Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2018 r., II FSK 2429/16

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2018 r., II FSK 2429/16

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 4 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 118/16 w sprawie ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 28 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 118/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę Z. N. (zwanej dalej "Skarżącą", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 28 grudnia 2015 r. w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 11 grudnia 2013 r. w przedmiocie ustalenia Skarżącej zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 141.512,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 188.683,00 zł.

4 W skardze na powyższą decyzję Podatniczka, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji, zarzuciła naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2015 r., poprzez zastosowanie tego przepisu pomimo stwierdzenia jego niekonstytucyjności wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku w sprawie o sygnaturze akt P 49/13.

5 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

6 W piśmie procesowym z 15 kwietnia 2016 r., zatytułowanym załącznik do protokołu posiedzenia, Skarżąca zaznaczyła, że rozważania organu odwoławczego wyrażone w odpowiedzi na skargę są błędne.

7 Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - wskazał, że Trybunał Konstytucyjny korzystając z przyznanej mu na mocy art. 190 ust 3 Konstytucji RP kompetencji, odroczył termin utraty mocy obowiązującej przepisu art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r. Odroczenie utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu miało miejsce do 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny (sygn. akt P 49/13) jednoznacznie określił następstwa pozostawienia w systemie prawnym wadliwego przepisu w sferze stosowania prawa i wyczerpująco uzasadnił powody odstąpienia od jego natychmiastowej eliminacji, precyzując konstytucyjne wartości usprawiedliwiające dalsze czasowe stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dokonując niejako wykładni oficjalnej autentycznej Trybunał wyraźnie też stwierdził, że wskazany przepis, mimo iż zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów w tym sądy. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Wskazówki interpretacyjne dotyczą stosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

8 W ocenie WSA, nie jest uzasadniony zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, również ten postawiony w kontekście wskazówek zawartych w wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. Decyzja w przedmiocie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodu jest bowiem tzw. decyzją ustalającą, o której mowa w art. 21 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "O.p."). Powołując się na art. 68 § 4 O.p. Sąd wskazał, żeTrybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) orzekł, że art. 68 § 4 O.p. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji, orzekając jednocześnie, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw RP. Tym samym, wejście w życie tego wyroku (w omawianym zakresie), ze względu na datę jego publikacji (Dz. U. z dnia 27 sierpnia 2013 r., poz. 985), nastąpiło z dniem 28 lutego 2015 r. Bezsporne jest, że w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji (11 grudnia 2013 r.) i jej doręczenia w dniu 13 grudnia 2013 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych za 2007 r., przepis art. 68 § 4 O.p. w brzmieniu wskazanym stanowił element obowiązującego systemu prawa.

9 Wobec utraty mocy wiążącej art. 68 § 4 O.p. z dniem 28 lutego 2015 r. ustawodawca dokonał regulacji intertemporalnych do dnia wejścia w życie (z dniem 1 stycznia 2016 r.) nowego brzmienia przepisów dotyczących nieujawnionych źródeł przychodu. Zgodnie z obowiązującym w dniu rozstrzygania przez organ odwoławczy § 4 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 251) w okresie od dnia 28 lutego 2015 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., zobowiązanie podatkowe z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym poniesiono wydatki lub zgromadzono mienie, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. "Decyzja ustalająca" w rozumieniu powołanego przepisu to konstytutywna decyzja organu I instancji, z doręczeniem której powstaje zobowiązanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie powyższy warunek został spełniony, bowiem doręczenie stronie skarżącej decyzji organu pierwszej instancji, ustalającej ww. zobowiązanie, nastąpiło przed momentem utraty mocy obowiązującej art. 68 § 4 O.p., co dawało podstawę orzekania przez organ odwoławczy. W chwili orzekania przez organy administracji podatkowej, w obowiązującym systemie prawa pozostawał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – stanowiący materialno-prawną podstawę spornej decyzji. W kontekście powyższego, nie zasługują więc też na uwzględnienie dodatkowe zarzuty strony skarżącej, oparte na kompilacji twierdzeń zawartych w uzasadnieniu wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) odnoszących się do treści art. 68 § 4 O.p.

10 W ocenie WSA, to, że zasady określone na mocy ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy - Ordynacja podatkowa mają jednak ograniczenie czasowe - od 28 lutego do 31 grudnia 2015 r. i, że art. 4 ustawy nowelizującej będzie miał zastosowanie tylko we wskazanym przez ustawodawcę odcinku czasu, zaś przepis art. 20 ust 3 u.p.d.o.f. utracił moc obowiązująca w dniu 6 lutego 2016 r., nie oznacza braku podstaw do oceny legalności decyzji.

11 Powołując się na art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Sąd uznał, że organ przede wszystkim powinien dążyć do "kasowego", chronologicznego odtworzenia kolejno uzyskiwanych przychodów i finansowanych tymi przychodami wydatków (gromadzonego mienia). Należy mieć na uwadze kolejność zdarzeń i ustalając dochód nieujawniony uwzględniać mienie zgromadzone przed dniem w którym wydatki zostały przez podatnika poczynione. Dokonując oceny legalności decyzji należało też kierować się wskazaniami dotyczącymi art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09, do którego odwołał się Trybunał w wyroku w sprawie P 49/13.

12 Zdaniem WSA, organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uwzględniając wskazówki TK w zakresie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie badały czy zgromadzone środki w latach poprzednich mają pokrycie w opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania źródłach przychodów. Nie przyjęły też bezkrytycznie ustaleń z decyzji za 2006 r., co rzekomo skutkowało "przerzuceniem kwot z niejawnych źródeł" z 2006 r. na 2007 r. Nie uwzględniono bowiem wyniku postępowania za 2006 r. (gdzie stwierdzono, że wydatki małżonków w wysokości 65107,74 zł nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) z powodu jego umorzenia.

13 Dokonując ustaleń w zakresie środków zgromadzonych przed 1 stycznia 2007 r., jak i w 2007 r., przed poniesieniem wydatków na zakup nieruchomości, organy przeprowadziły postępowanie obejmujące cały okres aktywności zawodowej podatnika, wskazując jakie kwoty i na podstawie jakich dowodów zostały uwzględnione tak po stronie dochodów, jak i wydatków. Postępowanie to było prowadzone przy udziale podatnika. Dokonane przez organ rozliczenie dochodów i wydatków małżonków za lata 1978-2006 wykazało, że podatnicy na koniec 2006 r. posiadali niedobór środków finansowych. Ustaleń tych organ dokonywał uwzględniając oświadczenia podatników, dokumenty podatkowe i dane statystyczne. Przyjęto m.in. wyjaśnienia B. N., co do posiadanych oszczędności w 1993 r. oraz wielkości środków uzyskanych w 1994 r. z tytułu umowy zamiany nieruchomości. Organ odwoławczy nie uwzględnił natomiast ujętych w odwołaniu twierdzeń o otrzymaniu przez stronę w 2006 r. zwrotu pożyczki od S. G., darowizny w dniu 20 maja 2005 r. od Z. W. oraz dysponowaniu w 1993 r. dodatkową kwotą 125 tys. nowych złotych. W ocenie Sądu, przekonujące są w tej mierze wnioski organu podważające wiarygodność tych twierdzeń. Wątpliwym z punktu widzenia doświadczenia życiowego jest bowiem udzielenie nieoprocentowanej, niczym niezabezpieczonej dużej kwoty pożyczki nowopoznanej osobie nie dającej żadnych gwarancji zwrotu (B. N. sam wyjaśnił przy tym, że nie wiedział i nie wie czym zajmował się rzekomy pożyczkobiorca). Ponadto przeprowadzona przez organy analiza wykazała, że podatnicy nie dysponowali taką wielkością środków, która mogłaby stanowić źródło finansowania pożyczki. Podobnie nie przekonuje powoływanie się na etapie odwołania na niezgłoszoną dla celów podatkowych darowiznę od osoby o niskim dochodzie, która miałaby wspierać osobę dysponującą relatywnie dla darczyńcy wysokimi dochodami. Z kolei zestawienie środków na koniec 1992 r. i koniec 1993 r. potwierdza możliwość posiadania wskazywanych przez podatników środków w wysokości 125 tys. zł. Organ prawidłowo podważył argumentację dotyczącą uzyskiwana dochodów z tytułu zatrudnienia w Spółdzielni [...] "R.". Przedstawione przez stronę zaświadczenie nie potwierdzało wysokości dochodów, nie wiadomo kto był też jego wystawcą; strony na żądanie organu nie wskazały żadnych dodatkowych dowodów. Organy uwzględniły, że w tym okresie B. N. pracował w specjalistycznym gospodarstwie rolnym ojca i uzyskiwał z tego tytułu dochód. Podobnie podważając twierdzenia strony o posiadaniu dodatkowych oszczędności w postaci waluty obcej organ poparł to wynikami przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, którymi prawidłowo zakwestionowano wiarygodność przedstawionego przez stronę dowodu sprzedaży. Wniosków organu w tym zakresie nie podważa zarzut nieuczciwości oraz odwołanie się do praktyk przechowywania środków pieniężnych w okresie PRL.

14 Podatniczka nie przedstawiła istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Nie wykazała wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Co do zasady stanowisko Skarżącej sprowadza się do odmiennej oceny materiału dowodowego, w szczególności w zakresie uznania za niewiarygodne posiadania obcych walut. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń podatnika nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

15 W ocenie WSA, organ dokonał oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszając zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazał na logiczny ciąg okoliczności i realizując wymóg z art. 210 § 4 O.p. wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody którym dał wiarę. Proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

16 Dokonane przez organ odwoławczy w formie tabelarycznej zestawienie przychodów i wydatków małżonków w 2007 r. doprowadziło do prawidłowych wniosków, że poniesione przez małżonków N. w 2007 r. wydatki przewyższały o kwotę 381.271,29 zł uzyskane przed poniesieniem tych wydatków przychody. To uzasadniało, stosownie do treści art. 30 ust 1 pkt 7 u.p.d.o.f., zastosowanie w art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. i stwierdzenie, że przypadający na Skarżącą przychód z nieujawnionych źródeł przychodów został ustalony na kwotę 190,636 zł, a obliczony od tej kwoty zryczałtowany podatek dochodowy wg stawki 75% na kwotę 142.977,00 zł. Ograniczenie zakazem wynikającym z art. 234 O.p. zobowiązywało organ odwoławczy do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji ustalającej Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 141.512,00zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w kwocie 188.683 zł.

17 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżanego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżanego wyroku oraz merytoryczne orzeczenie o uchyleniu decyzji organu wraz z zasądzeniem od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania przed Sądem I instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

18 Opierając się na art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") Podatniczka zarzuciła wyrokowi naruszenie:

19 I) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 4, w zw. z art. 120 O.p., w zw. z art. 122 O.p., w zw. z 187 § 1 O.p., w zw. z art. 191 O.p., w związku z zasadą ogólną prawa podatkowego rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ocenianym w świetle wykładni autentycznej wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawartej w uzasadnieniu wyroku Trybunału z dnia 29 lipca 2014 roku, sygnatura akt P 49/13, poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy organ podatkowy dopuścił się nie tylko przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezkrytyczne przyjęcie (bo żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie), iż zgodne jest z zasadami doświadczenia życiowego, że podatnik wraz z małżonkiem przez pierwsze 6 miesięcy 2007 roku mogli zgromadzić i wydatkować kwotę ponad 380 000 złotych, które nie były ujawnione fiskusowi, a które to postępowanie dowodowe (ze względu na brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oceniane zgodnie z wykładnią możliwych znaczeń pojęć "czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania" dokonaną w uzasadnieniu wyroku Trybunału i nieprawdopodobieństwo w świetle zasad doświadczenia życiowego uzyskania tak wielkich kwot w ciągu pół roku) powinno, jako dotyczące ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, także zostać przeprowadzone z urzędu, albowiem mając na uwadze wskazania Trybunału i charakter tej konkretnej sprawy - w szczególności fakt wydania decyzji ustalających przychody z niejawnych źródeł już za 2006 rok, pozwalają przyjąć z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, że obowiązek podatkowy poprzez zgromadzenie mienia (czynność pierwotną) musiał powstać przed 1 stycznia 2007 roku, a zatem gdyby organ podatkowy miał na uwadze zasadę tłumaczenia niejasności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczącą możliwości przyjęcia, że obowiązek podatkowy jest związany z latami gdy miały miejsce czynności pierwotne - uzyskanie niezgłoszonego dochodu, a nie wtórne - wydatki na zakup nieruchomości, to musiałby stwierdzić przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej "podatek z niejawnych źródeł";

20 II) z ostrożności procesowej, z uwagi, iż Sąd I instancji stosował art. 151 p.p.s.a., Skarżąca podniosła z tych samych powodów co w pkt I, że zaskarżany wyrok narusza art. 151 p.p.s.a., poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy skarga powinna zostać uwzględniona z uwagi na naruszenie przez organ podatkowy art. 68 § 4 O.p., w zw. z art. 120 O.p., w zw. z art. 122 O.p., w zw. z 187 § 1 O.p., w zw. z art. 191 O.p., w związku z zasadą ogólną prawa podatkowego rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ocenianym w świetle wykładni autentycznej wyroku Trybunału Konstytucyjnego zawartej w uzasadnieniu wyroku Trybunału z dnia 29 lipca 2014 roku, sygnatura akt P 49/13, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, mimo że już ten organ podatkowy dopuścił się nie tylko przekroczenia granic zasady swobodnej oceny dowodów poprzez bezkrytyczne przyjęcie (bo żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie), iż zgodne jest z zasadami doświadczenia życiowego, że podatnik wraz z małżonkiem przez pierwsze 6 miesięcy 2007 r. mogli zgromadzić i wydatkować kwotę ponad 380 000 zł, które nie były ujawnione fiskusowi, a które to postępowanie dowodowe (ze względu na brzmienie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oceniane zgodnie z wykładnią możliwych znaczeń pojęć “czynienie wydatków", "gromadzenie mienia", "przychody opodatkowane" i "przychody wolne od opodatkowania" dokonaną w uzasadnieniu wyroku Trybunału i nieprawdopodobieństwo w świetle zasad doświadczenia życiowego uzyskania tak wielkich kwot w ciągu pół roku) powinno, jako dotyczące ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, także zostać przeprowadzone z urzędu, albowiem mając na uwadze wskazania Trybunału i charakter tej konkretnej sprawy - w szczególności fakt wydania decyzji ustalających przychody z niejawnych źródeł już za 2006 rok, pozwalają przyjąć z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, że obowiązek podatkowy poprzez zgromadzenie mienia (czynność pierwotną) musiał powstać przed 1 stycznia 2007 roku, a zatem gdyby organ podatkowy miał na uwadze zasadę tłumaczenia niejasności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczącą możliwości przyjęcia, że obowiązek podatkowy jest związany z latami gdy miały miejsce czynności pierwotne - uzyskanie niezgłoszonego dochodu, a nie wtórne - wydatki na zakup nieruchomości, to musiałby stwierdzić przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej "podatek z niejawnych źródeł";

21 III) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. lub ewentualnie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p., w zw. z art. 122 O.p., w zw. z 187 § 1 O.p., w zw. z art. 191 O.p., poprzez nieuchylenie zaskarżanej decyzji, względnie oddalenie skargi, mimo że powinna była zostać uwzględniona z uwagi na przekroczenie przez organ granic zasady swobodnej oceny dowodów przy nieuznaniu za wiarygodne dowodów świadczących o posiadaniu przez podatnika przed 2007 rokiem dodatkowych oszczędności w kwocie 125 tysięcy zł, które miał zabezpieczone przez przystąpieniem do przetargu na zakup nieruchomości, a także otrzymanych darowizn i zwrotu pożyczki, w szczególności w odniesieniu do kwoty 125 tysięcy zł, gdzie podatnik przedstawił dowód świadczący o przystąpieniu przez niego do przetargu i wpłaceniu wadium, albowiem jest zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, że wpłacając wadium posiada się pokrycie przynajmniej na cenę wywoławczą;

22 IV) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 nie tylko poprzez odmowę jego zastosowania jako przepisu o stwierdzonej w dacie orzekania przez Sąd niekonstytucyjności w celu stwierdzenia nielegalności decyzji wydanej w okresie obowiązywania tego przepisu, ale także poprzez jego błędną, bo nieuwzględniającą skutku ex tunc od dnia 6 lutego 2016 r. orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, wykładnię prowadzącą do wadliwego wniosku, że przepis ten, pomimo stwierdzenia jego niekonstytucyjności nie może być przez sądy administracyjne stosowany w sposób taki jak musiałyby to uczynić organy podatkowe, gdyby wydawały decyzję po wejściu w życie wyroku Trybunału, albowiem byłoby to sprzeczne z poglądem, że sąd administracyjny kontroluje działalność administracji pod kątem legalności biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie podjęcia zaskarżonego aktu, co jest rażące wobec wyraźnego wskazania Trybunału, które zawarte jest w uzasadnieniu jego wyroku, a który należy traktować jako wykładnię autentyczną, zgodnie z którą tu cytat: w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być, przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy, co zdaniem Skarżącej oznacza wyrażony wprost nakaz Trybunału skierowany także do sądów administracyjnych odmowy najpóźniej od dnia 6 lutego 2016 r. stosowania niekonstytucyjnego przepisu w sposób inny niż odmowa jego zastosowania w celu wykluczenia z obrotu prawnego decyzji wydanych nawet w okresie przed wejściem w życie wyroku Trybunału, tym bardziej, że Trybunał zobowiązał także w tym okresie do stosowania w postępowaniach jego wytycznych, wśród których wyraził między innymi nakaz tłumaczenia niejasności na korzyść podatnika w zakresie związanym z obowiązkiem ustalenia bardziej korzystnej z uwagi na przedawnienie daty powstania obowiązku podatkowego, jeżeli możliwe jest ustalenie zajścia czynności pierwotnych i wtórnych gromadzenia majątku w różnych latach podatkowych.

23 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

24 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Skonstruowanie tejże skargi kasacyjnej przez fachowego pełnomocnika – radcę prawnego - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - nie było prawidłowe i w istotnym stopniu uniemożliwiało merytoryczne odniesienie się przez Sąd drugiej instancji do postawionych zarzutów.

25 Związanie przez Naczelny Sąd Administracyjny granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten jest zobowiązany badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Naczelny Sąd Administracyjny w odróżnieniu od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie bada bowiem całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

26 Naczelny Sąd Administracyjny nie jest więc uprawniony do samodzielnego konkretyzowania (uzupełniania lub uściślania) zarzutów skargi kasacyjnej, za jej autora, czy też stawiania hipotez w tym obszarze, sanując istniejące braki, czy rozbudowywania uzasadnienia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny nie może też bowiem domniemywać intencji strony albo wyręczać autora skargi kasacyjnej w prawidłowym stawianiu zarzutów, czy też poszukiwać (albo wręcz wskazywać) za autora skargi kasacyjnej naruszeń prawa, których mógł dopuścić się (dopuścił się) sąd pierwszej instancji, a które nie zostały zarzucone w skardze kasacyjnej od wyroku, z którym strona się nie zgadza. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z 27 listopada 2015 r. sygn. akt I OSK 902/14 (dostępny na CBOSA).

27 Stwierdzić też należy, że uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie prawa polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu w danych (konkretnych) okolicznościach sprawy, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - dodatkowo wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć (choćby hipotetycznie) istotny wpływ na wynik sprawy.

28 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje ponadto, że w orzecznictwie NSA podkreśla się, że w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z 9 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 776/10, publ. CBOSA).

29 W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, zasadniczo rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jednakże w związku z tym, że najdalej idącym zarzutem, którego uwzględnienie zdeterminowałoby kierunek całego rozstrzygnięcia jest zarzut zastosowania przez Sąd pierwszej instancji niekonstytucyjnego przepisu art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 roku w sprawie o sygnaturze akt P 49/13 w pierwszej kolejności Sąd ustosunkuje się do niego.

30 Na wstępie wskazać należy, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, 362, 596, 769, 1278, 1342, 1448, 1529 i 1540, z 2013 r. poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2014 r. poz. 223, 312, 567, 598 i 915), w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazując na skutki takiego wyroku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że wyznaczenie terminu utraty mocy obowiązującej przez kwestionowany przepis ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia zasadności kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest również zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Trybunał podkreślił, że odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami płynącymi z wyroków tego Trybunału: z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie o sygn. SK 18/09 (dotyczącego tej samej normy prawnej, lecz w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. i również stwierdzającego jej niekonstytucyjność oraz stwierdzającego niekonstytucyjność art. 68 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z odroczonym terminem utraty jego mocy obowiązującej na 18 miesięcy) oraz z wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. w sprawie P 49/13.

31 Odnosząc się już wprost do zarzutu skargi kasacyjnej wskazać trzeba, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wywołują skutek ex tunc i ex nunc. Co do zasady stwierdzenie niekonstytucyjności przepisu wywołuje skutek ex tunc, gdy utrata jego mocy obowiązującej następuje z dniem ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego (art. 190 ust. 3 Konstytucji RP). Natomiast odnośnie do skutku ex nunc, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ten pogląd prezentowany w doktrynie i orzecznictwie, zgodnie z którym odroczenie utraty mocy obowiązującej przepisu w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego oznacza prospektywne działanie takiego orzeczenia (m.in.: K. Pietrzykowski, Problem skuteczności “ex tunc" albo "ex nunc" orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego [w:] Ius et Lex, Księga jubileuszowa ku czci profesora Adama Strzembosza, Lublin 2002, s. 291; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2003 r., III CZP 45/03, OSNC 2004, nr 9, poz. 136, uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2004 r., III CZP 112/03, OSNC 2005, nr 4, poz. 61; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC 2007, nr 2, poz. 31). W takim przypadku sądy powinny stosować przepis, którego moc obowiązywania była prolongowana orzeczeniem Trybunału, gdy orzekają już po utracie jego mocy obowiązującej. Argumenty, które przemawiają za przyjęciem tego stanowiska w sposób wyczerpujący przedstawił Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 16 października 2014 r. III CZP 67/14 (OSNC 2015/7-8/82, LEX nr 1521330), a ponieważ Sąd orzekający w sprawie niniejszej w pełni je podziela przytoczy je in extenso.

32 Otóż, po pierwsze, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu normatywnego z Konstytucją są w zasadzie skuteczne ex tunc, jednak orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją są wyjątkowo skuteczne ex nunc. Ochrona tych wartości, które skłoniły Trybunał Konstytucyjny do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej niekonstytucyjnego przepisu, przemawia za uznaniem takiego orzeczenia Trybunału za skuteczne ex nunc. Tylko taka interpretacja nie pozbawia praktycznego znaczenia kompetencji Trybunału Konstytucyjnego do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Zapobiega ona tzw. wtórnej niekonstytucyjności, a więc sytuacji, w której natychmiastowe usunięcie z systemu prawa przepisu sprzecznego z Konstytucją grozi poważniejszym naruszeniem wartości konstytucyjnych niż dalsze utrzymywanie go w systemie.

33 Po drugie, kompetencja Trybunału Konstytucyjnego określona w art. 190 ust. 3 Konstytucji ma szczególny charakter. Trybunał Konstytucyjny może dokonać przewidzianego tam odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej badanego przepisu wyłącznie wtedy, gdy za odroczeniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych. Natychmiastowa utrata mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją doprowadziłaby do jeszcze poważniejszych naruszeń Konstytucji niż dalsze obowiązywanie tego przepisu.

34 Po trzecie, posługując się argumentum ad absurdum, należy podkreślić, że odmienna interpretacja prowadzi do trudnych do zaakceptowania konsekwencji, umożliwia bowiem wznawianie postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją. Już w chwili wydania wyroku byłoby zatem oczywiste, że wkrótce postępowanie zostanie wznowione. Takiej sytuacji nie da się pogodzić z powagą orzekania.

35 Po czwarte, uznanie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego odraczających termin utraty mocy obowiązującej niezgodnego z Konstytucją przepisu za skuteczne ex tunc może prowadzić do niesprawiedliwych rezultatów. Stosowanie albo niestosowanie niekonstytucyjnego przepisu byłoby paradoksalnie uzależnione od wyznaczenia terminu rozprawy. Taka interpretacja powodowałaby różne traktowanie podmiotów prawa będących w takiej samej sytuacji, co jest nie do przyjęcia ze względu na wartości i zasady konstytucyjne, natomiast uznanie, zgodnie z regułami intertemporalnymi, że prawem właściwym jest prawo obowiązujące w chwili zdarzenia (zasada tempus regit actum), sprawia, iż sytuacja wszystkich stron jest identyczna w tego samego rodzaju postępowaniach.

36 Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu co powoduje, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.

37 Kolejne zarzuty skargi kasacyjnej z pkt I i II dotyczą naruszenia prawa procesowego poprzez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów w kontekście przedawnienia zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Skarżąca wskazuje na naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz materialnego, tj. art. 68 § 4 O.p. i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącej, niezgodne jest z zasadami doświadczenia życiowego, że Skarżąca wraz z małżonkiem przez pierwsze 6 miesięcy 2007 roku mogli zgromadzić i wydatkować kwoty ponad 380.000 złotych, które nie były ujawnione fiskusowi. Już bowiem fakt, że organ stwierdził brak "ujawnionych źródeł" pozwalających pokryć poniesione w 2006 r wydatki pozwala przyjąć z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, że obowiązek podatkowy poprzez zgromadzenie mienia (czynność pierwotną) musiał powstać przed 1 stycznia 2007 roku, a zatem gdyby organ podatkowy miał na uwadze zasadę tłumaczenia niejasności przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. dotyczącą możliwości przyjęcia, że obowiązek podatkowy jest związany z latami gdy miały miejsce czynności pierwotne - uzyskanie niezgłoszonego dochodu, a nie wtórne - wydatki na zakup nieruchomości, to musiałby stwierdzić przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej "podatek z niejawnych źródeł". Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu w pierwszej kolejności należy przypomnieć ogólne reguły dotyczące tego źródła przychodów.

38 Doprecyzowując w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. sposób ustalania przychodów z tego tytułu prawodawca wskazał, że "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania" (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zmieniony przez art. 1 pkt 13 lit. b ustawy nowelizującej z 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.). Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisie, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym roku podatkowym, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku przed poniesieniem wydatku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Jest to konsekwencją faktu, że w takim przypadku mamy do czynienia ze źródłami nieujawnionymi, a zatem nie wiadomo kiedy uzyskanymi i z jakiego tytułu. Ustawodawca przyjął zatem w takiej sytuacji fikcję prawną, że ich uzyskanie następuję z chwilą poniesienia wydatku lub zgromadzenia mienia. Gdyby natomiast w czasie postępowania strona wskazała źródła sfinansowania wydatków i to uprawdopodobniła, to do tego źródła już "ujawnionego" znalazły by zastosowanie ogólne zasady przedawnienia określone w art. 68 lub art. 70 O.p. W skardze kasacyjnej nie wskazano natomiast żadnego "ujawnionego" źródła przychodów z którego Skarżąca mogła sfinansować zakup nieruchomości w 2007 r. zatem nie może powoływać się gołosłownie tylko na "zasady doświadczenia życiowego". Tym samym uznać należy ww. zarzut za bezzasadny.

39 W ostatnim z zarzutów kasacyjnych Skarżąca wskazała na naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. poprzez nieuchylenie zaskarżanej decyzji mimo przekroczenia przez organ granic zasady swobodnej oceny dowodów przy nieuznaniu za wiarygodne dowodów świadczących o posiadaniu przez Skarżącą przed 2007 rokiem dodatkowych oszczędności w kwocie 125.000 zł, a także otrzymanych darowizn i zwrotu pożyczki.

40 Skarżąca w żaden sposób nie uzasadniła jednak ww. zarzutu. Nie wskazała dlaczego, w jej ocenie, organy winny uwzględnić kwotę 125.000 zł, nie wyjaśniła też jakie to konkretnie pożyczki i darowizny powinny być przez organy uwzględnione i dlaczego jako źródło finansowania wydatków w 2007 r. W tych okolicznościach ww. zarzut nie może zostać uwzględniony.

41 W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Kielcach, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z art. 209 p.p.s.a. zasądzając je od Skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, który przejął prawa i obowiązki Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach na podstawie art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. Z 2016 r., poz. 1948 ze zm.).

42 [pic]