym w kontrolowanej decyzji,

27 e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z art. 8 ust. 4 u.p.s.d. poprzez zaniechanie uchylenia powołanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w wyniku przyjęcia, że organ podatkowy jest upoważniony do zwolnienia się z określenia wartości rynkowej udziałów i przeniesienia tego obowiązku na powołanego w sprawie biegłego rewidenta,

28 j) art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej:p.u.s.a.) poprzez przyjęcie merytorycznych przesłanek rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. pomimo ich niewyrażenia w jej uzasadnieniu, przez co wykroczenie przy ocenie tej decyzji poza kryterium zgodności z prawem.

29 Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych.

30 Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

33 W sprawie niniejszej orzekał już uprzednio Naczelny Sąd Administracyjny. W wobec powyższego przypomnieć należy, że na podstawie art. 190 ab initio p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Na podstawie natomiast art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a. sąd związany jest również ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania przedstawionymi wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

34 W wyroku z dnia 24 lutego 2011 r., II FSK 1900/09, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił i stwierdził, co następuje.

35 Organy podatkowe czyniły starania dla zebrania materiału do analizy porównawczej oraz powołania biegłego specjalisty w zakresie wyceny wartości udziałów oraz dowód z opinii tego biegłego przeprowadziły. Organy podatkowe podjęły więc niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym a także w sposób wyczerpujący zebrały materiał dowodowy. Wykazały też, że biegły rewident był właściwą osobą do wyceny udziałów metodą wartości skorygowanych aktywów netto. Metoda wyceny wartości udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością według wartości skorygowanych aktywów netto pozwala na ustalenie wartości rynkowej tych udziałów i mieści się w dyspozycji art. 8 ust. 3 i 4 u.p.s.d.

36 Powyższe wskazania i oceny prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały niewątpliwie uwzględnione przez Sąd pierwszej instancji przy wydawaniu zaskarżonego wyroku.

37 Naczelny Sąd Administracyjny w przywoływanym na początku tych rozważań wyroku podniósł ponadto, że ponieważ organ podatkowy nie jest związany treścią opinii biegłego, która stanowi tylko jeden z dowodów sprawy, organ ten powinien dokonać jej oceny przy ustalaniu okoliczności stanowiących podstawę faktyczną decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien więc zbadać, czy określone zaniechania – uchybienia organów w tym zakresie miały wpływ na wynik sprawy.

38 Sąd pierwszej instancji wykonał również i to wiążące go zalecenie Naczelnego Sądu Administracyjnego co do dalszego postępowania w sprawie. Wynika to dostatecznie i przekonująco z rozważań zaskarżonego wyroku, w szczególności na stronie 17 jego uzasadnienia, które wystarczająco spełnia wymogi i standardy wynikające z regulacji prawnej art. 141 § 4 p.p.s.a.

39 Sąd pierwszej instancji wykonał wszystkie wiążące w sprawie oceny prawne i wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego, wobec czego skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną.

40 Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.