Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2021 r., II FSK 2472/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2021 r., II FSK 2472/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Alina Rzepecka, Sędzia WSA del., po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1393/17 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 29 grudnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od B. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 29 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1393/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Bank", "Wnioskodawca") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 29 grudnia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

3 W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała za uwzględnienie. Z wniosku wynikało, że określone kwoty pieniężne pracownicy Wnioskodawcy otrzymują tytułem zwrotu kosztów wykorzystywania prywatnych samochodów do celów służbowych, zawodowych (na podstawie tzw. "kilometrówki"). Organ uznał, że kwoty te stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), który winien być opodatkowany wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Zdaniem Organu na pracodawcy ciążą obowiązki płatnika określone w art. 31, 32 i 38 ww. ustawy. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący zasadnie zarzucił, że stanowisko Organu narusza art. 12 ust. 1 i art. 31 u.p.d.o.f.

4 Zdaniem Sądu analiza treści art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że wszystkie wymienione w nim świadczenia łączy jedno: można je uznać za świadczenia za to, że pracownik świadczy pracę, wynagrodzenie za to, co robi na rzecz pracodawcy; za to, że osobiście wykonuje na rzecz pracodawcy czynności określone w umowie o pracę. Skoro zaś we wniosku podano, że pracownik otrzymuje od pracodawcy świadczenie pieniężne jako ekwiwalent, zwrot kosztów za wykorzystywanie prywatnego samochodu do celów służbowych – to niewątpliwie nie otrzymuje tych kwot za świadczenie pracy, tylko za coś innego niż praca.

5 W dalszej części uzasadnienia, odnosząc się do art. 22 § 1 Kodeksu pracy, Sąd wskazał, iż jak podano we wniosku, Bank zawiera z pracownikami odrębne umowy dotyczące wykorzystywania przez nich samochodów do celów służbowych. Dla Sądu pierwszej instancji nie ulegało wątpliwości, że kwestia wykorzystywania samochodu i rozliczeń z tego tytułu odbywa się poza stosunkiem pracy – mimo że stronami umowy są pracodawca i pracownik, to przedmiotem umowy nie jest świadczenie pracy. WSA w Warszawie uznał za oczywiste, że udostępnienie swojego samochodu na potrzeby pracodawcy nie jest "pracą", dlatego Sąd nie widział potrzeby szerszego uzasadniania przedstawionego stanowiska. Tytułem przykładu przytoczono wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt III AUa 68/16, w którym wskazano zakres rozumienia pojęcia "praca".

6 Sąd pierwszej instancji uznał, że Organ naruszył art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ nie miał podstaw do uznania, ze kwoty wypłacane pracownikowi za wykorzystywanie prywatnego samochodu w celach służbowych do tzw. jazd lokalnych są przychodem ze stosunku pracy. W rezultacie – zdaniem Sądu pierwszej instancji – Organ naruszył też art. 31 u.p.d.o.f., ponieważ przepis ten zobowiązuje pracodawcę do obliczania i pobierania zaliczek od przychodów ze stosunku pracy. Sąd zajął stanowisko, że kwoty wypłacane pracownikowi (opisane we wniosku) nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, zatem konsekwentnie nie ma też podstaw do tego, aby uznać art. 31 u.p.d.o.f. za podstawę do obliczania i pobierania zaliczek przez Bank jako płatnika.

7 W dalszej kolejności Sąd wskazał, że nie dopatrzył się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów postępowania. Zdaniem Sądu Organ szeroko i wyczerpująco odniósł się do zagadnienia przedstawionego we wniosku i dokonał oceny prawnej stanowiska Banku. Stanowisko Organu co do meritum problemu prawnego Sąd uznał za odmienne niż stanowisko Skarżącej, przy czym – zdaniem Sądu – jest błędne. Nie można jednak zarzucić Organowi, aby wydając zaskarżoną interpretację uchybił obowiązkom wynikającym z przytoczonych przepisów procesowych.

8 Wobec naruszenia art. 12 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację.

9 Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: "Organ") działający z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów, który na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył ten wyrok w całości.

10 Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. powyższemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 oraz art. 31 u.p.d.o.f. – w zw. z art. 22 § 1 ustawy z dnia 23 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1974 r. poz. 141 ze zm.) – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez Sąd, iż w warunkach niniejszej sprawy wypłacane pracownikom przez Bank kwoty – z tytułu zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika w związku z użyciem prywatnego samochodu do wykonania zadań służbowych zleconych przez Bank – nie stanowią przychodu ze stosunku pracy, podczas gdy prawidłowa wykładnia zaskarżonych przepisów winna doprowadzić Sąd do uznania, iż wypłacane pracownikom przez Bank kwoty w istocie stanowią przychód ze stosunku pracy i w konsekwencji na Skarżącej, jako na płatniku, ciąży obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

11 Pełnomocnik Organu na podstawie art. 188, art. 176 § 2 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

12 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

13 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

14 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

15 Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ocena czy świadczenie otrzymywane przez pracownika Spółki jako kwota zwrotu kosztów poniesionych w związku z użyciem prywatnego samochodu w jazdach lokalnych, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

16 Należy zauważyć, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1863/18 (publ: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Ocena prawna rozważanego zagadnienia prawnego, zawarta w powołanym orzeczeniu była także podstawą orzeczenia zaskarżonego rozpoznawaną skargą kasacyjną. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni ją podziela i przyjmuje za własną.

17 W pierwszej kolejności należy więc podnieść, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Wskazane w tym przepisie zastrzeżenia nie miały zastosowania w rozpoznaj sprawie. Z przytoczonej definicji dochodu wynika, że ocena, czy w sprawie zasadnie uznano, że sporne świadczenie, powinno zostać uwzględnione przy wyliczeniu dochodu, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., wymagało ustalenia zakresu użytego w przepisie art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. pojęcia "przychody". W tym celu konieczne jest odwołanie się do przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w którym zawarta jest ogólna definicja przychodów. Definicja ta ma charakter ogólny i ma zastosowanie do wszystkich źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., jednakże może być ona modyfikowana przez zawarte w u.p.d.o.f. definicje przychodów z poszczególnych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f.

18 Taką definicją jest zawarta w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. definicja przychodów ze stosunku pracy. Dokonując kwalifikacji określonego świadczenia do przychodów ze stosunku pracy należy czynić to z zastosowaniem art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W świetle tych przepisów przychodem podatnika ze stosunku pracy są świadczenia spełniające cechy wskazane w art. 11 ust. 1 i dodatkowo cechy z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przychodami tymi będą wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj.: wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazane w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. świadczenia pieniężne będą przychodem podatkowym, jeżeli zostaną podatnikowi wypłacone w roku kalendarzowym lub postawione w tym roku do dyspozycji podatnika.

19 W realiach rozpoznawanej sprawy zasadne było stwierdzenie przez organ podatkowy, że świadczenie otrzymywane przez pracownika stanowiło wypłatę pieniężną związaną ze stosunkiem pracy, której otrzymanie stosownie do art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. powodować będzie powstanie obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne bowiem, że przedmiotowe świadczenie nie było objęte żadnym ze zwolnień podatkowych wskazanych w art. 21 u.p.d.o.f. W tym miejscu należy wskazać, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 10, 11, 11a, 11b, 13 u.p.d.o.f. ustanowił zwolnienie dla świadczeń w tym także wypłat pieniężnych, otrzymywanych przez pracowników od pracodawców, które ponoszone są w celu prawidłowego wykonania przez pracowników obowiązków wchodzących w zakres wykonywanej pracy a także w celu wypełnienia obowiązków obciążających pracodawców na podstawie przepisów prawa, które mieszczą się w zakresie obowiązku prawidłowego zorganizowania pracy. Świadczenia te mają wspólną cechę a mianowicie ponoszone są w interesie pracodawcy i służą prawidłowej realizacji zadań zleconych pracownikowi. Objęcie tych świadczeń zwolnieniem od podatku oznacza, że wskazana cecha świadczeń na rzecz pracowników sama w sobie nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że świadczenia te nie mieszczą się w zakresie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

20 W tym stanie rzeczy Sąd I instancji błędnie stwierdził, że przedmiotowe świadczenie nie powinno zostać przez pracodawcę zaliczone do przychodów pracowników podlegających opodatkowaniu oraz że od świadczenia tego nie powinna być pobierana zaliczka na podatek dochodowy.

21 Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. wolny od podatku dochodowego jest zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio.

22 Powyższe zwolnienie obejmuje zatem zwrot kosztów (wypłacenie ryczałtu) tylko niektórym pracownikom, dla których wymienione ustawy przewidują możliwość przyznania prawa do zwrotu kosztów poniesionych z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika lub nakładają na pracodawcę obowiązek ich zwrotu. W pozostałych przypadkach zwrot kosztów za tzw. jazdy lokalne jest opodatkowany. Świadczy o tym literalne brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. ustalającego zamknięty krąg podmiotów, uprawnionych do skorzystania ze zwolnienia od podatku zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących jego własność dla potrzeb zakładu pracy oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych.

23 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie znajduje jednoznacznego potwierdzenia w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 stanowisko Banku, że świadczenie polegające na zwrocie wydatków związanych z używaniem prywatnego samochodu dla celów służbowych jest ponoszone w interesie pracodawcy. Wręcz przeciwnie, w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie". Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

24 Z przedstawionych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ocenę prawną w zakresie podatkowej kwalifikacji świadczenia stanowiącego zwrot wydatków z tytułu używania przez pracownika prywatnego samochodu dla celów służbowych wyrażonej w przywołanym wcześniej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 listopada 2020 r.

25 Z tych powodów, na podstawie 188 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.