Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2012 r., II FSK 2468/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2012 r., II FSK 2468/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Jacek Brolik, NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "O." sp. z o.o. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 219/10 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "O." sp. z o.o. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 1 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Przedsiębiorstwa [...] "O." sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę 437 (czterysta trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę P. P. O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 1 grudnia 2009 roku ustalające stronom umowy – P. P. O. Spółka z o.o., D. M., K. T. i M. B., koszty postępowania, obejmującą należność za sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego opinię dotyczącej określenia wartości udziału wynoszącego 2/8 części w nieruchomości położonej w K. przy ul. K. w kwocie 1.950 zł.

3 Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

4 Aktem notarialnym z dnia 19 maja 2004 roku O. Sp. z o.o. dokonało sprzedaży na rzecz D. M., K. T. oraz M. B. udziałów wynoszących po 2/8 części we współwłasności nieruchomości położonej w K., utworzonej z działki nr 394/1, zabudowanej budynkiem mieszkalnym przy ul. K., objętej księgą wieczystą KW nr (...). Strony powyższej umowy uzgodniły cenę kupna każdego udziału na kwotę 100.000 zł.

5 Naczelnik Urzędu Skarbowego K., postanowieniem z dnia 5 lutego 2009 r., wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W ramach postępowania organ podatkowy wezwał strony do podwyższenia wartości rynkowej udziału 2/8 części wyżej wymienionej nieruchomości do kwoty 270.345,00 zł. Wobec nie wypełnienia przez strony treści wezwania, organ podatkowy, działając na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.; dalej: "p.c.c.") w związku z art. 197 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O. p."), postanowieniem z dnia 26 maja 2009 roku powołał biegłego z listy rzeczoznawców majątkowych do sporządzenia opinii określającej wartość rynkową każdego sprzedanego udziału wynoszącego 2/8 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości według stanu z dnia sporządzenia umowy sprzedaży, tj. 19 maja 2004 r., oraz według cen z dnia powstania obowiązku podatkowego. Powołany rzeczoznawca majątkowy określił wartość rynkową każdego wskazanego powyżej udziału na kwotę 168.941 zł.

6 Postanowieniami z dnia 24 sierpnia 2009 roku, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. ustalił stronom koszty postępowania, obejmujące należność za sporządzoną przez biegłego opinię na kwotę 1.950 zł. W uzasadnieniu wskazał że wartość 2/8 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości ustalona przez biegłego wyniosła 168.942 zł, a zatem przekracza o 33% wartość podaną przez strony, zatem stosownie do art. 6 ust. 4 p.c.c. koszty opinii biegłego ponoszą solidarnie strony umowy.

7 Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., wskazując, że nie zgadza się z ustaleniem dokonanym przez organ podatkowy innej kwoty wartości udziału we współwłasności przedmiotowej nieruchomości, a w związku z tym również z koniecznością poniesienia kosztów opinii biegłego, która była w jej ocenie sprzeczna z prawem.

8 Postanowieniami z dnia 1 grudnia 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji w pełni podzielając jego stanowisko i argumentację.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka O. domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia zarzucając że sporządzony przez biegłego operat szacunkowy podawał rażąco zawyżoną wartość przedmiotu transakcji i jest nietrafny pod względem faktycznym i metodologicznym, w wyniku zastosowania nie obowiązujących przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nadto skarżąca zwróciła uwagę na brak wskazania w uzasadnieniu podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa, oraz nie rozpatrzenie w całości zarzutów podniesionych przez skarżącą w zażaleniu od postanowienia organu I instancji.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę spółki wskazał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie narusza prawa. Zgodnie z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają koszty postępowania określone w przepisach innych niż zawarte w Rozdziale 23 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie stosownie do art. 6 ust. 4 p.c.c. jeżeli strony, pomimo wezwania organu podatkowego, nie określiły wartości lub podały wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia na podstawie opinii biegłego. Jeżeli wartość określona w ten sposób przekroczy o 33% wartość podaną przez strony, koszty opinii ponoszą solidarnie strony czynności cywilnoprawnej. Zgodnie z treścią art. 269 O.p. organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia.

12 W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego K. uznał, iż podana przez strony czynności cywilnoprawnej wartość udziału 2/8 części we współwłasności przedmiotowej nieruchomości (100.000 zł) nie odpowiada wartości rynkowej z dnia dokonania czynności cywilnoprawnej i wezwał strony umowy do podwyższenia tej wartości. W związku z tym, że strony umowy nie wyraziły zgody na podwyższenie wartości udziału we współwłasności nieruchomości w wysokości zaproponowanej przez organ podatkowy, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. dokonał określenia wartości przedmiotu umowy na kwotę 168.942 zł, na podstawie opinii powołanego biegłego. Wartość ta przekracza o 33% cenę, którą podały strony czynności cywilnoprawnej, a zatem prawidłowo kosztami opinii biegłego obciążono solidarnie strony umowy.

13 Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka zaskarżając wyrok sądu pierwszej instancji w całości i wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie ewentualnie o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy w razie stwierdzenia, że nie zostały naruszone przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

14 Zaskarżonemu wyrokowi w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a." zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj: art. 6 ust. 4 p.c.c., poprzez wadliwe przyjęcie, iż wartość określona w opinii biegłego przekracza o 33 % wartość określoną przez strony, a w konsekwencji stwierdzenie, że uzasadnione było obciążenie kosztami opinii biegłego stron umowy na mocy art. 6 ust. 3 i 4 p.c.c., oraz art. 6 ust. 3 w zw. z art. 6 ust. 4 p.c.c. poprzez niewłaściwe przyjęcie, że organ podatkowy mógł wystosować do stron umowy sprzedaży więcej niż jedno wezwanie do określenia wartości przedmiotu sprzedaży.

15 W oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. spółka sformułowała pod adresem sądu I instancji zarzut nieuchylenia kontrolowanego postanowienie mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego wypunktowanych w skardze do sądu I instancji, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z:

16 art. 235 w zw. z i art. 180 § 1 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia ze względu na dopuszczenie jako dowodu w postępowaniu opinii biegłego, która jest sprzeczna z prawem,

17 art. 239 w zw. z art. 235 w zw. z art. 219 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia ze względu na stwierdzenie Organu II instancji, iż naruszenie art. 239 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 O.p. przez Organ I instancji nie powoduje bezprawności postanowienia Organu I instancji,

18 art. 239 w zw. z art. 235 w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia ze względu na nierozpatrzenie przez Organ II w całości zarzutów podniesionych przez Skarżącego w zażaleniu na postanowienie Organu I instancji,

19 art. 239 w zw. z art. 235 w zw. z art. 219 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia ze względu na brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa,

20 art. 120 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia ze względu na nie działanie l organu na podstawie przepisów prawa, m.in. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podstawy prawnej postanowienia z przytoczeniem przepisów prawa,

21 art. 121 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia ze względu na prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych wyrażające się w nierozpatrzenieu przez organ odwoławczy całości zarzutów podniesionych w zażaleniu na postanowienie organu I instancji.

22 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K., wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna jest zasadna bowiem sprzeczna z prawem wycena nieruchomości dokonana bez biegłego rzeczoznawcę nie może stanowić podstawy ustalenia wartości udziału we współwłasności stanowiącego przedmiot opodatkowanej czynności cywilnoprawnej. Tym samym brak jest podstaw do obciążenia skarżącej kosztami sporządzonej opinii na podstawie art. 6 ust. 4 p.c.c..

25 Na wstępie wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając na tym samym posiedzeniu w dniu 5 września 2012 r. sprawę wymiaru podatku od czynności cywilnoprawnych skarżącej (sygn. akt II FSK 2377/10) uznał, że wyrok sądu I instancji wydany w przedmiocie zobowiązania podatkowego skarżącej jest nieprawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zarzuty skarżącej wskazujące na niezgodność z prawem operatu szacunkowego, który legł u podstaw podwyższenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki. Na zasadzie rozszerzonej prawomocności (art. 170 p.p.s.a.), rozstrzygając sporną tu sprawę – obciążenia podatniczki kosztami operatu szacunkowego dotyczącego wyceny spornego udziału w nieruchomości, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami wyrok w sprawie sygn. akt II FSK 2377/10. W rozstrzygnięciu tym NSA wskazał, że biegły przeprowadził, a organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji zaakceptowały, badanie przeciętnych cen porównywalnych nieruchomości w relacji do 4 dzielnic K., podczas gdy skarżący podnosi, że miasto ("miejscowość") K. podzielone jest na wiele więcej dzielnic. W tym stanie rzeczy organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji powinny zwrócić uwagę na to, że odniesienie się do przeciętnych cen w wybranych tylko dzielnicach a nie do przeciętnych cen w danej miejscowości – przy prawidłowym stosowaniu art. 6 ust. 2 p.p.c. – mogło mieć istotny wpływ na określenie wartości rynkowej przedmiotu analizowanej czynności cywilnoprawnej, a przez to i na wynik sprawy.

26 Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p., której rozwinięcie stanowi art. 187 § 1 tej ustawy, organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów prawa materialnego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro skarżący mimo wezwania nie wywiązał się z obowiązku podwyższenia wartości podlegającego opodatkowaniu prawa majątkowego organ podatkowy zasadnie w celu ustalenia jego wartości, niezbędnej do określenia prawidłowego wymiaru podatku, powołał biegłego. Jednak w sytuacji gdy przedstawiony przez niego operat szacunkowy sporządzony został w oparciu o zasady sformułowane w nieobowiązującym już brzmieniu art. 6 ust. 2 p.c.c., zgodnie z powołanymi powyżej przepisami art. 122 , i art. 187 § 1 O.p. oraz zasadnie wskazanym jako naruszony w skardze kasacyjnej art. 180 § 1 O.p., organy podatkowe powinny zlecić biegłemu uzupełnienie sporządzonej opinii. Uwzględniając prawidłową treść art. 6 ust. 2 p.c.c., winien on wypowiedzieć się w przedmiocie cen porównywalnych nieruchomości w całej miejscowości, a nie tylko w wybranych dzielnicach, chyba że biegły ustali, wskaże i uzasadni, że porównywalnych nieruchomości w innych dzielnicach, aniżeli dotąd wzięte pod uwagę, nie ma.

27 Z powyższego wynika, że z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił dostatecznie zastosowania w postępowaniu podatkowym nieadekwatnej do sprawy treści art. 6 ust. 2 p.c.c. a także nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. niezasadnie przyjmując, że w sprawie zaistniały podstawy do obciążenia strony kosztami sporządzenia operatu szacunkowego na podstawie art. 6 ust. 4 p.c.c.. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.