Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2013 r., II FSK 2474/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2013 r., II FSK 2474/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lipca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 3164/10 w sprawie ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej na 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 6 lipca 2011 r., III SA/Wa 3164/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 września 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na 2008 r. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, Skarżący w dniu 1 kwietnia 2004 r. złożył deklarację w sprawie opodatkowania w formie karty podatkowej PIT-16 działalności prowadzonej w zakresie "wyrób pieczątek". Decyzją z dnia 4 lutego 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił wysokość karty podatkowej na 2008 r. w wysokości 373 zł. Następnie, w piśmie z dnia 23 lutego 2010 r. Skarżący oświadczył, iż w 2007 r. utracił warunki do opodatkowania w formie karty podatkowej, stosownie do oświadczenia przesłanego w dniu 5 listopada 2007 r. Do powyższego pisma załączono kserokopie oświadczenia z dnia 30 października 2007 r., informującego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, w związku z rozpoczęciem w dniu 31 października 2007 r. działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej, oświadczenia o wyborze formy opodatkowania z dnia 3 października 2007 r., z którego wynika, iż od dnia 10 września 2007 r. Skarżący będzie prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą M. W piśmie złożonym w dniu 5 marca 2010 r. Skarżący wskazał, że od października 2007 r. prowadził działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej, a jednocześnie firmę jednoosobową opodatkowaną na zasadach karty podatkowej i nie ma pewności czy przy piśmie z dnia 5 listopada 2007 r. znajdowało się oświadczenie o utracie warunków opodatkowania w formie karty podatkowej. Skarżący podniósł, że biuro rachunkowe, z którego usług korzystał, składało niewłaściwe deklaracje, czego przyczyną była choroba alkoholowa osoby je prowadzącej.

3 Postanowieniem z dnia 12 marca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji z dnia 4 lutego 2008 r. ustalającej wysokość karty podatkowej na 2008 r. Jak ustalił organ podatkowy, przesyłka listowa z dnia 5 listopada 2007 r. nie zawierała informacji o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że Skarżący rozpoczynając w dniu 10 września 2007 r. drugą działalność gospodarczą, prowadzoną w formie spółki cywilnej nie spełniał warunków opodatkowania w formie karty podatkowej, określonych w art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej "u.z.p.d."), o czym nie poinformował organu podatkowego w terminie określonym w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.

4 Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 września 2010 r. utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazał, że z karty podatkowej czyli uproszczonej formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby fizyczne, stanowiącej odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej "p.d.o.f."), mogą skorzystać jedynie ci podatnicy, którzy spełniają ściśle określone warunki, wymienione w art. 23 i art. 25 u.z.p.d. Podatnik obowiązany jest stosować się do restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. O zmianach podatnik jest obowiązany zawiadomić w formie pisemnej, najpóźniej w terminie siedmiu dni od daty powstania okoliczności powodujących zmiany. Przy czym niedopełnienie obowiązku zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d., o w/w zmianach pociąga za sobą konsekwencje, w postaci stwierdzenia przez naczelnika urzędu skarbowego wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 u.z.p.d. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w rozpatrywanej sprawie Strona nie wywiązała się z powyższego obowiązku i nie poinformowała w ustawowym terminie naczelnika urzędu skarbowego o zmianach, jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej. Takie działanie podatnika wywołuje skutek w postaci wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku, a kwoty wpłacone z tytułu karty podatkowej zalicza się na podatek dochodowy określony na ogólnych zasadach za dany rok podatkowy.

5 Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, odwołując się do treści art. 23 i art. 25 u.z.p.d., że jeżeli podatnik zdecyduje się na opodatkowanie w formie karty podatkowej, obowiązany jest w pełnej rozciągłości stosować się do wymogów przewidzianych w przepisach rozdziału 3 u.z.p.d. Odnosi się to zwłaszcza do dosyć restrykcyjnie uregulowanych obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na zasadach ogólnych. Rozpoczęcie prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej, jako okoliczność mająca wpływ na utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, podlega obowiązkowi informacyjnemu, wynikającemu z art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d. Skarżący w rozpatrywanej sprawie nie wywiązał się z powyższego obowiązku i nie poinformował naczelnika urzędu skarbowego o utracie z dniem rozpoczęcia drugiej działalności gospodarczej warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. Stanowiło to naruszenie obowiązków informacyjnych, określonych w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b i ust. 7 u.z.p.d., co w konsekwencji uzasadniało wydanie decyzji o wygaśnięciu decyzji ustalającej wysokość opodatkowania w formie karty podatkowej za 2008 r. Za prawidłowe uznał Sąd pierwszej instancji stanowisko organu odwoławczego, iż złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania na 2007 r., dotyczące nowej formy działalności gospodarczej nie jest równoznaczne z zawiadomieniem o utracie warunków do opodatkowania, o którym mowa w/w przepisie ustawy. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, nawet gdyby przyjąć, zgodnie z sugestią Skarżącego, iż oświadczenie o wyborze formy opodatkowania miałoby realizować jego obowiązek informacyjny o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, to jego zachowanie po wysłaniu przedmiotowego oświadczenia do urzędu skarbowego przeczyło takiej tezie. Zupełnie bowiem sprzeczne z takim zamiarem Skarżącego jest to, że odbierał on kolejne decyzje w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej i opłacał podatek w takiej formie. Gdyby rzeczywiście jego zamiarem było poinformowanie o utracie warunków do kontynuacji tej formy opodatkowania, winien on podjąć działania mające na celu podważenie decyzji z dnia 4 lutego 2008 r. czy to poprzez złożenie środka odwoławczego, bądź w myśl art. 38 ust. 1 u.z.p.d. poprzez zrzeczenie się zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zmieniającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej.

6 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Skarżący wniósł o uchylenie w całości orzeczenia Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jako podstawę powyższego żądania wskazano:

7 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 i 2 u.z.p.d. przez jego niezastosowanie oraz art. 40 ust. 1 tej ustawy poprzez jego zastosowanie;

8 2) naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

9 a) art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) dalej w skrócie "p.u.s.a.", poprzez wadliwą realizację funkcji kontrolnej i niedostrzeżeniu przez Sąd pierwszej instancji naruszeń prawa, jakich przy wydaniu decyzji dopuścił się zarówno Dyrektor Izby Skarbowej jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego: art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a. - poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez uznanie, iż Skarżący nie powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowaniu opodatkowania w formie karty podatkowej, powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej;

10 b) art. 145 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej w skrócie "p.p.s.a.", w zw. z art. 7 i art. 77 § 1 K.p.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie skargi mimo, że w/w orzeczenia administracyjne naruszają prawo.

11 Jak wskazano w uzasadnieniu powyższych zarzutów, bezsporne jest, iż w przesyłce skierowanej do Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nadanej w dniu 5 listopada 2007 r., Skarżący zawarł oświadczenie wobec organu podatkowego o wyborze formy opodatkowania na zasadach ogólnych na rok podatkowy 2007 w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej od dnia 10 września 2007 r. Zdaniem Skarżącego pismo to stanowiło wypełnienie obowiązku, o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a u.z.p.d. (obowiązek zawiadomienia o zmianach), albowiem zawierało taką treść, iż stanowiło materialną informację o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. W ocenie Strony, organ podatkowy – mając na względzie art. 30 ust. 2 u.z.p.d. – powinien wydać decyzję odmowną w zakresie zastosowania wobec Skarżącego opodatkowania w formie karty podatkowej na 2008 r. Ponieważ tak się nie stało, fakt ten należy kwalifikować jako naruszenia prawa tj. art. 30 ust 2 u.z.p.d.

12 W miejsce powyższego prawidłowego działania organ zastosował niezasadnie tryb postępowania określony w art. 40 u.z.p.d., tj. wydał decyzję stwierdzającą wygaśnięcie decyzji z dnia 4 lutego 2008 r. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że obowiązek powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego w trybie art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 u.z.p.d., oprócz wymogu formy pisemnej – a wymóg ten został dochowany – nie jest w większym stopniu sformalizowany (nie obowiązuje urzędowy formularz ani nawet ściśle określone sformułowania). Skoro Skarżący nie uchybił w stosunku do formy opodatkowania za 2008 r. terminowi do złożenia stosownego oświadczenia, stwierdzić należy, iż organ podatkowy nie miał podstaw do wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji z dnia 4 lutego 2008 r. W rozpatrywanej sprawie doszło więc do naruszenia prawa tj. art. 40 ust. 1 u.z.p.d. poprzez jego zastosowanie pomimo braku do tego podstaw.

13 Zdaniem Strony, naruszenie prawa przez organy podatkowe dwóch instancji oraz przez Wojewódzki Sąd Administracyjny powoduje naruszenie uprawnień podatkowych Skarżącego albowiem w przypadku stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej, automatycznie podatnik podlega podatkowi dochodowemu na zasadach ogólnych (art. 40 ust. 2 pkt 1 u.z.p.d.), natomiast w przypadku wydania decyzji odmownej dla stosowania karty podatkowej, podatnik ma możliwość stosowania opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

15 Sąd kasacyjny – stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać, uzupełniać i domniemywać treści podstaw skargi kasacyjnej oraz jej wniosków wypowiadając się wyłącznie co do trafności sformułowanych przez stronę elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej wyznaczających jej granice (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72). W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych – w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych) – za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumpcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120).

16 Analizując skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie podkreślić należy, że podstawy kasacyjne w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie zostały w sposób prawidłowy sformułowane. Wprawdzie jej autor zarzucił w petitum Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., ale chcąc "wytknąć" błędy organów podatkowych wskazał przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że w rozpatrywanej sprawie dotyczącej stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej za 2008 r. organy nie stosowały przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Podstawą ich działania były przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), ponieważ ta właśnie ustawa normuje m.in. postępowanie podatkowe. Na te regulacje jednak autor skargi kasacyjnej nie powołał się. Jak wskazano powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak zastępować autora skargi kasacyjnej w prawidłowym wykazywaniu podstaw skargi kasacyjnej oraz przedstawianiu stosownej w tym zakresie argumentacji prawniczej (art. 183 p.p.s.a.). Skarżący zarzucając organom podatkowym, że zaniechały dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany przez nich materiał dowodowy jest niewystarczający i budzi wątpliwości, nie powołał stosownych przepisów regulujących te kwestie w postępowaniu podatkowym, a zatem zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie – jako wadliwie sformułowane – nie mogą zostać uwzględnione (por. wyrok NSA z dnia 16 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1786/11; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl/). Brak skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36, wyrok NSA z dnia 30 września 2005 r., sygn. akt I FSK 133/05). W rozpatrywanej sprawie oznacza to, że autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń organów podatkowych (zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji), iż przesyłka listowa z dnia 5 listopada 2007 r. nie zawierała informacji od Skarżącego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej.

17 W konsekwencji, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym sprawy (niepodważonym skutecznie w skardze kasacyjnej) za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia prawa materialnego. W kontekście stanowiska Skarżącego co do utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej nieporozumieniem jest wskazywanie przez autora środka odwoławczego art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej "u.z.p.d.") jako naruszonego "poprzez niezastosowanie". Powołany przepis stanowi bowiem, że naczelnik urzędu skarbowego, uwzględniając wniosek o zastosowanie karty podatkowej, wydaje decyzję ustalającą wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej, odrębnie na każdy rok podatkowy. W trakcie całego postępowania (zarówno podatkowego jak i przed sądem administracyjnym) Strona nie kwestionowała, że od września 2007 r. nie przysługuje jej prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 30 ust. 2 u.z.p.d. Zgodnie ze wskazanym przepisem jeżeli naczelnik urzędu skarbowego stwierdzi brak warunków do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, wydaje decyzję odmowną. W niezakwestionowanym skutecznie przez autora skargi kasacyjnej stanie faktycznym sprawy (braku informacji od Skarżącego o utracie prawa do podatkowania w formie karty podatkowej, a w konsekwencji niestwierdzenia przez organy podatkowe utraty tego prawa), nie było podstawy do zastosowania powołanego przepisu w zakresie karty podatkowej na 2008 r. Jak wynika z akt sprawy, organy podatkowe dopiero w przeprowadzonym w 2010 r. postępowaniu ustaliły, że Skarżący nie zawiadomił urzędu skarbowego w ustawowym terminie o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, a zatem prawidłowo – wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej – zastosowano w stosunku do Skarżącego art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.

18 Wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sporu na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).