Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., II FSK 2464/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2023 r., II FSK 2464/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1005/19 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1.Zaskarżonym wyrokiem z 27 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1005/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 22 lutego 2019 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2.1.Strona skarżąca, działając na podstawie art. 173, art. 176 i art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") wywiodła od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżyła to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucono:

4 I. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

5 1) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako "o.p.") i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p., poprzez:

6 a) oddalenie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organów obu instancji, pomimo naruszenia przez organy zasady zgromadzenia materiału dowodowego w sposób wystarczający do rozpoznania sprawy oraz wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do przekroczenia jej granic i błędnego ustalenia stanu faktycznego; naruszenia zasady ciężaru dowodu obowiązującej w postępowaniu podatkowym i tym samym obciążenie podatnika obowiązkiem dostarczania dowodów w postępowaniu, a jednocześnie opierania się na braku posiadania informacji i wyjaśnień strony, której to strony nie wezwano do złożenia wyjaśnień w trakcie postępowania po uchyleniu decyzji, ani w postępowaniu odwoławczym; oparcia decyzji głównie na rozstrzygnięciu wydanym wobec kontrahenta, co doprowadziło do odmowy uznania wydatków za koszt podatkowy;

7 b) dokonanie błędnej wykładni zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i czynienie skarżącej zarzutu braku czynnego udziału w sytuacji, gdy udział taki jest jej prawem, a nie obowiązkiem, a to po stronie organu leży obowiązek aktywnego prowadzenia postępowania, szczególnie w zakresie gromadzenia dowodów;

8 2) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124 o.p. i art. 121 § 1 o.p., poprzez oddalenie skargi pomimo, iż decyzje organów obu instancji są dla strony nieczytelne i nie realizują zasady zaufania do organów podatkowych i nie wyjaśniają przesłanek, jakimi kierował się organ wydając decyzję;

9 II. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków:

10 - 29.535,55 zł – zakup benzyny do maszyn i urządzeń,

11 - 384.88 zł – zakup części do samochodów,

12 - 268.770,00 zł – nabycie usług od K. [...] K. O.,

13 - 142.820 zł – nabycie usług od firmy K.,

14 - 1.208,45 zł – zakup węgla,

15 - 1.170,73 zł – zakup brodzika i kabiny prysznicowej,

16 pomimo iż zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste czynności i koszty przez nie udokumentowane powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu.

17 W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o przeprowadzenie rozprawy.

18 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania.

19 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

20 3.1. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

21 3.2. Strona skarżąca podniosła w skardze kasacyjnej zarzuty oparte na obu podstawach wskazanych w art. 174 p.p.s.a., co narzuca kolejność ich rozpoznawania. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przywołano obszernie poglądy orzecznictwa i piśmiennictwa dotyczące zasady prawdy materialnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Poglądy te skład orzekający w pełni podziela i ich nie kwestionuje, nie kwestionował ich również sąd pierwszej instancji i organ odwoławczy. Samo jednak przywołanie poglądów orzecznictwa nie wystarczy do wykazania zasadności zarzutów. Trzeba wykazać, że w tej konkretnej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Temu zadaniu strona skarżąca nie sprostała.

22 3.3. Odnosząc się do zarzutu art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 123 § 1 o.p. podzielić należy stanowisko sądu meriti, że organy zebrały wszelki dostępny i znany im materiał dowodowy, czyniąc zadość zasadzie z art.122 o.p. Poszukiwały we własnym zakresie wszelkich możliwych dowodów dotyczących potwierdzenia wiarygodności faktur kosztowych i związku wydatków wskazanych przez stronę skarżącą z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą. Oceniły te dowody zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów i zgodnie z obowiązkiem wszechstronnego ich rozpatrzenia, a dopuszczone dowody były zgodne z prawem (odpowiadały wymogom art.180 § 1 i art.181 o.p., co trafnie wyjaśnił (w odniesieniu do dowodów z innych postępowań) sąd meriti. Kwestionując obecnie ustalenia faktyczne, w tym w szczególności prawidłowość zastosowania art.191 o.p., skarżąca nie wykazała żadnej niespójności, braku logiki czy też sprzeczności z zasadami wiedzy, polegającej choćby na pominięciu któregokolwiek z dowodów przy ustaleniu stanu faktycznego, wyprowadzeniu z przeprowadzonych dowodów wniosków co do faktów, których to wniosków nie można było z nich logicznie wyprowadzić. Przeciwnie, jej stanowisko pomija wiele dowodów, a tym samym to właśnie dokonana przez stronę ocena zebranych dowodów jest dowolna. Strona skarżąca wskazuje wyłącznie na to, że organy nie powinny poprzestać na dowodach z innych postępowań, w tym dowodach z kontroli przeprowadzonej w firmie P. G. K.. Zauważyć jednak należy, że organ zestawił dowody zebrane w postępowaniu dotyczącym K. O. (firma K. [...]) z wyjaśnieniami strony skarżącej. Nie jest tak, że wywiódł fakt nierzetelności faktur wystawionych dla skarżącej tylko z różnic w tych wyjaśnieniach co do sposobu nawiązania kontaktu pomiędzy firmami skarżącej i K. O., oparł się bowiem także na innych dowodach- zeznaniach osoby, które według K. O. miała nadzorować roboty, zeznaniach K. O. co do zatrudniania podwykonawcy i osób bezrobotnych lub pracowników z Ukrainy. Te zeznania nie potwierdziły wykonania robót przez K.O., nie potwierdziły się także jego zeznania co do zatrudniania osób bezrobotnych i z Ukrainy. Skarżąca i K. O. różnili się także co do sposobu odbioru robót (wg skarżącej należało to do głównego wykonawcy i inwestora, wg K.O. – był bieżący nadzór budowlany, choć osoba, która miała go wykonywać, nie potwierdziła tego faktu), ustalenia wysokości wynagrodzenia (wg skarżącej – ryczałtowo, wg K.O.- po zakończeniu robót, na podstawie robót wykonanych). Zauważyć należy, że doświadczenie życiowe wskazuje na to, że osoba zlecająca wykonanie robót, sama będąca podwykonawcą, zazwyczaj sprawdza jakość wykonania robót przez własnego podwykonawcę, skoro za jakość tych robót odpowiada przed własnym zleceniodawcą. Trudno też uznać, że wynagrodzenie w takim wypadku jest ustalane po ich wykonaniu. W przypadku firmy K. sprawdzono także wyciągi z rachunku bankowego skarżącej, które nie potwierdziły, że dokonała ona płatności kwoty wynikającej z faktury wystawionej przez tę firmę. Z tych względów nie można przyznać racji skarżącej, że ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe byłą dowolna. Nie wskazano bowiem ani na sprzeczności w tej ocenie, ani na pominięte dowody, ani na konkretne braki w postępowaniu dowodowym. Co do wydatków na zakup benzyny do maszyn i urządzeń, zakup części do samochodów, zakup węgla, zakup brodzika i kabiny prysznicowej organ nie kwestionował ich poniesienia, a związek tych wydatków z przychodami z działalności gospodarczej strony skarżącej. W tym zakresie skarżąca nie przedstawiła żadnych argumentów podważających stanowisko organów i sądu pierwszej instancji.

23 Nie można także uznać, że organy podatkowe przerzuciły na skarżącą ciężar dowodu, a z art. 123 § 1 o.p. wysnuły wniosek o obowiązku czynnego udziału strony w postępowaniu. Organy nie podważały stanowiska skarżącej, że czynny udział w postępowaniu jest jej prawem. Wskazywały tylko, że ten czynny udział w postępowaniu umożliwiał również jej wykazanie inicjatywy dowodowej w celu wykazania tezy przeciwnej niż prezentowana przez organy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 222 o.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Tym samym również ustawodawca wskazuje na to, że chcąc uzasadnić stanowisko odmienne niż zajęte przez organ podatkowy, strona składająca odwołanie powinna wskazać dowody na jego poparcie. Ponadto także art.188 o.p., przyznający stronie uprawnienie do zgłaszania wniosków dowodowych wskazuje na to, że czynny udział strony w postępowaniu umożliwia nie tylko ochronę jej interesów, ale także realizację zasady prawdy obiektywnej (por. A. Hanusz, Rozdział III Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004). Nie budzi przecież wątpliwości, że największą wiedzę o faktach i dowodach na ich poparcie ma właśnie strona postępowania. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie i ocena zarówno odnalezionych przez ten organ dowodów, jak i dowodów zgłoszonych przez stronę (stosownie do art.122 i art.187 § 1 o.p.), nie oznacza to jednak nieograniczonego obowiązku ich poszukiwania przez organ, zwłaszcza wówczas, gdy strona nie wskazuje nawet na możliwość istnienia nowych dowodów.

24 3.4. Nie doszło także do naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 o.p.. Decyzja zawiera ustalenia faktyczne, ocenę dowodów, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. To, że wynik postępowania jest odmienny od oczekiwanego przez stronę nie świadczy o działaniu organu z naruszeniem zasady działania w celu pogłębiana zaufania do niego, jeżeli organ dopełnił wszelkich obowiązków w celu przekonania strony do słuszności rozstrzygnięcia, zachowując w postępowaniu wszelkie prawa strony. Zauważyć ponadto należy, że art. 124 o.p. statuuje tylko ogólną zasadę przekonywania. Instytucję tę realizować ma art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 o.p., określający wymóg uzasadnienia decyzji i elementy tego uzasadnienia. Strona skarżąca nie podniosła zarzutu naruszenia tego przepisu w podstawach kasacyjnych, a jedynie w uzasadnieniu. Stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni wskazanym w tym przepisie wymogom odpowiada. Zawiera bowiem wskazanie dowodów, jakie zostały przeprowadzone, ocenę tych dowodów ze wskazaniem, dlaczego niektórym z nich organ odmówił wiarygodności, wskazanie podstawy prawnej i jej wyjaśnienie. Argumentacja organu jest logiczna i spójna, a wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia – zupełne i jasne.

25 3.5. Uznanie za bezzasadne zarzutów opartych na podstawie z art.174 pkt 2 p.p.s.a. oznacza, w świetle art.183 § 1 p.p.s.a., że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest przyjętą przez sąd meriti podstawą faktyczną rozstrzygnięcia.

26 3.6. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji odmowę zaliczenia, do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków: na zakup benzyny do maszyn i urządzeń, zakup części do samochodów, nabycie usług od K. [...] K. O., nabycie usług od firmy K., zakup węgla, zakup brodzika i kabiny prysznicowej. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika jednakże, na czym polega błąd sądu meriti przy wykładni tego przepisu. Przeciwnie – z uzasadnienia tego wynika, że wykładnia dokonana przez stronę i sąd pierwszej instancji są ze sobą zgodne. Jak wywodzi strona, "Zdaniem Skarżącej, wszystkie wydatki podważane przez organy oraz sąd, stanowiły dla niej koszty Skarżącej z tymi podmiotem nie miały w rzeczywistości miejsca. Należy więc raz jeszcze podkreślić, że w niniejszej sprawie błędnie obciążono Stronę ciężarem dowodu w tym zakresie." Tym samym z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że strona nie kwestionuje wykładni art.22 ust. 1 u.p.d.o.f., a niewłaściwe jego zastosowanie w wyniku błędnych ustaleń faktycznych. Tym samym strona skarżąca nie uzasadniła prawidłowo zarzutu błędnej wykładni. Brak uzasadnienia tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się to niego merytorycznie, zgodnie z art.183 § 1 p.p.s.a. nie może on bowiem zastępować strony w precyzowaniu zarzutów skargi kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2021 r., I GSK 3543/18, z 5 listopada 2020 r., II FSK 1849/18, z 1 sierpnia 2019 r., II FSK 2914/17). Ponadto nawet gdyby przyjąć, że strona skarżąca zgłosiła zarzut naruszenia art.22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, to przy niepodważeniu ustaleń faktycznych, także i tak sformułowany zarzut byłby bezzasadny. Za jego pomocą nie jest możliwe podważenie ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 grudnia 2021 r., II FSK 3780/18, z 15 grudnia 2020 r., I OSK 1546/20, z 24 stycznia 2020 r., I OSK 2168/19).

27 3.6. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

28 3.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, obejmujących koszty zastępstwa procesowego organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, uzasadnia art.209, art. 204 pkt 1, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6, § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

29 Agnieszka Olesińska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Kolanowski