Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r., II FSK 2466/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2013 r., II FSK 2466/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Go 397/11 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz W. L. kwotę 3700 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, w sprawie o sygn. akt I SA/Go 397/11, oddalił skargę W. L. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 lutego 2011 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

3 Z uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 10 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

4 Rozpoznawszy odwołanie Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, Skarżąca uzyskała przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.".

5 W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając organom naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) regulujących postępowanie dowodowe, jak również art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

6 Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił jako niezasadną. W motywach wyroku sąd administracyjny pierwszej instancji wyjaśnił, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż Skarżąca poniosła wydatki, które nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub mieniu zgromadzonym przed ich poniesieniem, a pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.).

7 W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, jak również zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

8 W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, mającego wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c poprzez oddalenie skargi, podczas gdy decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

9 Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. pełnomocnik Skarżącej podniósł ponadto zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 lit. a P.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię oraz nie właściwe zastosowanie.

10 W piśmie z dnia 16 września 2013 r., uzupełniającym skargę kasacyjną, pełnomocnik Skarżącej wskazał, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Tym samym, przepis ten nie mógł być podstawą nałożenia na Skarżącą zobowiązania podatkowego.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

12 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, przeto zasługuje na uwzględnienie.

13 Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, iż mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 lutego 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw.

14 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto po myśli art. 200 i 207 § 2 tej ustawy. Stosując ten ostatni przepis (odstępując od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości), za "przypadek szczególnie uzasadniony" w jego rozumieniu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny I instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją.