Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2018 r., II FSK 2459/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2018 r., II FSK 2459/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 409/16 w sprawie ze skargi M. C. i M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 25 maja 2016 r., I SA/Po 409/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny

3 w Poznaniu (dalej: WSA, Sad I instancji) uchylił zaskarżoną przez M. C.

4 i M. C. (dalej: strony, skarżący) decyzję od Dyrektora Izby Skarbowej

5 w Poznaniu (dalej: DIS, organ) z 15 stycznia 2016 r. nr [...]

6 w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

7 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. (dalej: NUS, organ I instancji), decyzją z 31 sierpnia

8 2015 r., po ponownym rozpoznaniu sprawy, określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie

9 7.684,00 zł. (wydana na skutek kasacyjnego rozstrzygnięcia DIS z 9 kwietnia 2015 r.). W motywach decyzji wyjaśnił, że skarżący 25 września 2014 r., złożyli wniosek

10 o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Uzasadniając żądanie wskazali, że w 2010 r. M. C. (dalej też: skarżący, strona) otrzymał świadczenie mieszkaniowe z [...], zaś M. C. (dalej też: skarżąca, strona, dawczyni) otrzymała zryczałtowane wynagrodzenie, które w ich ocenie ma charakter rekompensaty, o której mowa w art. 12 Dyrektywy 2004/23/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 31 marca 2004 r. w sprawie ustalenia norm jakości i bezpiecznego oddawania, pobierania, testowania, przetwarzania, konserwowania, przechowywania i dystrybucji tkanek i komórek ludzkich (Dz. U. UE. L. 2004.102.48; dalej: Dyrektywa 2004/23). Skarżąca oddała nieodpłatnie do dyspozycji przychodni lekarskiej komórki rozrodcze. W umowie z Przychodnią [...] spółka jawna (dalej: Przychodnia) zawarto zapis, zgodnie z którym przychodnia zobowiązała się do pokrycia wszelkich kosztów związanych z przygotowaniami i przeprowadzeniem stymulacji oraz punkcji, do których należą m.in.: dojazdy, zakwaterowanie, koszty leków i diety. W umowie określono koszty z powyższego tytułu w sposób zryczałtowany. Zdaniem stron, mając na uwadze, że rekompensata dla dawczyni wypłacana jest zgodnie z zasadą niedochodowości wynikającą z Dyrektywy 2004/23 nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem, zgodnie z zasadą niedochodowości, rekompensata otrzymywana przez stronę nie jest jej dochodem, a więc nie podlega ona również opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

11 NUS zaznaczył też, że zwrócił się do skarżących o przedłożenie oryginału umowy

12 z 6 grudnia 2010 r. zawartej pomiędzy dawczynią i Przychodnią oraz do przedłożenia dokumentów pozwalających na ustalenie, czy uzyskanie świadczeń z tytułu realizacji wskazanej umowy wiązało się z poniesieniem wydatków stanowiących koszt uzyskania przychodów. Ponieważ strony wyjaśniły, że objęta wezwaniem umowa została dołączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty, NUS wystąpił do Przychodni

13 o uwierzytelnioną kopię tej umowy, jak też o udostępnienie dokumentów potwierdzających uzyskanie przez dawczynię świadczeń pieniężnych z tytułu realizacji umów z nią zawartych. Ta, powołując się na art. 40 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza

14 i lekarza dentysty i wynikający z niego obowiązek zachowania w tajemnicy informacji związanych z pacjentem odmówiła udostępnienia wskazanej przez organ umowy. Następnie organ , odnosząc się do kwestii opodatkowania p.d.o.f. uzyskanych przez skarżącą z tytułu zwrotu kosztów za niedogodności związane z dawstwem komórek rozrodczych wskazał, że do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przepisy Dyrektywą 2004/23 nie zostały transponowane do polskiego porządku prawnego. Ponieważ w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. – Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. nie ujęto rekompensaty, o której mowa w w/w Dyrektywie uznał ją za przychód podlegający opodatkowaniu. Z kolei, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów uznał koszty dojazdu strony do Przychodni przyjmując cenę normalnego biletu jednorazowego w pociągu pośpiesznym w drugiej klasie podaną przez [...].

15 Skarżący wnieśli na przedmiotowe orzeczenie odwołanie, zaś DIS po jego rozpatrzeniu decyzją z 15 stycznia 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu

16 I instancji. W motywach wyjaśnił, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest kwalifikacja otrzymanych przez skarżącą kwot z tytułu umów nieodpłatnego oddania jednej lub kilku żeńskich komórek jajowych. Odnosząc się do zasady bezpośredniego stosowania dyrektyw wspólnotowych wskazał, że zasadą jest, że dyrektywa nie wywołuje skutku bezpośredniego wobec jednostki, z uwagi na co niemożliwe jest powoływanie się na jej postanowienia przed sądami i organami krajowymi. W tym kontekście podkreślił, że brak jest obecnie regulacji prawnych stanowiących źródło prawa krajowego, które normują kwestię opodatkowania przychodów dawczyni komórek jajowych z tytułu otrzymywanego przez nią zwrotu kosztów z tytułu nieodpłatnego przekazania tych komórek. Powołując się na zasadę legalizmu stwierdził, że dopóki

17 w ustawie p.d.o.f. ustawodawca nie wprowadzi stosownych uregulowań prawnych dotyczących kwestii zakwalifikowania świadczeń pieniężnych wypłacanych w związku

18 z oddawaniem tkanek i komórek, moc wiążącą mają przepisy tej ustawy w obecnym kształcie. Stwierdził, że zwrot wydatków związanych z wizytami w klinice, należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł (zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zaznaczył też, że otrzymane przez skarżącą z w/w tytułu kwoty nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., zawierającym zamknięty katalog przychodów/dochodów wolnych od podatku. Toteż, otrzymane przez nią przychody w postaci rekompensaty za niedogodności podlegają zwolnieniu jedynie do wysokości limitów przewidzianych

19 w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. DIS podzielił też, stanowisko NUS, że łączny koszt dwóch podróży skarżącej do Przychodni, jak też koszt podróży powrotnych wyniósł 266,00 zł.

20 Organ wyjaśnił również w oparciu o uchwałę NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. II FPS 5/13 brak jest przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

21 W skardze na powyższe orzeczenie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zarzucili naruszenie: -/ art. 3 pkt 2 w zw. z 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U Nr 137, poz. 926 z późn. zm. dalej: O.p.)oraz w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP – poprzez uznanie, że dyrektywy nie mogą stanowić bezpośredniego źródła prawa; /– art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP – poprzez odmowę zastosowania prawa obowiązującego tj. Dyrektywy 2004/23; –/ art. 165 § 3 O.p. – poprzez wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego lub stwierdzenia nadpłaty za 2010 r. w oparciu o art. 165

22 § 2 O.p. w czasie, gdy postępowanie o stwierdzenia nadpłaty za 2010 r. zostało wszczęte wnioskiem z 24 września 2014 r. zgodnie z art. 165 § 3 O.p.,–/ art. 125 O.p. – wyrażającego zasadę ekonomii prowadzenia postępowania – poprzez powielenie identycznych postępowań za ten sam rok podatkowy – na wniosek i z urzędu –

23 z pozoru tylko różniących się od siebie; –/ art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez przyjęcie, że otrzymana przez skarżącą rekompensata zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu.

24 W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko

25 w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

26 WSA uwzględniając skargę strony wyrokiem wymienionym na wstępie,

27 w pierwszej kolejności wyjaśnił, że kwestią sporną w sprawie jest kwalifikacja otrzymanych przez skarżącą kwot z tytułu umów nieodpłatnego oddania jednej lub kilku żeńskich komórek jajowych. Kwoty te w wysokości 11.000 zł zostały wykazane

28 w deklaracji PIT-8C sporządzonej przez Przychodnię, jako zwrot kosztów związanych

29 z przeprowadzoną punkcją. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie wskazuje się, że organy krajowe po akcesji do Unii Europejskiej nie mogą odmówić stosowania przepisów prawa europejskiego. Przepisy zawarte w prawodawstwie europejskim stosują na jeden z dwóch sposobów: bezpośrednio lub pośrednio. Bezpośrednie stosowanie prawa unijnego ma miejsce wówczas, gdy organy podejmują swoje rozstrzygnięcia w oparciu o normy tego prawa. Najczęściej odnosi się to do norm rozporządzeń. Niekiedy jednak organy krajowe stosują prawo unijne w sposób pośredni, tzn. wydając decyzje lub orzeczenia na podstawie norm prawa krajowego, ukształtowanego w oparciu o prawo unijne, implementowane do krajowego porządku prawnego. WSA stwierdził, że dokonując interpretacji przepisów ustaw podatkowych, organy winny uwzględniać nie tylko przepisy normującej dany podatek zawarte w ustawie krajowej, lecz także przepisy aktów prawa unijnego, w tym dyrektyw w zakresie, w jakim mają one wpływ na treść normy podatkowej. Zaznaczył, że wbrew twierdzeniom organu nie jest wykluczone bezpośrednie stosowanie przepisów dyrektywy. Możliwość ta, w relacji państwo - jednostka (obywatel, podatnik) została bowiem usankcjonowana przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), z którego jednoznacznie wynika, że jeżeli dane państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień dyrektywy do krajowych przepisów, względnie wprowadziło je w sposób błędny, podatnik ma prawo powołać się na przepisy dyrektyw, o ile są one wystarczająco jasne

30 i bezwarunkowe. WSA stwierdził, że dokonując zatem obecnie wykładni przepisów ustaw podatkowych należy czynić to w zgodzie z Konstytucją oraz z przepisami dyrektyw Unii Europejskiej.

31 Uwzględniając te uwagi Sąd zarzucił organowi pominięcie ustaleń w zakresie, czy spełnione zostały przesłanki uzasadniające bezpośrednie stosowanie Dyrektywy 2004/23. Dokonując natomiast analizy tych przesłanek, WSA stwierdził, że w świetle wyroku TSUE z 11 czerwca 2015 r. w sprawie C-29/14 mającej za przedmiot skargę

32 o stwierdzenie uchybienia zobowiązaniom państwa członkowskiego na podstawie

33 art. 258 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dalej: TFUE), wniesioną w dniu 21 stycznia 2014 r. nie budzi wątpliwości, że Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy art. 31 Dyrektywy 2004/23. Zgodnie z tym przepisem Państwa Członkowskie wprowadzają w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania Dyrektywy nie później niż do dnia 7 kwietnia 2006 r.

34 i niezwłocznie powiadamiają o tym Komisję. Przepisy Dyrektywy 2004/23 zostały transponowane do wewnętrznego porządku prawnego przede wszystkim ustawą z dnia 1 lipca 2005 r. o pobieraniu, przechowywaniu i przeszczepianiu komórek, tkanek

35 i narządów (Dz. U. z 2005 r., nr 169, poz. 1411 ze zm.). Jednakże art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy stanowi, że jej przepisów nie stosuje się do pobierania, przeszczepiania komórek rozrodczych, gonad, tkanek zarodkowych i płodowych oraz narządów rozrodczych lub ich części. W tej sytuacji TSUE uznał, że poprzez nieobjęcie komórek rozrodczych, tkanek płodowych i tkanek zarodkowych zakresem stosowania przepisów ustawy krajowej stanowiących transpozycję Dyrektywy 2004/23 Rzeczpospolita Polska uchybiła ciążącym na niej zobowiązaniom. W rezultacie, jak podkreślił Sąd, w 2010 r., tj. w okresie, którego dotyczy niniejsze zobowiązanie podatkowe, nie obowiązywały przepisy prawa krajowego transponujące na grunt prawa krajowego postanowienia Dyrektywy 2004/23. Nadto dodał, że obowiązek transpozycji przedmiotowego aktu został wykonany dopiero na mocy ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności (Dz. U. z 2015 r., poz. 1087). Wobec powyższego, WSA uznał, że zrealizowana została przesłanka uzasadniająca bezpośrednie stosowanie dyrektyw Unii Europejskiej, tj. państwo członkowskie nie wprowadziło w terminie postanowień Dyrektywy 2004/23 do przepisów krajowych.

36 Z kolei, w kontekście spełnienia przesłanki umożliwiającej bezpośrednie stosowanie przepisów Dyrektywy 2004/23, tj. czy jej przepisy są wystarczająco jasne

37 i bezwarunkowe Sąd wskazał, że co do zasady akt ten nie dotyczy aspektów podatkowych i nie nakłada na ustawodawcę zharmonizowania przepisów regulujących poszczególne podatki. Zaznaczył jednak, że dyrektywa zawiera postanowienia, które mogą powodować konsekwencje w zakresie opodatkowania. Z preambuły do niej wynika, że co do zasady, programy stosowania tkanek i komórek należy ustanowić

38 w oparciu o ideę dobrowolnego i honorowego ich oddawania, anonimowości zarówno dawcy, jak i biorcy, altruizmu dawcy oraz solidarności między dawcą i biorcą. Państwom Członkowskim zaleca się podejmowanie kroków mających na celu zachęcenie znakomitej większości społeczeństwa oraz sektora niedochodowego do zaangażowania się w świadczenie usług związanych ze stosowaniem tkanek i komórek oraz odnośnych badań i rozwoju (akapit 18). Ponadto, zgodnie z art. 12 Dyrektywy 2004/23 Państwa Członkowskie podejmują starania w celu zagwarantowania dobrowolnego i honorowego oddawania tkanek i komórek. Dawcy mogą otrzymywać rekompensatę, która ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związanych

39 z oddawaniem tkanek i komórek. Państwa Członkowskie określają warunki, na których podstawie można udzielić rekompensaty (ust. 1). Podejmują też wszystkie, niezbędne środki w celu zagwarantowania, że każdego rodzaju promocja oraz działania publiczne wspierające oddawanie tkanek i komórek ludzkich wypełniają wytyczne lub przepisy ustawodawcze ustanowione przez Państwa Członkowskie. Takie wytyczne lub przepisy ustawodawcze włączają właściwe ograniczenia lub zakazy w sprawie ogłaszania potrzeby lub dostępności tkanek i komórek ludzkich z zamiarem zaoferowania, lub uzyskania zysków pieniężnych lub porównywalnych korzyści. Państwa Członkowskie podejmują starania w celu zagwarantowania, że pobieranie tkanek i komórek ludzkich przeprowadza się w oparciu o zasadę niedochodowości (ust. 2). Zatem, zasadą jest dobrowolne i honorowe oddawanie tkanek i komórek. Pobieranie tkanek i komórek ludzkich przeprowadza się w oparciu o zasadę niedochodowości. Natomiast, dawcy mogą otrzymywać rekompensatę, która ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków

40 i zadośćuczynienia za niewygody związanych z oddawaniem tkanek i komórek. Państwa członkowskie mają też wprowadzić ograniczenia lub zakazy w sprawie ogłaszania potrzeby lub dostępności tkanek i komórek ludzkich z zamiarem zaoferowania, lub uzyskania zysków pieniężnych lub porównywalnych korzyści.

41 W świetle tych uwag WSA stwierdził, że przepisy Dyrektywy 2004/23, w zakresie

42 w jakim formułuje ona zasadę niedochodowości pobierania tkanek i komórek ludzkich są wystarczająco jasne i bezwarunkowe. Nie ma bowiem wątpliwości, że przepisy Dyrektywy 2004/23 nakładają na Państwa Członkowskie obowiązek zorganizowania procesu oddawania tkanek i komórek w taki sposób, by opierał się on na zasadzie niedochodowości. Oznacza to, że podmioty zaangażowane w ten proces, w tym dawcy nie mogą uzyskiwać wynagrodzenia za oddawanie komórek lub tkanek. Zasada ta wsparta ma być przez Państwa Członkowskiego wprowadzeniem określonych zakazów lub ograniczeń.

43 W związku z powyższym, zdaniem Sądu, spełniona została również przesłanka umożliwiająca bezpośrednie stosowanie przepisów Dyrektywy 2004/23, tj. jej przepisy są wystarczająco jasne i bezwarunkowe.

44 W konsekwencji WSA uznał, że zaskarżona decyzja uchybia prawu, w zakresie

45 w jakim organ odmówił stosowania wprost przepisów Dyrektywy w sprawie poddanej sądowej kontroli, przy określeniu zobowiązania podatkowego za 2010 r.

46 W dalszej części Sąd odnosząc się do kwestii wpływu przytoczonych przepisów Dyrektywy 2004/23 na zasady opodatkowania dochodu osób fizycznych podkreślił,

47 że co do zasady obszar p.d.o.f. leży poza zakresem harmonizacji prawa unijnego.

48 Po omówieniu treści art. 113 i art. 114 TFUE WSA stwierdził, że żaden z nich nie stanowi podstawy, by traktować postanowienia Dyrektywy 2004/23 jako skierowany do krajowego ustawodawcy nakaz dostosowania przepisów u.p.d.o.f. do standardów prawodawstwa Unii Europejskiej. Z zasady niedochodowości pobierania tkanek

49 i komórek ludzkich wyrażonej w Dyrektywie 2004/23 nie można wywieść – jak twierdzą skarżący – obowiązku zastosowania przez krajowe organy podatkowe zwolnienia uzyskanego z tego źródła przychodu (dochodu) z podatku. Taki postulat nie wypływa

50 z przepisów Dyrektywy, która nie dotyczy kwestii podatkowych i nie formułuje wystarczająco jasnego i bezwarunkowego przepisu w zakresie zwolnienia podatkowego. Niemniej jednak WSA wskazał, że należy rozważyć, czy wyrażona w Dyrektywie 2004/23 zasada niedochodowości pobierania tkanek i komórek ludzkich nie oznacza, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia, w którym Polska uchybiła obowiązkowi implementacji postanowień Dyrektywy 2004/23, tj. od dnia 8 kwietnia 2006 czerpanie przychodów (dochodów) z tego rodzaju czynności mogło być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Zaznaczył, że Dyrektywa 2004/23 nie tylko formułowała zasadę niedochodowości, ale także nakładała na Państwa Członkowskie obowiązek przyjęcia ograniczeń lub zakazów w sprawie ogłaszania potrzeby lub dostępności tkanek i komórek ludzkich z zamiarem zaoferowania, lub uzyskania zysków pieniężnych lub porównywalnych korzyści. Dawcy mogli natomiast otrzymywać rekompensatę, która ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związanych z oddawaniem tkanek i komórek. Państwa Członkowskie miały określić warunki, na których podstawie można udzielić rekompensaty. Z postanowień Dyrektywy wypływał zatem zakaz czerpania przez dawców zysków z tytułu oddawania tkanek

51 i komórek. Na marginesie Sąd też zaznaczył, że tego rodzaju czyny nie były w Polsce penalizowane w okresie, którego dotyczy przedmiotowe zobowiązanie podatkowe. Stosowne przepisy karne znalazły się dopiero w ustawie z dnia 25 czerwca 2015 r.

52 o leczeniu niepłodności (art. 76 i 77 tej ustawy).

53 Wobec powyższego WSA uznał, że organ zobowiązany jest ustalić, czy przypisanie skarżącej przychodu z tytułu odpłatnego oddania komórek wobec możliwości bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 2004/23 mogło być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Wobec uchybienia obowiązkowi implementacji przepisów dyrektywy 2004/23 do prawodawstwa krajowego skarżąca miała prawo w relacji państwo-obywatel powołać się na zasady wynikające z przepisów tej dyrektywy. W zaistniałych okolicznościach doszło bowiem do sytuacji, w której państwo, uchybiając obowiązkowi implementacji zasady niedochodowości przy pobieraniu tkanek i komórek, czerpie jednocześnie dochód podatkowy z uzyskanego

54 z tego źródła przychodu, mimo że miało obowiązek wprowadzenia regulacji ograniczających lub zakazujących m.in. oferowania lub uzyskania zysków pieniężnych lub porównywalnych korzyści z udostępnienia tkanek i komórek ludzkich.

55 Sąd podkreślił, że od wyników ustaleń organu w powyższym zakresie zależeć będzie rozstrzygnięcie tej sprawy. Jeżeli, przeprowadzona analiza doprowadzi organ do przekonania, że w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. uzyskanie przychodu

56 z oddania tkanek lub komórek ludzkich nie mogło być przedmiotem prawnie skutecznej umowy wówczas przychód z tego tytułu nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu, mimo że w dacie osiągnięcia tego przychodu, czyn taki nie podlegał karze. Jeżeli jednak organ ustali, że w świetle prawa obowiązującego w 2010 r. możliwe było prawnie skuteczne zawieranie umów, których przedmiotem było odpłatne oddanie tkanek lub komórek, wówczas organ zobowiązany będzie określić charakter tego przychodu,

57 a zwłaszcza związanych z nim kosztów jego uzyskania. Sąd podkreślił, że zawierając umowę z 11 maja 2010 r. skarżąca zobowiązała się "oddać nieodpłatnie" komórkę, co wynika wprost z postanowień wstępnych poprzedzających poszczególne jednostki redakcyjne umowy. W żadnym z punktów umowy strony nie przewidziały wynagrodzenia za oddanie komórki. Z § 6 umowy wynika natomiast, że Przychodnia zobowiązała się do pokrycia wszelkich kosztów dawczyni, których wysokość określono ryczałtowo na kwotę 5.000 zł. WSA nie zgodził się z organem, że jest to przychód,

58 o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z tym podlega on opodatkowaniu – a przekonuje o tym zgromadzony materiał dowodowy i uchybienie przez Polskę obowiązkowi implementacji przepisów Dyrektywy 2004/23 do prawa krajowego. Przypomniał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2004/23 Państwa Członkowskie zobowiązane były określić warunki, na których podstawie dawca mógł otrzymać rekompensatę [przy czym, zasady te zostało określone dopiero w art. 28 ust. 3-7 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o leczeniu niepłodności]. Zdaniem WSA, organ nie może skutecznie wywodzić, że świadczenie opisane w umowie przez strony jako ryczałtowo określona wysokość kosztów poniesionych przez skarżącą w związku

59 z dawstwem, które zostały pokryte przez Przychodnię stanowi przychód skarżącej, który – wobec braku udokumentowania przez skarżącą kosztów jego uzyskania – w całości podlega opodatkowaniu. Skoro Państwo uchybiło obowiązkowi określenia zasad otrzymywania rekompensaty przez dawcę, to dla potrzeb podatkowych organ tego państwa, które uchybiło obowiązkowi nie może skutecznie wywodzić z tego faktu niekorzystnych dla skarżącej skutków. W rezultacie Sąd stwierdził, że skoro krajowy ustawodawca nie uregulował zasad wypłaty rekompensaty dla dawcy, a obowiązek taki wynikał z przepisów Dyrektywy 2004/23, to strony mogły zgodnie zawrzeć porozumienie, w jakiej formie Przychodnia pokryje koszty nieodpłatnego oddania komórek. Konsekwencją tego stanowiska jest konstatacja, że nawet gdyby uznać, że kwota określona w umowie jako zwrot kosztów poniesionych przez skarżącą w związku z oddaniem komórek jest przychodem podlegającym opodatkowaniu, to jest ona równa kwocie rzeczywiście poniesionych w celu uzyskania tego przychodu kosztów.

60 W rezultacie mimo uzyskania przychodu podlegającego opodatkowaniu nie powstanie dochód, nie będzie zatem podstawy do określenia zobowiązania podatkowego w tym zakresie.

61 Końcowo, WSA zwrócił uwagę na fakt, że w aktach sprawy znajduje się tylko jedna umowa zawarta między skarżącą a Przychodnią (z 11 maja 2010 r.). Brakuje natomiast umowy z 6 grudnia 2010 r., na którą powołuje się skarżąca. Na brak ten zwrócił uwagę DIS, uchylając za pierwszym razem decyzję NUS. Mimo jednak podjętych przez ten organ działań umowy nie udało się uzyskać. Skarżący wyjaśnili bowiem, że została ona załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty z 24 września 2014 r. Potwierdza to

62 wykaz załączników znajdujący się w aktach sprawy. Z akt sprawy nie wynika natomiast, aby organ I instancji podjął niezwłocznie po otrzymaniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty jakiekolwiek działania w związku ze stwierdzeniem braku umowy mimo wymienienia jej w załączniku. W rezultacie, na obecnym etapie postępowania może okazać się niemożliwie dotarcie do dokumentu umowy. WSA więc zobowiązał organ, że prowadząc ponownie postępowanie, wobec braku możliwości uzyskania dokumentu umowy, winien ustalić jego treść na podstawie oświadczenia skarżącej, w szczególności ustalić, czy

63 i ewentualnie jakie istniały różnice między znajdującą się w aktach sprawy umową z 10 maja 2010 r. a brakującą umową z 6 grudnia 2010 r.

64 Ostatecznie Sąd uznał zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia przez zaskarżoną decyzję art. 3 pkt 2 w zw. z 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 Konstytucji RP – poprzez uznanie, że dyrektywy nie mogą stanowić bezpośredniego źródła prawa oraz zarzut naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP – poprzez odmowę zastosowania prawa obowiązującego tj. Dyrektywy 2004/23, jak też zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. – poprzez przyjęcie, że otrzymana przez skarżącą rekompensata zalicza się do przychodów podlegających opodatkowaniu. Sąd stwierdził, że wobec braku analizy prawodawstwa europejskiego stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji w tym zakresie było przedwczesne.

65 Z kolei, jako bezzasadny ocenił zarzut stron postawiony w kontekście naruszenia

66 art. 165 § 3 O.p., co uzasadnił szczegółowo argumentując.

67 W skardze kasacyjnej DIS zaskarżając wyrok WSA w całości zarzucił: I. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy i zarzucam temu wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

68 a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającą na uznaniu, wbrew zgromadzonym w aktach sprawy dokumentom, że organy nierzetelnie zgromadziły materiał dowodowy będący podstawą orzekania; b/ art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.

69 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organy nie zbadały, nie zebrały

70 i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego;

71 c/ art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie przez WSA, że organy orzekając, nie mogą dokonać swobodnej oceny dowodów, jeśli zebrany w toku postępowania materiał na to pozwalał - tak jak zachodzi to w niniejszej sprawie; d/ art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 187 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie przez WSA, że organy orzekając, nie mogą dokonać swobodnej oceny dowodów, jeśli zebrany w toku postępowania materiał na to pozwalał - tak jak zachodzi to w niniejszej sprawie;

72 e/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 188 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie przez WSA, że organy orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny Sądu był on niewystarczający; f/ art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.

73 i w zw. z art. 188 O.p., poprzez nie zastosowanie tego przepisu i przyjęcie przez WSA, że organy orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny sądu był on niewystarczający oraz przyjęcie, że organy podatkowe nie mają możliwości odmowy przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez stronę, w sytuacji gdy okoliczności te są nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do wydania rozstrzygnięcia; g/ art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 2 ust 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym w 2010 r. poprzez nie zastosowanie tych przepisów i przyjęcie przez WSA, że organy orzekając, nie mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny sądu był on niewystarczający by ustalić czy odpłatne oddanie komórek wobec możliwości bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy 2004/23 mogło być przedmiotem prawnie skutecznej umowy

74 w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.; h/ art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.

75 z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 20 ust .l u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym w 2010 r. przez organy, poprzez nie zastosowanie tych przepisów

76 i przyjęcie przez WSA, że orzekając, me mogły oprzeć się na zgromadzonym materiale dowodowym i wedle oceny sądu był on niewystarczający by ustalić, że rekompensata otrzymana przez skarżącą w związku z zawartymi umowami z Przychodnią jest przychodem w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., a tym ustalono jego charakter

77 i wskazano, że podlega opodatkowaniu tak jak to określono w decyzji; i/ art. 145 § 1

78 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 188 O.p. w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzemieniu obowiązującym w 2010 r. przez organy, w zw. z Dyrektywą 2004/23/WE, poprzez nie zastosowanie tych przepisów i przyjęcie przez WSA, że organy nie dokonały analizy tej dyrektywy i innych aktów prawodawstwa europejskiego), a tym samym niewłaściwie oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co nie miało miejsca; j/ art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw.

79 z art. 120 O.p., w zw. z art. 3 pkt 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust 1

80 i art. 91 ust 1 Konstytucji RP przez przyjęcie przez WSA, że dyrektywy mogą stanowić bezpośrednie źródło prawa w oderwaniu od polskich przepisów podatkowych;

81 k/ art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 120 O.p.,

82 w zw. z art. 7 Konstytucji RP przez przyjęcie przez WSA, że organy winny zastosować wyłącznie Dyrektywę 2004/23/WE, a całkowicie pominąć konkretne i jasne przepisy ustawy o podatku dochodowym,-mające zastosowanie w niniejszej sprawie; l/ art. 145

83 § 1 pkt I lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i w zw. z art. 120, 122 i art. 188 O.p. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego polegającego na przyjęciu przez Sąd, że organy naruszyły powyższe przepisy O.p.; ł/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.

84 z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie przez WSA przy rozpatrywaniu sprawy - całości zgromadzonego w aktach sprawy materiału oraz błędną interpretację materiału uwzględnionego w rozstrzygnięciu,

85 w szczególności poprzez wskazanie, że organy nie wykazały, że skarżąca winna zapłacić podatek dochodowy od otrzymanej rekompensaty i nie oparły tego na właściwej podstawie prawnej; m/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wskazania przyczyn uchylenia zaskarżanej decyzji poprzedzającej zaskarżone orzeczenie; n/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw.

86 z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na tym, że WSA, w ramach obowiązku rozpoznania wszystkich aspektów sprawy, nie rozpoznał ich i nie ocenił stanowiska stron i nie wskazał jednoznacznie problemu, które winien zostać rozwiązany poprzez ponowne rozpatrzenie sprawy o/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, który nie oparł się na aktach sprawy i zgromadzonym tam materiale dowodowym. p/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie organ podatkowy nie podjął wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; r/ art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na tym że WSA, naruszył ten przepis, poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera wskazania wzajemnie ze sobą sprzeczne, ponieważ z jednej strony wskazuje, że Dyrektywa 2004/23 winna być stosowana bezpośrednio, gdyż zostały spełnione wszystkie ku temu przesłanki a z drugiej - że postulat zwolnienia podatkowego nie wypływa z przepisów Dyrektywy, która nie dotyczy kwestii podatkowych i nie formułuje wystarczająco jasnego i bezwarunkowego przepisu w zakresie zwolnienia podatkowego; s/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu. t/ art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych nie było dotknięte żądną z wad wskazanych przez WSA w zaskarżonym wyroku, w rezultacie nieuwzględnienie, przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i braku oddalenia skargi;

87 II. Na podstawie art. 174 pkt. 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw.

88 z Dyrektywą 2004/23/WE, poprzez uznanie, że otrzymana przez skarżącą rekompensata może nie zaliczać się do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych.

89 DIS wniósł alternatywnie: o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi na decyzję z 15 stycznia 2016 r., bądź skierowanie sprawy do WSA celem ponownego rozpatrzenia, wyznaczenie rozprawy i rozpoznanie na rozprawie niniejszej sprawy, zasądzenie od skarżących na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

90 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie.

91 Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje;

92 Skarga kasacyjna ze względu na brak usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

93 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skarg kasacyjnych.

94 Skarga kasacyjna jest szczególnym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Należy w niej przytoczyć podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem, a zatem wskazać konkretny przepis prawa materialnego lub procesowego, który, zdaniem wnoszącego skargę, został naruszony przez Sąd I instancji oraz formę lub charakter tego naruszenia. Naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę kasacyjną jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Koniecznym elementem prawidłowo sporządzonej skargi kasacyjnej jest także uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które polega na wykazaniu, że stawiane zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę. Naczelny Sąd Administracyjny związany bowiem zarzutami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować, czy konkretyzować zarzutów skargi, bądź też ich uzasadnienia (por. np. wyroki NSA: z 19 lutego 2009 r.,

95 II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., II FSK 241/08; z dnia 8 kwietnia 2009 r., II FSK 1951/07; z 3 listopada 2010 r. I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., II OSK 1667/09 oraz z 10 grudnia 2010 r., II FSK 1387/09 i II FSK 1389/09)

96 Przytoczenie powyższych uwag było niezbędne, zważywszy na konstrukcję

97 i uzasadnienie rozpoznawanego obecnie środka zaskarżenia.

98 W niniejszej sprawie, skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W ramach przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jej autor sformułował zarzuty głównie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku

99 z art. 141 § 4 p.p.s.a. które z kolei powiązał: wielokrotnie z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej [w zakresie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, dowodowego], ale też z przepisami ustawy p.d.o.f.; Konstytucji RP i p.p.s.a.

100 Analiza treści skargi kasacyjnej dowodzi, że jest ona obarczona wadą braku odpowiedniego uzasadnienia każdego z powołanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów. Trzeba bowiem ponownie podkreślić, że co do zasady, uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Wskazania tych norm prawnych które zostały naruszone i wpływ tego naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Powinno ono przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych.

101 Tymczasem, w poddanym obecnie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego środku zaskarżania ograniczono się przede wszystkim do zbiorczego powołania w/w norm prawnych (w osnowie skargi kasacyjnej) oraz do fragmentarycznej, ogólnikowej polemiki z wnioskami wyciągniętymi przez WSA w zaskarżonych wyroku (w jej uzasadnieniu). Tak ogólnikowy sposób uzasadnienia tych zarzutów, nie mógł być uznany za wystarczający, co ma ten skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnić ich nie może. To po stronie skarżącego istnieje obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. Podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej obowiązany jest w uzasadnieniu wykazać, że gdyby nie doszło do naruszenia, wskazanych w niej przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, to treść wyroku byłaby inna. Innymi słowy, zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy, istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Oznacza to, że niezależnie od wskazania istoty zarzutu, skarżący kasacyjnie powinien przedstawić argumentację, która wykaże wpływ tego naruszenia na treść orzeczenia oraz, że wpływ ten mógł być istotny dla wyniku sprawy, a tym samym zaskarżonego rozstrzygnięcia sądu I instancji.

102 Dla porządku, w związku z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zaznaczyć należy, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli

103 w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie służy weryfikacji wyroku pod kątem zgodności poglądów prezentowanych przez strony z poglądami sądu, ale jest przepisem określającym konieczne elementy formalnie poprawnego uzasadnienia.

104 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie zawiera uchybień, które mogłyby skłaniać do uchylenie zaskarżanego orzeczenia

105 w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. Orzeczenie poddaje się kontroli instancyjnej. Sąd przedstawił zarówno treść żądania, stan faktyczny ustalony w sprawie, jak i stanowiska obu stron, podstawę prawną i jej wyjaśnienie. Z motywów wyroku wynika tok rozumowania Sądu. Sformułowane stanowisko skład orzekający obudował jasną

106 i dogłębną argumentacją. Sporne zagadnienie przeanalizował wieloaspektowo,

107 a wywiedzione na tym tle wnioski należy uznać za prawidłowe. Co istotne, zarówno

108 z punktu widzenia stanu prawnego obowiązującego w 2010 r., jak też analizowanej problematyki WSA nie przesądził treści ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, słusznie widząc potrzebę jej ponownego zbadania, rozważenia przez organ przy jednoczesnym uwzględnieniu uwag oraz wskazań, które zawarł w motywach wyroku.

109 Uszczegółowiając powyższe, Sąd I instancji wykazał, z czym bez wątpienia należy się zgodzić, że spełnione zostały wszystkie przesłanki nakazujące bezpośrednie stosowanie przepisów Dyrektywy 2004/23. Bezsprzecznie bowiem reguluje ona relacje państwo - jednostka (obywatel, podatnik). Polska nie wprowadziła w terminie postanowień Dyrektywy 2004/23 do krajowych przepisów, a przepisy tego aktu są wystarczająco jasne i bezwarunkowe. Analiza Sądu w tym zakresie jest czytelna, kompleksowa, a przede wszystkim trafna.

110 Stanowiska WSA o spełnieniu wszystkich przesłanek nakazujących bezpośrednie stosowanie przepisów Dyrektywy 2004/23 w żadnym też razie nie podważają argumenty skargi kasacyjnej sformułowane w odniesieniu do stwierdzenia Sądu, że postulat zwolnienia podatkowego nie wypływa z przepisów przedmiotowej Dyrektywy, albowiem nie dotyczy ona kwestii podatkowych i nie formułuje wystarczająco jasnego i bezwarunkowego przepisu w tym zakresie.

111 Pogląd WSA jest w tej mierze celny. Nadto, z wywodów przeprowadzonych

112 w wyroku wyraźnie wynika, z jednej strony bezzasadność rozważania objęcia otrzymanych przez stronę kwot zwolnieniem podatkowym [w kontekście Dyrektywy],

113 z drugiej zaś, to co w okolicznościach tej sprawy, przy uwzględnieniu przepisów w/w Dyrektywy i stanu prawnego w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie jest najistotniejsze - konieczność rozstrzygnięcia kwestii prawidłowej kwalifikacji, charakteru tych kwot.

114 Nie sposób odmówić klarowności i jednoznaczności, wytycznym Sądu, co do dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy. WSA wyraźnie podkreślił, po uprzednim przeprowadzeniu dogłębnej i wielopłaszczyznowej oceny stanu prawa obowiązującego w 2010 r. (w konfrontacji z przepisami unijnymi) oraz mając na względzie problem, którego sprawa niniejsza dotyczy, że organ powinien przede wszystkim ustalić, czy przypisanie skarżącej przychodu z tytułu odpłatnego oddania komórek, wobec możliwości bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 2004/23, mogło być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i tym samym stanowić przedmiot opodatkowania p.d.o.f. W przypadku pozytywnej konkluzji organ winien określić charakter tego przychodu, w szczególności poddając analizie, czy jego wysokość nie jest równa wysokości poniesionych w celu jego uzyskania kosztów.

115 Kwestie takie jak, m.in.: -/ niewykonanie przez polskiego ustawodawcę ciążącego

116 na nim obowiązku określenia zasad udzielania dawcom rekompensaty, -/ zasada niedochodowości pobierania tkanek i komórek ludzkich wyrażona w Dyrektywie 2004/23; -/ możliwość otrzymywania przez dawcę rekompensaty, która ogranicza się wyłącznie do zwrotu wydatków i zadośćuczynienia za niewygody związane

117 z oddawaniem tkanek i komórek [ podkreślenie NSA]; -/ zakaz czerpania przez dawców zysków z tytułu oddawania tkanek i komórek - zostały słusznie zaakcentowane przez WSA w motywach wyroku. Z pewnością, oddają one złożoność i delikatność materii, której dotyczy ta sprawa, a które bez wątpienia należy wziąć pod uwagę , przy jej ostatecznym rozstrzyganiu.

118 Za poprawną uznać należy konkluzję Sądu I instancji, że niedopuszczalna jest sytuacja, która na tle tej sprawy wyraźnie się wyłoniła, że w zaistniałych okolicznościach doszło do sytuacji, w której państwo, uchybiając obowiązkowi implementacji zasady niedochodowości przy pobieraniu tkanek i komórek, czerpie jednocześnie dochód podatkowy z uzyskanego z tego źródła przychodu, mimo że miało obowiązek wprowadzenia regulacji ograniczających lub zakazujących m.in. oferowania lub uzyskania zysków pieniężnych lub porównywalnych korzyści z udostępnienia tkanek

119 i komórek ludzkich. Skoro Państwo uchybiło obowiązkowi określenia zasad otrzymywania rekompensaty przez dawcę, to dla potrzeb podatkowych organ tego państwa, które uchybiło obowiązkowi nie może skutecznie wywodzić z tego faktu niekorzystnych dla skarżącej skutków.

120 W tym stanie rzeczy, z uwagi na wszystkie przytoczone powyżej argumenty uznać należy, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych tam przepisów prawa procesowego i materialnego są nieuzasadnione.

121 Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.