Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r., II FSK 2444/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2018 r., II FSK 2444/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1026/16 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2015 r. nr IPPB2/4514-395/15-4/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1026/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi W. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów – z upoważnienia, którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

3 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że:

4 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że jest spółką z o.o., podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. W ramach działań restrukturyzacyjnych planowane jest, że Spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej jako "spółka osobowa"). Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia do spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych. Z chwilą przekształcenia cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki przysługiwać będą spółce przekształconej. Majątek spółki osobowej będzie odpowiadał wysokości kapitału zakładowego Spółki przed przekształceniem. W związku z ponoszeniem przez Spółkę kosztów związanych z jej funkcjonowaniem, jak również kosztów restrukturyzacji, wartość majątku spółki przekształconej może być także niższa od kapitału zakładowego Skarżącej.

5 Skarżąca zapytała, czy jeżeli na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową wartość wkładów do spółki przekształconej będzie niższa lub równa wartości kapitału zakładowego Spółki, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r. nr 101, poz. 649 ze zm., dalej "u.p.c.c."), a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto zapytała, czy jeżeli na moment przekształcenia wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego, Skarżąca powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) Spółki pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego Spółki.

6 Odnosząc się do pierwszego pytania Skarżąca wskazała, że w tych warunkach nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnośnie drugiego pytania, zdaniem Skarżącej w tych warunkach powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wkładów do spółki przekształconej pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego Spółki.

7 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

8 Organ interpretacyjny wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek - należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. Przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, należy uwzględnić te elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 u.p.c.c. każe przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

9 Organ wskazał, że fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej nie będzie wyższy od kapitału zakładowego Skarżącej, a może być nawet niższy, nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu. W ocenie organu zwolnienie miałoby zastosowanie także do wkładów wniesionych do przekształcanej spółki kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów, od których na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tiret drugie podatek od czynności cywilnoprawnych nie był pobrany, wówczas, gdyby te wkłady były uprzednio (kiedykolwiek) opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. przed ich wniesieniem do spółki przekształcanej. Przyjmując za Spółką, że część wkładów wniesionych na kapitał zakładowy była wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wyniku przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, organ stwierdził, że w tej część przepis art. 9 pkt 11 lit. a) nie będzie miał zastosowania.

10 3.1. Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zarzucając naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega również takie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, w wyniku którego nie dochodzi do zwiększenia podstawy opodatkowania, a nadto naruszenie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do uznania, że zgodnie z tym przepisem zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej.

11 W uzasadnieniu skargi Skarżąca podkreśliła, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, podlega opodatkowaniu, niezbędna jest ocena, czy w wyniku przekształcenia doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i czy doszło do zwiększenia podstawy opodatkowania. Dopiero po ustaleniu granic opodatkowania i uznaniu, że dany stan faktyczny implikuje powstanie obowiązku podatkowego, należy przystąpić do określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

12 Bezsporne jest, iż w wyniku planowanego przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania. Wartość wkładów do spółki osobowej, ustalona w wysokości odpowiadającej wartości kapitałów netto, nie będzie wyższa od kwoty kapitału zakładowego Skarżącej. W Spółce nie będą występowały kapitały inne niż zakładowy, a w szczególności kapitały powstałe z zysków, przeszacowania wartości aktywów, czy nadwyżki przedmiotu wkładu nad wartość nominalną udziałów.

13 Zdaniem Skarżącej, nie do przyjęcia jest stanowisko, że nawet jeżeli w wyniku subsumpcji stanu faktycznego pod przepisy art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. okazuje się, że przedmiotowe przekształcenie nie stanowi zmiany umowy spółki, bowiem nie prowadzi do zwiększenia majątku Spółki osobowej ani podstawy opodatkowania, należy określić wysokość zobowiązania podatkowego. Nie ulega bowiem wątpliwości, że aby można było analizować zastosowanie zwolnienia z opodatkowania, musi najpierw wystąpić zobowiązanie podatkowe, przekładające się na wysokość podatku, od którego zwolnienie miałoby przysługiwać.

14 Zdaniem Skarżącej organ nieprawidłowo zinterpretował art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., bowiem bezpodstawnie uznał, że określony w nim warunek w przypadku Skarżącej nie jest spełniony, a przepis ten ma zastosowanie tylko do tej części wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu. Poprzez taką konstatację organ zignorował dalszą część ww. przepisu, która brzmi: "albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany", dopuszczając się naruszenia prawa materialnego. W ocenie Skarżącej zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. dotyczy zarówno tych wkładów, od których podatek nie był naliczony zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych wkładów, od których podatek nie był naliczony zgodnie z regulacjami u.p.c.c. W przypadku Skarżącej będą to wkłady wniesione do Skarżącej w ramach transakcji wymiany udziałów.

15 3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

16 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 marca 2017 r. na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

17 Zdaniem Sądu I instancji, Spółka trafnie wskazała, że już literalna wykładnia art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wskazuje na brak przedmiotu opodatkowania w sprawie, skoro opisane we wniosku przekształcenie spółek nie będzie skutkowało zwiększeniem podstawy opodatkowania, tj. zwiększeniem majątku spółki osobowej względem kapitału zakładowego Skarżącej (innych kapitałów nie będzie). Ponieważ organ zgadza się z konkluzją, że majątek Spółki osobowej nie będzie wyższy od majątku Skarżącej sprzed przekształcenia, to ta konkluzja powinna doprowadzić organ do wydania interpretacji uznającej stanowisko Spółki za prawidłowe. Wobec braku przyrostu majątku po stronie spółki przekształconej rzeczywiście nie zaistnieje zobowiązanie podatkowe, co bezprzedmiotowymi czyni rozważania w kwestii zwolnienia podatkowego, w tym zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.

18 Sąd I instancji zgodził się jednak z dalszą argumentacją Spółki (choć, wobec uznania wspomnianej konkluzji za słuszną, argumentacja ta ma walor jedynie hipotetyczny), że nawet przyjmując konieczność analizy problemu przedstawionego we wniosku w świetle art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., wskutek opisanego przekształcenia spółek nadal nie powstanie zobowiązanie podatkowe. Skoro majątek spółki przekształconej składać się będzie z wkładów już poprzednio opodatkowanych oraz z wkładów wyłączonych z opodatkowania w wyniku przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych z art. 2 pkt 6 ustawy, to jej art. 9 pkt 11 lit. a) in fine nadal nie podważał zasadności stanowiska Spółki. W tym fragmencie przepisu ustawa zwalnia przecież z opodatkowania te wkłady, od których podatek nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego. Rozumowanie lege non distinguente prowadzi do wniosku, że chodzi tu o jakiekolwiek państwo członkowskie, w tym o Polskę.

19 Sąd I instancji uznał, że na pierwsze pytanie Spółki organ powinien zareagować uznaniem jej stanowiska za prawidłowe. Opodatkowane będzie tylko takie przekształcenie, wskutek którego zwiększy się podstawa opodatkowania. Tę zaś ustala się – o ile majątek spółki przekształconej jest większy od majątku spółki przekształcanej – odejmując wartość mniejszą od większej. Zatem stanowisko Spółki w kwestii drugiej powinno być uznane także za prawidłowe.

20 5. W skardze kasacyjnej Szef Krajowej Administracji Skarbowej, reprezentowany przez pełnomocnika, zaskarżonemu wyrokowi zarzucił, że został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a., co miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, planowane przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie będzie w ogóle podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

21 W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik organu zaskarżył w całości ww. wyrok Sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie.

24 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych.

25 Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że Sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia.

26 W tej sprawie skarżący kasacyjnie podniósł zarzuty oparte tylko na jednej podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. natomiast nie sformułował żadnych zarzutów procesowych. A zatem przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny jest wiążący w tej sprawie.

27 6.3. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

28 Zgodnie zaś z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

29 Według art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

30 Z kolei zgodnie z art. 9 pkt. 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

31 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanie sprawy przy ocenie prawnopodatkowych skutków zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można było ograniczyć się do wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej należy natomiast dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej (komandytowej) a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.

32 Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu, a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

33 Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej (komandytowej), a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, czyli kapitału zakładowego spółki kapitałowej. Opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki reguluje także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), który przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Przyznania racji Spółce, iż przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki kapitałowej, nie można byłoby pogodzić z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego poglądu pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek.

34 Tożsamy pogląd w omawianej kwestii, na tle zbliżonego stanu faktycznego, wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny np. w wyrokach: z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1568/16; z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1797/12 (wszystkie cyt. orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). W niniejszym uzasadnieniu powtórzono argumentację zaprezentowaną w cytowanych wyrokach.

35 NSA odwołał się w nich do prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasady per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia.

36 W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana jest teza, zgodnie z którą konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97, z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98 oraz z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/19, CBOSA). Odwołując się do zasady argumentum a minori ad maius NSA wywiódł, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8n lit. b)-e) u.p.c.c.). Zatem rozumowanie takie pozostałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

37 Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację zawartą w przytoczonym wyroku NSA z dnia 2 września 2015 r.

38 Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę jawną (komandytową) w wyniku przekształcenia w nią spółki z kapitałowej obok środków kapitału zakładowego m.in.: kapitału zapasowego, niepodzielonego zysku spółki kapitałowej, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów: art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. wynika zatem, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę jawną bądź komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu – jako zwiększenie majątku spółki osobowej – podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej (komandytowej), a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

39 Sąd pierwszej instancji uprościł zaś argumentację prawną ograniczając się do porównania wartości majątku spółki przekształcanej i przekształconej. Istotnym było natomiast wskazanie, co składa się na ten majątek w spółce kapitałowej.

40 We wniosku skarżąca wskazała to precyzyjnie: "Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości majątek Spółki znajduje odzwierciedlenie w bilansie spółki. W bilansie wykazywana jest bowiem zarówno wartość aktywów Spółki, jak i wartość zobowiązań Spółki, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Spółki. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartość aktywów Spółki po zaspokojeniu obciążających Spółkę zobowiązań. Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości, wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Spółki. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe), w tym kapitały utworzone z zysku. Kapitały własne Spółki odpowiadają zatem wartości majątku Spółki. Majątek Spółki odpowiadający kapitałom własnym (aktywom netto) Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, stanowić będzie wkład do spółki osobowej."

41 Na majątek spółki składał się zatem nie tylko kapitał zakładowy, ale również inne kapitały: zapasowe, rezerwowe, w tym utworzone z zysku. W takiej sytuacji różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej (komandytowej), a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki kapitałowej podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

42 Oznacza to, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego jest uzasadniony.

43 Pogląd taki jest już utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, o czym świadczą choćby wyroki: z dnia 12 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1568/16; z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1313/14; z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1477/15 oraz z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3697/14 a także uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17 (CBOSA).

44 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się natomiast do rozważań Sądu pierwszej instancji odnośnie końcowej części treści art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. stwierdza, że zwolnienie wskazane w tym przepisie dotyczy wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Polska, jak i tych od których podatek nie był naliczany zgodnie z regulacjami u.p.c.c. (por. wyrok NSA z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1158/16, CBOSA).

45 Trzeba jednak zwrócić uwagę, że skarżąca wskazywała na wkłady, które zostały wniesione na kapitał zakładowy i były wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w wyniku przeprowadzenia działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 2 pkt 6 u.p.c.c. W tym zakresie stanowisko skarżącej jest prawidłowe. Nie wpływa to jednak na ocenę zasadności zarzutów skargi kasacyjnej.

46 6.4. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i jednocześnie oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.