Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2021 r., II FSK 2478/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2021 r., II FSK 2478/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 796/17 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 2 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 16 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 796/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym sprawy ze skargi L. [...] sp. z o.o.

3 z siedzibą w W. (dalej: Spółka, strona, skarżąca) na postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: MRiF, organ) z 2 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku

4 o udzielenie interpretacji indywidualnej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy

5 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Rozwoju i Finansów z 11 października 2016 r., nr [...]. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane

6 w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.

7 Z uzasadnienia wyroku wynika, że przedmiotem skargi jest odpowiedź na pytanie drugie i trzecie wniosku strony. Zakres pytania pierwszego został rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

8 Za podstawę rozstrzygnięcia Sąd I instancji przyjął następujące ustalenia.

9 Spółka pismem z 14 lipca 2016 r., które wpłynęło do organu interpretacyjnego

10 18 lipca 2016 r., wystąpiła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

11 W ramach opisu zdarzenia przyszłego wskazała, że jest osobą prawną, spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT)

12 w Polsce. Planowane jest połączenie skarżącej ze spółką jawną lub spółką komandytową (dalej: Sp. osobowa). Połączenie nastąpi w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, ze zm. – dalej: k.s.h.), tj. przez przeniesienie na stronę całego majątku przejmowanej Sp. osobowej w zamian za udziały w jej podwyższonym kapitale zakładowym wydane wspólnikom przejmowanej Sp. osobowej (łączenie się przez przejęcie). W wyniku połączenia, część majątku spółki przejmowanej zostanie przekazana na kapitał zapasowy rezerwowy skarżącej. Sp. osobowa zostanie rozwiązana na podstawie art. 493 § 1 k.s.h., tj. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego, w dniu wykreślenia z rejestru. W momencie połączenia strona nie będzie wspólnikiem w Sp. osobowej. Obecny rok podatkowy skarżącej rozpoczął się w 2016 r., a połączenie będzie przeprowadzone w trakcie obecnego roku podatkowego strony, lecz nie wcześniej niż w październiku 2016 r., tj. nie wcześniej niż w tym terminie byłoby wpisane przez sąd rejestrowy połączenie i związane z nim podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy. Możliwe też, że do połączenia dojdzie w 2017 r.

13 Na tle przedstawionego opisu skarżąca zapytała: 1/ czy opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, dokonane w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, skutkujące przejęciem majątku Sp. osobowej będzie wiązało się z powstaniem po stronie skarżącej przychodu podatkowego na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 – dalej: u.p.d.o.p.)? 2/ czy jeśli strona w zakresie planowanego połączenia spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 u.p.d.o.p., możliwość skorzystania z tego wyłączenia może być ograniczona przez jakiekolwiek przepisy, w szczególności przez przepisy działu IIIa, rozdział 1 ustawy

14 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej: O.p.), tj. art. 119a - 119f O.p.? 3/ czy w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego Spółka przejmując majątek Sp. osobowej będzie korzystała z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 i 3 O.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1?

15 Strona w ramach własnego stanowiska do pytania drugiego uznała, że skoro w zakresie planowanego połączenia, spełnia warunki wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4

16 pkt 4 i pkt 11 u.p.d.o.p. nie powinna uzależniać skorzystania z tego wyłączenia przez jakiekolwiek przepisy w szczególności przez przepisy działu IlIa, rozdział 1 O.p., tj.

17 art. 119a -119f O.p. Jej zdaniem przepisy art. 119a - 119f O.p. (rozdział 1 działu IIIa: Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania), nie mogą ze swojej istoty modyfikować ustawowych wyłączeń z przychodów określonych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Ustawodawca w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. najbardziej wyraźnie oraz kategorycznie przesądził, że dane rodzaje wpływów lub przysporzeń mają być wyłączone z kategorii przychodów podatkowych. Wyłączenia z przychodów z art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.

18 w połączeniu z art. 1 ust. 1 i art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p. wyczerpują podstawę prawną ustalenia dochodu i podstawy opodatkowania w związku z otrzymaniem majątku należącego do przejmowanej Sp. osobowej. Wobec tego z mocy prawa, ex lege,

19 w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności majątek przekazany wskutek omawianego połączenia na kapitał zakładowy lub zapasowy będzie wyłączony

20 z przychodów podlegających opodatkowaniu.

21 Strona wskazała, że wyłączenie z przychodów podatkowych przychodów przekazanych na kapitał zakładowy lub kapitał zapasowy spółki kapitałowej należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych, zatem takie wyłączenie realizuje cele i przedmiot ustawy podatkowej, do którego to celu i przedmiotu odsyła art. 119a § 1 O.p. Tym samym, skoro wskazane we wniosku przekazanie przejmowanego majątku na kapitał zakładowy lub zapasowy realizuje ten cel i przedmiot, to art. 119a § 1 O.p. z mocy prawa, niezależnie od okoliczności, nie może tegoż celu i przedmiotu zmienić. Tym samym, nie może być, niezależnie od okoliczności, pozbawiona korzyści podatkowej wynikającej z takiego nieopodatkowania i wyłączenia z przychodów.

22 W stanowisku do pytania trzeciego stwierdziła, że w przypadku wpisu połączenia we właściwym rejestrze w trakcie aktualnego roku podatkowego Spółki i w czasie opisanym w opisie zdarzenia przyszłego, przejmując majątek Sp. osobowej będzie korzystała

23 z ochrony - w tym zwolnienia z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych - określonej w art. 14m § 1 i § 2 pkt 1 w związku z art. 14k § 1 O.p., jeśli zastosuje się do interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej pytania nr 1. Oznacza to, że pomimo treści art. 119a § 1 i 119e pkt 1 O.p. Spółka będzie korzystała z ochrony z art. 14m § 1 i 2 oraz 14k § 1 i 3 O.p. (w tym zwolnienia

24 z zapłaty podatku oraz odsetek od zaległości podatkowych) wynikającej z zastosowania się do interpretacji. Przesłanką stosowania art. 119a § 1 O.p. jest pozostawanie planowanej transakcji w sprzeczności w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Zdaniem Spółki, brak powstania przychodu w CIT wskutek przejęcia spółki osobowej prawa handlowego przez podatnika CIT nie jest sprzeczny

25 z przedmiotem i celem przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest wręcz przeciwnie, gdyż wyłączenie z przychodów podatkowych przychodów przekazanych na kapitał zakładowy lub kapitał zapasowy spółki kapitałowej należy do istoty podatku dochodowego od osób prawnych. Według strony, żaden przepis u.p.d.o.p. nie daje podstaw do stwierdzenia istnienia takiego przedmiotu i celu tej ustawy, z którym nie rozpoznanie omawianego przychodu podatkowego w momencie przejęcia spółki osobowej prawa handlowego byłoby sprzeczne. Zatem, taki cel oraz przedmiot u.p.d.o.p. nie istnieje.

26 Postanowieniem z 11 października 2016 r. odmówiono wszczęcia postępowania w zakresie pytania nr 2 i 3.

27 Spółka na powyższe orzeczenie wniosła zażalenie. MRiF postanowieniem

28 z 2 grudnia 2016 r., podtrzymał stanowisko wyrażone w postanowieniu o odmowie wszczęcia postępowania. W motywach wskazał, że wątpliwości skarżącej budzi kwestia możliwości zastosowania do planowanej przez nią operacji gospodarczej przepisów wprowadzonych ustawą z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy – Ordynacji podatkowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846, dalej: Ustawa nowelizująca), obowiązujących od 15 lipca 2016 r., które to przepisy regulują postępowanie w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania (Dział IlIa O.p.). Zaznaczył, że co prawda organem właściwym do stosowania przepisów ww. działu jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, ale jest to postępowanie zupełnie odrębne od "postępowania interpretacyjnego", gdzie organem uprawnionym jest również minister właściwy do spraw finansów publicznych, jednakże upoważnienie do wydawania interpretacji scedowane zostało na dyrektorów wyznaczonych izb skarbowych (zasady te szczegółowo określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - Dz. U. z 2015 r. poz. 643; na podstawie tego rozporządzenia wnioski są bezpośrednio kierowane nie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych, lecz do poszczególnych dyrektorów izb skarbowych).

29 Organ stwierdził, że mając na uwadze sposób sformułowania przez stronę wniosku

30 o wydanie interpretacji indywidualnej nie miał możliwości jego rozpatrzenia

31 przez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów

32 Działu II Rozdział 1a O.p. - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Żądanie sformułowane przez Spółkę we wniosku - dotyczące potwierdzenia, że w jego sprawie nie znajdą zastosowania przepisy umiejscowione w Dziale IIIa Rozdział 1 – wykracza, jego zdaniem, poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż odnosi się do nowego trybu procesowego, w ramach którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może dokonać oceny, czy w sytuacji przedstawionej przez podatnika znajdzie zastosowanie art. 119a O.p., czy też przepis ten nie będzie stosowany w jego sytuacji.

33 MRiF zauważył, że nie tylko - jak twierdzi strona - merytoryczna ocena działania zainteresowanej pod kątem unikania opodatkowania jest wyłączona z kompetencji organu wydającego interpretację, ale także samo określenie, czy w danej sprawie ma czy też nie ma zastosowania art. 119a. Wynika to wprost z art. 119y O.p. Określenie, czy w danej sprawie będzie miał zastosowanie przepis art. 119a O.p., następuje

34 w oparciu o opis czynności przedstawionych we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej, wobec czego niemożliwe było określenie tego w niniejszym postępowaniu. Wydanie interpretacji indywidualnej wiązałoby się z wkroczeniem

35 w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające. Tymczasem, procedura dotycząca możliwości wydania opinii zabezpieczających jest odrębną procedurą

36 w stosunku do tej, która reguluje zasady wydawania interpretacji indywidualnych.

37 Organ uznał, że jest to procedura dotycząca szczegółowego zakresu zagadnień,

38 co przesądza o braku możliwości stwierdzania w innym trybie procesowym, czy

39 w przedstawionym przez podatnika sposobie działania znajdą zastosowanie przesłanki opisane w art. 119a O.p.

40 Wskazując na ramy czasowe postępowania, w szczególności w kontekście stosowania przepisów intertemporalnych dotyczących wniosków o interpretacje złożonych przed 15 lipca 2016 r. oraz interpretacji wydanych przed tą datą, MRiF wyjaśnił, że nie rozstrzyga w oparciu o art. 14b § 5b O.p., albowiem w tym zakresie faktycznie zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 2 Ustawy nowelizującej dotyczący wniosków złożonych przed wejściem w życie tej ustawy, który wyłącza w określonym zakresie stosowanie przepisu art. 14b § 5b O.p. Organ podkreślił, że powyższe nie może przesądzać o słuszności stanowiska strony, która formułując swój wniosek uwzględniła przepisy Ustawy nowelizującej i wprost spytała się o to, w jaki sposób w jej sprawie należy interpretować przepis art. 119a O.p. w związku z planowanymi działaniami. Opisywane czynności nastąpią bowiem już po wejściu w życie przepisów Ustawy nowelizującej, czyli po wejściu w życie przepisów regulujących nowe zagadnienie w prawie podatkowym, których interpretacji strona żąda. Wobec ustalenia daty planowanego zdarzenia przyszłego, organ wskazał na inne przepisy przejściowe - art. 5 ust. 1 oraz art. 7 Ustawy nowelizującej - które to przepisy nakazują stosowanie nowych rozwiązań prawnych dotyczących przeciwdziałania unikania opodatkowania również do spraw będących konsekwencją działań podjętych przed 15 lipca 2016 r. To oznacza, że również do spraw będących w toku, a rozpoczętych przed ww. datą znajdują zastosowanie przepisy umożliwiające stosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania oraz przepisy regulujące wydawanie opinii zabezpieczających.

41 Organ stwierdził, że nie można zatem uznać, że wyłączenie działania przepisu art. 14b § 5b O.p. uniemożliwia organowi wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Żądanie wniosku opierało się nie tylko na ocenie przedstawionego zdarzenia przyszłego, ale przede wszystkim na ocenie argumentacji strony odnośnie zawartego we wniosku stanowiska, jak należy zastosować art. 119a O.p. w momencie zaistnienia tego zdarzenia. Przy założeniu, że przepis ten będzie obowiązywał w dacie realizacji zdarzenia przyszłego, nie można uznać, że organ może wypowiadać się na temat ustalania przesłanek określonych wart. 119a § 1 O.p., w związku z wyłączeniem kompetencji do takiej oceny do odrębnego trybu procesowego (art. 119y O.p.).

42 Spółka w skardze do WSA zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów: 1/ art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz /art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz 14b § 3 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji, czego skutkiem jest niewydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wymagane przez te przepisy zostały przez nią spełnione a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej i odmowy wszczęcia postępowania; 2/ art. 121 O.p. w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem organu, w sytuacji gdy podatnik miał prawo oczekiwać, że jego sprawa zostanie rozpatrzona merytorycznie;

43 3/ art. 120 O.p. przez niezastosowanie tego przepisu i działanie przez organ nie na podstawie przepisów prawa. Organ stwierdził bowiem arbitralnie i bez wyraźnej podstawy prawnej, że wskazane przez stronę we wniosku przepisy nie mogą być interpretowane w postępowaniu interpretacyjnym; 4/ art. 125 § 1 O.p. przez wskazanie, że określony przez skarżącą zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące organowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej; 5/ art. 5 ust. 1 Ustawy nowelizującej oraz art. 14na O.p. przez niewydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie praw i obowiązków strony.

44 W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

45 Sąd pierwszej instancji w motywach wymienionego na wstępie wyroku wskazał, że sporną w sprawie jest kwestia dopuszczalności wystąpienia z wnioskiem

46 o interpretację prawa podatkowego w kontekście przesłanek z art. 119a O.p.

47 Stwierdził, że wniosek skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 18 lipca 2016 r., a zatem po wejściu w życie Ustawy nowelizującej, która z dniem 15 lipca 2016 r. wprowadziła do O.p. art. 119a i nast., a także art. 14b § 5b i 5c.

48 W tej mierze Sąd wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej ma charakter wniosku inicjującego postępowanie z woli strony, w tego rodzaju sprawach datą wszczęcia postępowania jest na ogół dzień doręczenia żądania organowi. Odwołując się do art. 165 § 3 O.p, art. 14h O.p., art. 14d § 1 O.p przesądził, że przyjęcie jako datę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej innej daty niż dzień doręczenia wniosku o interpretację indywidualną organowi doprowadziłoby do nieakceptowalnego rezultatu polegającego na przyjęciu, że postępowanie może zostać wszczęte bez wiedzy organu, który prowadzi ww. postępowanie, przy czym wszczęcie postępowania nie skutkowałoby rozpoczęciem biegu terminu zakończenia tego postępowania. WSA stwierdził, że w sprawie podstawą do odmowy wydania interpretacji indywidualnej winien być art. 14b § 5b O.p., a nie

49 art. 5 ust. 1 Ustawy nowelizującej lub art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., ponieważ postępowanie w rozpoznawanej sprawie nie zostało wszczęte przed dniem 15 lipca 2016 r. Za błędne uznał zaakceptowanie przez MRiF wskazania w podstawie prawnej postanowienia wydanego w pierwszej instancji przepisu art. 165a § 1 w związku

50 z art. 14h O.p.

51 WSA zaznaczył, że skarżąca sformułowała w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa akceptując przyjęte przez organ interpretacyjny założenie, że art. 165a § 1

52 w związku z art. 14h O.p. stanowi podstawę prawną odmowy wydania interpretacji indywidualnej. Zarzuty te są o tyle nietrafne, że podstawą odmowy wydania interpretacji indywidualnej w tej sprawie winien być art. 14b § 5b O.p., dlatego zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia winna być oceniana w świetle art. 14b § 5b O.p.

53 Sąd, mając na względzie treść art. 14b § 5b O.p. i art. 14b § 5c O.p. wyjaśnił, że jeżeli organ interpretacyjny poweźmie uzasadnione przypuszczenie co do tego, że określone elementy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa

54 w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, to zgodnie z art. 14b § 5c O.p. winien zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię

55 w zakresie, o którym mowa w § 5b. Jeżeli minister właściwy do spraw finansów

56 w wydanej opinii uzna przypuszczenie organu interpretacyjnego za uzasadnione, to wówczas organ interpretacyjny odmawia wydania interpretacji na podstawie art. 14b

57 § 5b O.p. Jeżeli natomiast minister właściwy do spraw finansów w wydanej opinii nie uzna przypuszczenia organu interpretacyjnego za uzasadnione, to wówczas organ interpretacyjny może także odmówić wydania interpretacji indywidualnej, ale musi uzasadnić przyczynę z powodu której nie uwzględnił powyższego stanowiska.

58 Sąd stwierdził też, że opinia ministra właściwego do spraw finansów nie ma dla organu interpretacyjnego charakteru wiążącego. Podkreślił, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej prowadzi postępowanie w sposób niezależny. Zaznaczył, że z treści art. 14b § 5c O.p nie wynika, aby opinia miała charakter wiążący na co wskazuje również sam zwrot użyty przez ustawodawcę - "opinia".

59 Sąd zaznaczył, że skarżąca występując o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytań nr 2 i 3 zmierzała do potwierdzenia przez organ prawidłowości swego stanowiska co do niestosowania art. 119a O.p. do przedstawionego zdarzenia przyszłego. Mówiąc inaczej, wskazywała na to, że w jej ocenie określone elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

60 Konkludując, Sąd stwierdził, że organ naruszył art. 14b § 5b i 5c O.p. odmawiając wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy organ ten powziął uzasadnione przypuszczenia co do tego, że pytania oznaczone numerami 2 i 3 odnoszą się do takich kwestii, które mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., jednakże nie wystąpił zgodnie z art. 14b § 5c O.p. do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o opinię, czy są uzasadnione przypuszczenia, że określone elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik postępowania.

61 Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia wyroku w całości

62 i przekazania sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.:

63 I. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 w zw.

64 z art. 14b § 2a w zw. z art. 119a i art. 119w oraz w zw. z art, 14b § 5b i 5c oraz

65 art. 121 w zw. z art. 14h, art. 120, art. 125 § 1 O.p. - przez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu postanowień organu wydanych w obu instancjach w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów nie dopuszcza do wydania interpretacji niespełniającej funkcji ochronnych, jak również prawidłowa wykładnia art. 14b § 2a O.p. prowadzi do konkluzji, że organ interpretacyjny nie może interpretować przepisów prawa podatkowego regulujących uprawnienia i obowiązki innych organów podatkowych i skoro przedmiotem wątpliwości interpretacyjnych są zagadnienia związane z zakresem ochrony w kontekście brzmienia art. 119a i art. 119e O.p., to należy przyjąć, że ocena czy zachodzą przesłanki do zastosowania ww. przepisów klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowani należy wyłącznie do ministra właściwego do spraw finansów publicznych i jest dokonywana w odrębnym trybie niż tryb interpretacyjny, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że charakter postawionych pytań i oparte na tych pytaniach wątpliwości interpretacyjne, nie mogły być procedowane przez organ i to niezależnie od dyspozycji art. art. 14b § 5b i 5c O.p., albowiem tak skonstruowane pytania pozwalały na zastosowanie trybu art. 165a § 1

66 w zw. z art. 14b § 2a O.p. w sytuacji gdy podstawą odmowy wszczęcia postępowania były kwestie proceduralne, a nie ewentualna ocena czy zachodzi uzasadnione przypuszczenie co do zastosowania w sprawie art. 119a O.p.;

67 II. art. 146 § 1 w zw. z art. 151 w zw. z art. 57a p.p.s.a. przez rozpoznanie skargi na postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji podatkowej, poza granice skargi i powołaną przez stronę podstawę prawną, co doprowadziło Sąd do uchylenia wydanych przez organ w obu instancjach postanowień w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, choć powinien skargę strony oddalić.

68 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

69 Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami.

70 Skarga kasacyjna została oparta na usprawiedliwionych podstawach i zasługuje na uwzględnienie. W szczególności, trafny jest zarzut sformułowany w pkt I petitum skargi kasacyjnej.

71 Główna oś sporu w sprawie dotyczy zasadności odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a § 1 O.p. wobec uznania przez organy, że przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe (to jest w kontekście pytań 2 i 3 i przedstawionych w tym zakresie argumentów strony), nie pozwalało na wydanie interpretacji, jako że nie mieściło się w ramach tej instytucji prawnej.

72 Dla przypomnienia, Spółka stanęła na stanowisku, że jej zasadniczym celem jest uzyskanie odpowiedzi, co do skutków podatkowych zdarzenia opisanego we wniosku

73 w kontekście potencjalnej możliwości zastosowania do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego przepisów dotyczących klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania z działu IIIa rozdziału I O.p. (art. 119a - art. 119f) przy wskazaniu, że nie może być pozbawiona na mocy ww. przepisów korzyści podatkowej, gdy organ zastosuje klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

74 MFiR wyraził pogląd, że uzyskanie przez Spółkę informacji o potencjalnym zastosowaniu ww. przepisów działu IIIa rozdziału I O.p. (art. 119a - art. 119f)

75 i pozbawieniu w ten sposób strony korzyści podatkowej płynącej z innych przepisów prawa nie jest możliwe w trybie interpretacji indywidualnej, a jedynie w ramach opinii zabezpieczającej, której wydanie odbywa się zgodnie z przepisami rozdziału 4 działu IIIa O.p. Organ uznał, że wydając interpretację indywidualną nie może wkraczać

76 w kompetencje organu, który został uprawniony do wydania opinii zabezpieczających,

77 a przesądzenie, że przepisy Działu IIIa O.p. miałyby zastosowanie, stanowiłoby opinię podobną do tej wydawanej na podstawie art. 119y w związku z art. 119za O.p. Według organu, poruszone we wniosku zagadnienie skutkowałoby też koniecznością interpretacji art. 119a i art. 119e O.p., to jest przepisów dotyczących praw i obowiązków organów podatkowych, które nie podlegają wykładni w drodze interpretacji indywidualnych. Spółka, zdaniem Ministra, nie mogłaby się ponadto zastosować

78 do ewentualnie wydanej interpretacji, która nie spełniałby funkcji gwarancyjnej

79 i ochronnej.

80 Sąd uwzględniając skargę stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, podstawą odmowy wydania interpretacji podatkowej mógł być tylko art. 14b § 5b O.p. W konsekwencji, uznał, że organ zobowiązany był na podstawie art. 14b § 5c O.p. zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów o wydanie opinii w sprawie decyzji wydawanej na podstawie art. 119a O.p. Nie uczynienie tego skutkowało naruszeniem art. 14b § 5b

81 i § 5c O.p. Za zasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przepisów art. 121 w zw. z art. 14h, art. 120, art. 125 § 1 O.p.

82 Mając na względzie materię której sprawa dotyczy, dla porządku - odnosząc się do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika - zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, wnioskodawca ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.: 1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym;

83 2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

84 Nadto zaznaczyć należy, że stosownie do art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przy czym, kwestią istotną jest to, że w pojęciu przepisów prawa podatkowego, o których mowa w tym przepisie, nie mieszczą się przepisy skierowane do organów podatkowych czy innych podmiotów prowadzących postępowanie, mające na celu określenie zobowiązań podatkowych w innym trybie, aniżeli tryb przewidziany dla wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą być jedynie te przepisy prawa podatkowego, które są skierowane do podmiotu zainteresowanego uzyskaniem interpretacji. Tylko bowiem interpretacja takich przepisów daje się zastosować w toku rozliczania zobowiązań podatkowych. Celem interpretacji indywidualnej jest wskazanie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega - na gruncie prawa podatkowego - skutki prawne przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a w przypadku błędnego stanowiska wnioskodawcy wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym.

85 Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Według brzmienia art. 14b § 3 O.p., składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia mu uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym

86 (art. 14c § 1 - § 2 O.p.).

87 Warto też zaznaczyć, że interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa, zaś organ nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa (por. wyrok NSA z 15 września 2020 r. II FSK 141/20 r.).

88 Uzupełniająco dodać należy, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych (por. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, publik. Prawo i Podatki 2013/818-19). W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej wydanie się ubiega,

89 a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań - tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia,

90 a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

91 Z uwagi na podstawę prawną zaskarżonego postanowienia przypomnieć również należy, że stosownie do art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

92 Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego

93 w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania (por. wyroki NSA z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2612/11 i z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 935/17).

94 Nadto, koniecznym jest podkreślenie, że zgodnie z art. 14b § 2a O.p. (obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.) przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. Na kwestię tę słusznie zwrócono uwagę w zaskarżonym postanowieniu. Użycie przez ustawodawcę w art. 14b § 2a O.p. zwrotu: "uprawnienia i obowiązki organów podatkowych" oznacza w istocie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych nie mogą być przepisy adresowane do organu podatkowego, określające jego powinności lub uprawnienia, związane

95 z prowadzonym postępowaniem podatkowym. W istocie, przepis ten wskazuje okoliczności stojące na przeszkodzie wszczęcia postępowania interpretacyjnego.

96 Rozważania tyczące zasadności zarzutów kasacyjnych wymagają w punkcie wyjścia podkreślenia, że organ na obecnym etapie postępowania podzielił stanowisko WSA, że wniosek strony został złożony w dniu 18 lipca 2016 r., a zatem po wejściu

97 w życie ustawy nowelizującej. Tym samym uznał, że art. 14b § 5b O.p. obowiązywał

98 w dacie wniesienia wniosku i realizacji opisanego w nim zdarzenia przyszłego.

99 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, choć pogląd ten został przez organ słusznie zaakceptowany, ponieważ nie ulega wątpliwości – jest prawidłowy, to jednakże należy przyznać rację kasatorowi, że okoliczność ta sama w sobie, nie powinna była – w warunkach tej spawy - lec u podstaw uchylenia wydanych w toku postępowania postanowień organów.

100 Za taką konkluzją przemawia sama treść wniosku i stanowisk strony przedstawionych

101 w ramach pytań 2 i 3. Zasadnie MFiR odwołał się do przeprowadzonej w tym zakresie analizy.

102 W ocenie Sądu II instancji, przytoczonymi argumentami wykazano w motywach wydanych rozstrzygnięć (wyeksponowanymi także w skardze kasacyjnej), że w realiach niniejszej sprawy nie istniała potrzeba wszczynania postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, albowiem już wstępna analiza wniosku strony

103 (w zakresie dotyczącym pytań 2 i 3) dowiodła istnienia formalnych przesłanek do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Przesłanki te związane były nie tylko z niewłaściwym trybem procedowania (w zakresie wszczęcia postępowania interpretacyjnego zamiast postępowania w przedmiocie opinii zabezpieczającej), ale również niemożnością interpretowania przez organ interpretacyjny przepisów prawa podatkowego regulujących uprawnienia i obowiązki innych organów podatkowych. To te czynniki doprowadziły do konstatacji o zasadności odmowy wszczęcia postępowania. Argumenty te należy uznać za właściwe, uwarunkowane okolicznościami tej sprawy.

104 Możliwość skorzystania z trybu art. 165a § 1 O.p., przed samym trybem z art. 14b § 5b

105 i 5c O.p., w sytuacji, gdy z samej treści pytań wynika brak możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy, albowiem to nie organ interpretacyjny winien być adresatem tak postawionych pytań jest dopuszczalna.

106 W tym stanie rzeczy, należy zgodzić się z organem, że stwierdzenie przez Sąd ewentualnych uchybień procesowych związanych z art. 14b § 5b i 5c O.p. nie miało wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy.

107 Z punktu widzenia przeprowadzanej kontroli kluczowe znaczenie miała konstrukcja samego wniosku. Mianowicie, tylko pytanie nr 1 dotyczyło materialnoprawnych skutków planowanej transakcji. W tym też zakresie, o czym składowi orzekającemu wiadomo

108 z urzędu, została skarżącej - w ramach odrębnego postępowania - wydana interpretacja indywidualna. Przedmiotem kontroli WSA pozostała więc kwestia prawidłowości procedowania organu w zakresie wniosku, w części dotyczącej pytań nr 2 i 3 oraz wyrażonych w tym względzie jej stanowisk.

109 Analiza sprawy pod tym kątem ewidentnie dowodzi, że Spółka w istocie rzeczy nie zwróciła się o interpretację konkretnych przepisów prawa podatkowego lecz przepisów art. 119a-119f O.p. Z lektury obu pytań oraz przyporządkowanych do każdego z nich argumentów strony jasno wynika, że oczekiwała odpowiedzi, w jaki sposób zachowa się organ podatkowy, gdy wystąpi sytuacja przedstawiona w zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym, nie zaś w jaki sposób interpretować określone przepisy podatkowego prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Strona zmierzała do uzyskania w drodze interpretacji indywidualnej ochrony wynikającej

110 z art. 14k O.p., i to poprzez stwierdzenie, że przepisy klauzulowe w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku nie mają zastosowania. W gruncie rzeczy więc oczekiwała wydania w postępowaniu interpretacyjnym swego rodzaju przyrzeczenia, że okoliczności opisane we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie spowodują możliwości zastosowania innego trybu postępowania przewidzianego w przepisach działu IIIa rozdziału 1 O.p.

111 Tymczasem, te potencjalnie możliwe - w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego - konsekwencje wynikające z przepisów klauzulowych, albo ich brak, mogą być ustalane i stwierdzane tylko w postępowaniu klauzulowym (opinia zabezpieczająca), z uwzględnieniem charakterystycznych dla tego postępowania przesłanek, trybu i sposobu załatwienia wniosku (art. 119w – art. 119y O.p.). Na ten aspekt sprawy organ zwrócił uwagę w zaskarżonym postanowieniu. Uzyskanie takiej informacji nie jest możliwie w trybie interpretacji indywidualnej. Istotnym bowiem jest, że ustawodawca w zakresie rozstrzygania, czy przepisy związane z klauzulą

112 o unikaniu opodatkowania mają zastosowanie, przewidział odrębną procedurę –

113 bądź wydanie decyzji z zastosowaniem art. 119a, bądź wszczęcie na wniosek podatnika postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli

114 chce on potwierdzenia swojego stanowiska, że w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 119a-119f O.p. Adresatem tych przepisów jest organ wymieniony

115 w art. 119g § 1 O.p.

116 Dowolne zastępowanie trybów przewidzianych w określonych rodzajach spraw jest niedopuszczalne. Z treści art. 119w O.p. wynika wprost, że zainteresowany może zwrócić się do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o wydanie opinii zabezpieczającej. Zaś art. 119y O.p. stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych wydaje opinię zabezpieczającą, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności nie ma zastosowania art. 119a (§ 1) bądź też odmawia wydania opinii zabezpieczającej, jeżeli przedstawione we wniosku okoliczności wskazują, że do czynności ma zastosowanie art. 119a (§ 2).

117 Tak więc, odpowiedź - na pytanie podatnika, który chciałby się dowiedzieć, czy w jego sytuacji będzie miał zastosowanie art. 119a O.p. - może zostać udzielona wyłącznie

118 w trybie przewidzianym do wydawania opinii zabezpieczających przez wydanie tejże opinii lub odmowę jej wydania, po uprzednim złożeniu takiego wniosku przez podatnika do właściwego organu.

119 W niniejszej sprawie, wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie części wniosku dotyczącej pytań 2 i 3 wiązałoby się z wkroczeniem w kompetencje organu, który wydaje opinie zabezpieczające. Nie sposób więc przyjąć, by Spółka miała się zastosować do interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o kompetencjach danego organu, a nie o skutkach podatkowych u podatnika.

120 Nie może być wątpliwości, że uznanie za właściwe działań polegających na sformułowaniu we wniosku pytań, które w efekcie wyrażają dążenie do uzyskania interpretacji indywidualnej, która zagwarantuje brak możliwości zastosowania art. 119a-119f O.p. skutkowałoby w gruncie rzeczy wykorzystaniem instytucji interpretacji indywidualnej do pozbawienia w przyszłości ministra właściwego do spraw finansów publicznych (Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, uregulowanej w art. 119a-119f O.p. Innymi słowy, organ interpretacyjny (minister) w trybie interpretacji indywidualnej zniwelowałby

121 sens obowiązkowych działań realizowanych w odmiennym, szczególnym trybie, przesądzając (i to bez niezbędnych uprawnień pozwalających ustalić brak podstaw do zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania), że w sprawie nie zaistnieją przesłanki do określenia podstawy opodatkowania na podstawie art. 119a-119f O.p.

122 Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu, że istotą prowadzonego przez organ postępowania jest interpretacja przepisów prawa podatkowego regulujących prawa i obowiązki podatników, nie zaś interpretacja przedstawionych okoliczności danej sprawy, czy też co wynika z treści art. 14b § 2a O.p. interpretacja przepisów regulujących prawa i obowiązki organów podatkowych.

123 Reasumując organ wykazał, że złożony wniosek o wydanie interpretacji nie spełniał podstawowych warunków umożliwiających wszczęcie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej, która realizowałaby określone

124 przez ustawodawcę funkcje, jak też że wniosek zmierzał do uzyskania opinii zabezpieczającej co wykracza poza zakres spraw przyznanych organowi interpretacyjnemu i narusza kompetencje przyznane innym organom podatkowym.

125 W rezultacie, tak skonkretyzowane uchybienia w obliczu konstrukcji postawionych pytań oraz wątpliwości interpretacyjnych w nich wskazanych powodują, że organ posiadał uprawnienie do zastosowania art. 165a § 1 O.p. i to niezależnie od daty wpływu wniosku i możliwości skorzystania z trybów przewidzianych w art. 14 b § 5b

126 i 5c O.p. Tryb przewidziany w art. 14b § 5b i 5c O.p. nie wyklucza samej możliwości zastosowania art. 165a § 1 O.p. jako samodzielnej podstawy do odmowy wszczęcia postępowania.

127 W tej sprawie przedmiotem odmowy były kwestie formalne związane z brakiem funkcji ochronnych, z niewłaściwym trybem w zakresie występowania w postępowaniu interpretacyjnym o opinię zabezpieczającą, jak również z dyspozycją wynikającą

128 z brzmienia art. 14b § 2a O.p. nie zaś kwestie przesądzenia przez organ, że

129 w sprawie istnieje uzasadnione przypuszczenie co do tego, że elementy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) mogą być przedmiotem decyzji wydanej w oparciu o art. 119a O.p. Nie może bowiem z pola widzenia umykać fakt, że pytania nr 2 i 3 nie dotyczyły sedna wątpliwości interpretacyjnych związanych ze skutkami podatkowymi połączenia spółki kapitałowej ze spółka osobową, lecz kwestii stricte proceduralnych dotyczących możliwości stosowania w postępowaniu interpretacyjnym trybów dotyczących opinii zabezpieczających. Oba pytania stanowią w gruncie rzeczy wystąpienie w niewłaściwym trybie o uzyskanie potwierdzenia, że w ramach rozpoznawanego zdarzenia przyszłego nie znajdą zastosowania przepisy klauzulowe.

130 W tym stanie rzeczy, słusznie organ przyjął, że w pierwszej kolejności należało rozstrzygnąć sposób jego procedowania. Tak, przeprowadzoną na wstępnym etapie analizą wniosku wykazał, że istnieją podstawy zakreślone w art. 165a § 1 O.p.

131 Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut sformułowany w pkt II petitum skargi kasacyjnej. Przede wszystkim, przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji było formalne postanowienie o odmowie wszczęcia postepowania, nie zaś indywidualna interpretacja, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o ewentualnym naruszeniu tego przepisu. Z jego treści wynika bowiem wprost, że sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną w przypadku skargi na pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą, i odmowę wydania opinii zabezpieczającej.

132 Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.