Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2013 r., II FSK 2478/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2013 r., II FSK 2478/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 292/11 w sprawie ze skargi Prokuratora Okręgowego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia 16 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2011 r., I SA/Sz 292/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Prokuratora Okręgowego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 16 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r., stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa.

3 I.2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, ww. decyzją organ odwoławczy – po rozpoznaniu sprawy z odwołania Uzdrowiska S S.A. z siedzibą w S. od decyzji Prezydenta Miasta S. z 29 lipca 2010 r., określającej podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 316.810 zł – orzekł o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i określił spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r. w kwocie 240.141 zł. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, a także art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.), dalej upol, art. 3, art. 20, art. 26 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 1991 r. Nr 91, poz. 408, ze zm.).

4 W spornej decyzji Kolegium zakwestionowało ustalenie organu pierwszej instancji, że z opodatkowania stawką preferencyjną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol, nie mogą korzystać te wszystkie powierzchnie budynków należących do spółki, które nie są zajęte (wykorzystywane) do udzielania świadczeń zdrowotnych. Zdaniem organu odwoławczego, z preferencyjnego opodatkowania mogą korzystać budynki bądź ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, którymi nie są jednak wyłącznie te pomieszczenia, w których wykonuje się konkretne zabiegi medyczne, gdyż nie jest to kryterium tożsame z prowadzeniem działalności gospodarczej "w zakresie" udzielania świadczeń zdrowotnych. Wskazano przy tym, że nie można niezależnie od rodzaju zakładu opieki zdrowotnej ustalać zakresu udzielanych przez dany podmiot świadczeń zdrowotnych, skoro ustawowy katalog tych świadczeń nie jest zamknięty. Ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, jak również wydane na jej podstawie rozporządzenie wykonawcze (w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej) odnosi się wprost do szpitali, a w tym szpitali uzdrowiskowych, przychodni (poradni), zakładów rehabilitacji i innych zakładów opieki zdrowotnej, wśród których nie wymienia się jednak sanatoriów.

5 W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że całe budynki szpitali uzdrowiskowych należących do spółki ("B." i "S"), czy zakładu przyrodoleczniczego, przeznaczone są do udzielania świadczeń zdrowotnych (z wyłączeniem powierzchni w najmie bądź dzierżawie). Potwierdza powyższe również treść art. 20 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, z którego wynika, że szpital zapewnia pacjentowi pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia.

6 Z kolei w przypadku sanatoriów Kolegium wskazało, że części budynków sanatoryjnych zapewniających nocleg i wyżywienie przebywającym w sanatorium osobom nie można uznać za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. W rezultacie, jeżeli chodzi o budynki sanatoriów "S.", "P.", "H.", "A.", "B." i "D", tylko część pomieszczeń – tj. z wyłączeniem powierzchni w najmie bądź dzierżawie i powierzchni zajętej na pokoje oraz kuchnie, jadalnie i Klub Zdrojowy – Kolegium uznało za odpowiadającą definicji budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

7 I.3. Skargę do Sądu pierwszej instancji na ww. decyzję ostateczną wniósł Prokurator Okręgowy w Szczecinie, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji, jako wydanej z rażącym naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., poprzez nieuzasadnione przyjęcie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozszerzającej interpretacji ww. przepisu, zgodnie z którą przez powierzchnię budynków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych należy rozumieć także powierzchnię niezajętą na bezpośrednie udzielanie takich świadczeń.

8 I.4. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

9 I.5. Uczestnik postępowania (Uzdrowisko S. S.A.) poparł w całości stanowisko zajęte przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.

10 I.6. Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol za niezasadny. Jak zauważono w motywach orzeczenia, preferencyjną stawką podatkową, o której mowa w ww. przepisie, objęte są pomieszczenia zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Wobec tego pomieszczenia: administracyjne, gospodarcze, socjalne, zamieszkiwania, związane z wyżywieniem kuracjuszy, podlegają opodatkowaniu stawką podstawową właściwą dla opodatkowania budynków związanych z działalnością gospodarczą. Takie stanowisko zaprezentowało w zaskarżonej decyzji także Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wyłączając spod opodatkowania preferencyjną stawką części budynków sanatoryjnych zapewniające nocleg i wyżywienie przebywającym w sanatorium osobom, z uwagi na fakt, że wśród świadczeń zdrowotnych ustawodawca nie wymienił leczenia sanatoryjnego, wymagającego opieki nad pensjonariuszem w nocy oraz jego stałego przebywania w sanatorium.

11 Trafnie również w ocenie Sądu wskazało Kolegium, że spośród budynków posiadanych przez spółkę w 2006 r. dwa ("B." i "S") mają status szpitali uzdrowiskowych, jeden stanowi zakład przyrodoleczniczy, jeden poradnię, natomiast pozostałe budynki to sanatoria. Jako prawidłowe Sąd ocenił w tym kontekście stanowisko organu w kwestii opodatkowania preferencyjną stawką podatkową całej powierzchni budynków szpitali uzdrowiskowych oraz przychodni uzdrowiskowej. Zarówno ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, jak również wydane na jej podstawie rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 10 listopada 2006 r. w sprawie wymagań, jakim powinny odpowiadać pod względem fachowym i sanitarnym pomieszczenia i urządzenia zakładu opieki zdrowotnej (Dz. U. Nr 213, poz. 1568 ze zm.) odnosi się wprost do szpitali, w tym szpitali uzdrowiskowych, przychodni (poradni), zakładów rehabilitacji i innych zakładów opieki zdrowotnej, wśród których nie wymienia się sanatoriów. Ponadto z art. 20 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej wynika, że szpital zapewnia pacjentowi pomieszczenie i wyżywienie odpowiednie do stanu zdrowia, a zatem cały budynek szpitala uzdrowiskowego przeznaczony jest do udzielania świadczeń zdrowotnych.

12 II. 1. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku Prokurator Okręgowy wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Jako podstawę takiego wniosku powołano zarzut naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 zdanie pierwsze Ppsa, polegającego na oddaleniu skargi, pomimo że zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem art. 7 i art. 77 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego polegającym na wyłączeniu z powierzchni zajętej na działalność gospodarczą w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych – w odniesieniu do budynków sanatoryjnych "S.", "P.", "H.", "A.", "B." oraz "D." – wyłącznie powierzchni w najmie bądź dzierżawie i powierzchni zajętej na pokoje, jadalnie, kuchnie oraz Klub Zdrojowy, podczas gdy podjęcie wszelkich kroków niezbędnych do wyjaśnienia sprawy oraz wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego i jego właściwa ocena wskazuje, że nie były to jedyne powierzchnie, na których nie prowadzono w budynkach sanatoryjnych działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

13 II. 2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywiedziono, że wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol przyjęta przez Sąd pierwszej instancji pozostaje w sprzeczności z "faktycznym rozstrzygnięciem zawartym w wyroku". Sąd uznając, że w ramach budynków sanatoryjnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych nie mieszczą się pomieszczenia o charakterze administracyjnym, gospodarczym i socjalnym, a także związane z zamieszkiwaniem oraz wyżywieniem kuracjuszy sanatorium, zaakceptował jednocześnie wyłącznie spod preferencyjnej stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d) upol tylko pokojów, kuchni, jadalni i Klubu Zdrojowego. Pominięte (w tym wyłączeniu) zostały w konsekwencji pomieszczenia o charakterze socjalnym, np. kawiarnia w budynku sanatorium S. i szereg pomieszczeń biurowych, technicznych, administracyjnych i gospodarczych, które spółka bezpodstawnie przekwalifikowała (zadeklarowała) na zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych.

14 III. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożył uczestnik postępowania (spółka), wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie na rzecz uczestnika kosztów postępowania kasacyjnego.

15 IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

16 IV. 1. W niniejszej sprawie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 141 § 4 Ppsa powiązano z przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego, tj. art. 7 (ustanawiającym zasady legalizmu, prawdy obiektywnej, wyważania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli) i art. 77 § 1 (określającym sposób gromadzenia materiału dowodowego).

17 Należy wobec tego zauważyć, że ww. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego organ, a tym bardziej Sąd nie stosował. Postępowanie podatkowe, w którym określono spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2006 r., prowadzono bowiem w trybie przepisów działu IV ustawy Ordynacja podatkowa. Ustawa ta samodzielnie reguluje kwestie objęte ww. przepisami kodeksowymi (por. art. 120, art. 122 i art. 187 § 1), a Kodeks nie znajduje zastosowania w postępowaniu podatkowym. To zatem stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej (a nie Kpa), było przedmiotem oceny prawnej Sądu pierwszej instancji. Natomiast przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego wskazane przez Prokuratora Okręgowego nie mogły zostać naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, bowiem jak zauważono nie były stosowane przez organy podatkowe, a tym samym ich zastosowanie nie stanowiło oceny Sądu.

18 Skoro uchybienia normom z tych przepisów (Kpa) wynikającym nie mógł stwierdzić Sąd pierwszej instancji kontrolując zaskarżoną decyzję, to nie mógł też w konsekwencji naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa nie uchylając w związku z tym przedmiotowego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Zgodnie z ww. przepisem, sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołując zarzut naruszenia tego przepisu nie wolno zapominać, że zgodnie z § 2 ww. artykułu, w sprawach skarg na decyzje i postanowienia wydane w innym postępowaniu, niż uregulowane w Kodeksie postępowania administracyjnego i w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przepisy § 1 stosuje się z uwzględnieniem przepisów regulujących postępowanie, w którym wydano zaskarżoną decyzję lub postanowienie. Powołując zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w skardze kasacyjnej od wyroku zapadłego w sprawie ze skargi na decyzję wydaną w postępowaniu podatkowym, należy wziąć pod uwagę to, że przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej było to właśnie postępowanie, a nie ogólne postępowanie administracyjne i wobec tego wskazywać, że ww. przepisowi uchybiono z uwagi na naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a nie Kpa (zob. np. wyrok NSA z dnia 21 maja 2009 r., II FSK 193/08, CBOSA).

19 W związku z powyższym nie mógł odnieść pożądanego skutku również zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa. W sytuacji bowiem, gdy zaskarżony wyrok zawiera stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia (s. 14, 17-20 uzasadnienia wyroku), a w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Ppsa strona to stanowisko podważa, wymaga to odniesienia tego zarzutu do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (podatkowego), aby można było taki zarzut merytorycznie rozpoznać (zob. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). W przeciwnym razie brak jest ku temu podstaw. Jak wskazano, w niniejszej sprawie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Ppsa został wadliwie skonstruowany w związku z powołaniem w jego kontekście przepisów, które nie znajdowały zastosowania w sprawie (Kpa). W rezultacie przyjąć należało, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa nie został powiązany ze skutecznym zarzutem naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy, wobec czego nie mógł zostać merytorycznie oceniony, skoro w jego ramach Prokurator Okręgowy podważa podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

20 Nie został też w tym kontekście uznany za skuteczny zarzut naruszenia art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych. Przepis ten określa kryterium kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne (zgodność z prawem) i w związku z tym jego naruszenie mogłoby nastąpić, jeżeli sąd dokonałby oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem innego kryterium, aniżeli zgodność z prawem, na co nie wskazano w skardze kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z 1 lutego 2007 r., II FSK 1047/06, Lex nr 317891). Nawet błędna kontrola, jednakże powzięta z zastosowaniem kryterium legalności, nie może być kwestionowana w ramach zarzutu naruszenia ww. przepisu.

21 IV. 2. Wskazane uchybienia konstrukcyjne rozpoznawanego środka odwoławczego – trafnie dostrzeżone także w odpowiedzi spółki (uczestnika postępowania) na skargę kasacyjną (s. 3-5) – wykluczają polemikę z argumentacją Prokuratora Okręgowego, w ramach której kwestionuje on ustalenia przyjęte za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, a dotyczące budynków (ich części) wykorzystywanych przez spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (s. 4-7 skargi kasacyjnej). Analiza tej kwestii wymagałaby powołania właściwych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 Ppsa, czego w niniejszym przypadku zabrakło. Natomiast w świetle art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) Ppsa – ustanawiającego regułę związania granicami (zarzutami i wnioskami) skargi kasacyjnej – Sąd odwoławczy nie może w żaden sposób poprawiać, czy uzupełniać podstaw kasacyjnych (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15).

22 IV. 3. Z tych powodów należało orzec jak w sentencji, stosownie do art. 184 Ppsa. Wniosek spółki (uczestnika postępowania) o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego nie został uwzględniony, ponieważ art. 204 pkt 1 Ppsa przewiduje wydanie takiego orzeczenia (w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej od wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego skargę) wyłącznie w stosunku do organu. Natomiast Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną, a na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nikt się w imieniu organu nie stawił (k. 53 akt NSA).