Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2021 r., II FSK 2419/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2021 r., II FSK 2419/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1686/17 w sprawie ze skargi R. L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 stycznia 2017 r. nr 1462-IPPB4.4511.1208.2016.2.AK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę, 3. zasądza od R. L. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 21 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1686/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi R. L. (dalej: "Skarżący", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: "Organ") z 9 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie sprawy: Skarżący wnioskiem z 24 października 2016r. zwrócił się do Organu o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości finansowanych przez pracodawcę noclegów i zwrotu kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, że jest pracownikiem firmy budowlanej w Czechach i został oddelegowany do pracy w Polsce a jego pobyt przekroczył 183 dni, w związku z czym zobowiązany jest do samodzielnego obliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od przychodów osiągniętych w Polsce w związku z wykonywaniem pracy na terytorium Polski. Opodatkowanie wynika z umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Czeską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Projekty budowlane realizowane są na terytorium Polski. Skarżący podał we wniosku, że pracodawcą jest czeska Spółka, która wypłaca wynagrodzenie. Skarżący następnie podkreślił, że przewiduje zapewnienie przez pracodawcę, lokalu mieszkalnego (uiszczenie opłat za wynajem, czynsz, energię, gaz, internet itp.) w Polsce oraz pokrycie kosztów przejazdu/przelotu do miejsca wykonywania pracy. Zapewnienie wyżej wymienionych świadczeń ma na celu zapewnienie pełnego wykorzystania czasu pracy. Wnioskodawca zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę, przy czym w związku z realizacją budowy lub budów na terenie Polski, miejsce wykonywania pracy w umowie o pracę jest ustalone jako siedziba pracodawcy w Czechach oraz miejsca prowadzenia działalności w Polsce. W związku z takim zapisem w umowie o pracę, to pracodawca wymaga, by praca była świadczona w kilku miejscach znacznie od siebie oddalonych. Wyjazdy Wnioskodawcy związane z wykonywaniem pracy na obszarze wskazanym w umowie o pracę nie stanowią podróży służbowej w rozumieniu ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502, z późn. zm., dalej "k.p."), w związku z tym Podatnikowi nie będą wypłacane diety przysługujące w przypadku podróży służbowych zgodnie z polskimi przepisami. Wyjazdy do/oraz w Polsce związane są tylko z przemieszczaniem pomiędzy wyznaczonymi miejscami pracy ustalonymi w umowie o pracę. W związku z tym, że miejsce zamieszkania Wnioskodawcy oddalone jest w znacznej odległości od miejsca wykonywania pracy w Polsce, w interesie pracodawcy jest finansowanie noclegów w czasie trwania prac oraz zwracania kosztów przejazdów/przelotów do miejsca wykonywania pracy. Noclegi mogą być zapewnione w hotelach lub w wynajmowanym lokalu mieszkalnym. Spółka będzie opłacała Wnioskodawcy noclegi oraz koszty transportu (przejazdu/przelotu) do miejsca wykonywania pracy w Polsce. Wobec tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, Skarżący zwrócił się z następującym pytaniem: "Czy wartość finansowanych przez pracodawcę noclegów, z których Wnioskodawca będzie korzystał wyłącznie w związku z wykonywaną w wyznaczonym miejscu pracą oraz wartość zwracanych Wnioskodawcy kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy, stanowić będzie przychód do opodatkowania, w stosunku do których na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych tj. obliczania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?" W ocenie Wnioskodawcy, finansowanie noclegów, na czas wykonywania przez niego obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę oraz wartość zwracanych kosztów transportu do miejsca wykonywania pracy, nie powinno być traktowane jako przychód ze stosunku pracy. Tym samym Wnioskodawca nie powinien obliczać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Organ w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2017 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ w uzasadnieniu podkreślił, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, w którym Trybunał uznał, że ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione, przy czym na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe – niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji – nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno. Organ podkreślił również, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach dotyczących swobody świadczenia usług, a przedsiębiorstwa świadczące usługi na terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach możliwość korzystania z własnego personelu. Kwestia ta została uregulowana w dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania pracowników w ramach swobody świadczenia usług. W Polsce postanowienia dyrektywy wdrażają przepisy art. 671 - 674 k.p. Jednocześnie całokształt przepisów k.p. wskazuje, że oddelegowanie nie ogranicza się wyłącznie do sytuacji, w których obowiązki służbowe wykonywane są poza granicami kraju. Oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego miejsca wykonywania pracy. Jednocześnie w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 775 k.p. Oddelegowania nie można zatem utożsamiać ani z podróżą służbową ani z pracą mobilną. Oddelegowanie, w przeciwieństwie do podróży służbowej, nie stanowi wykonania zadania służbowego (poza stałym miejscem pracy, na polecenie pracodawcy) rozumianego, jako zdarzenie incydentalne w stosunku do pracy umówionej i wykonywanej zwykle w ramach stosunku pracy. W dalszej części wypowiedzi Organ dodał, że oddelegowanie dotyczy czasowego wykonywania pracy w oddelegowanej miejscowości. Przy czym, zgoda pracownika na czasową zmianę warunków umowy o pracę w zakresie miejsca wykonywania pracy, nie oznacza automatycznego przekształcenia się pracownika oddelegowanego w pracownika mobilnego, gdyż zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych za pracownika mobilnego uważa się pracownika pracującego w warunkach stałego przemieszczania się (podróży), dla którego podróż nie stanowi zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Stąd przyjęło się, że pracownikiem mobilnym jest np. przedstawiciel handlowy czy kierowca, których miejscem pracy jest określony w umowie o pracę obszar (np. województwo, czy kraj), a nie stałe skonkretyzowane miejsce. W konsekwencji oddelegowania sensu stricte nie można utożsamiać z mobilnym rodzajem pracy. Nie sposób zatem zastosować analogicznego rozwiązania do pracownika oddelegowanego i uznać, że zapewnienie bezpłatnego zakwaterowania oddelegowanemu pracownikowi leży wyłącznie w interesie pracodawcy oraz służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego, tak jak ma to miejsce w przypadku pracownika mobilnego.

3 W ocenie Organu, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – zapewni oddelegowanemu pracownikowi bezpłatny nocleg poprzez wynajęcie pokoju hotelowego lub lokalu mieszkalnego (na cele zbiorowego lub indywidualnego zakwaterowania) oraz poniesie koszt transportu, to wartość tego świadczenia stanowi dla pracownika przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm., dalej "u.p.d.o.f."). W takim przypadku mamy bowiem do czynienia ze świadczeniem, którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub okazjonalnym, lecz jest związane z wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania, tj. w nowym miejscu pracy przyjętym i zaakceptowanym przez pracownika w drodze porozumienia stron. To z kolei prowadzi do wniosku, że w sytuacji braku tego świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść przedmiotowy wydatek. Zatem przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku na zakwaterowanie, jaki musiałby ponieść dla wykonania obowiązków służbowych zgodnie z postanowieniami umowy, którą zawarł z pracodawcą. Z powyższych względów, Organ uznał, że przyjęcie przez pracownika świadczeń następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Pracodawca oddelegowuje bowiem do nowego miejsca pracy poszczególnych pracowników (wybranych stosownie do zakresu realizowanego zadania/projektu, znanych z imienia i nazwiska) i to dla nich, a nie dla bliżej nieokreślonego kręgu osób, organizuje bezpłatne zakwaterowanie oraz dowóz do pracy. Natomiast, jak zauważył Trybunał Konstytucyjny, jeżeli pracownik wyraził zgodę na przyjęcie świadczenia, to zostało ono spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, a co za tym idzie ustalenie wartości tego świadczenia jest kwestią wtórną w stosunku do powstania przychodu. Po bezskutecznym wezwaniu Organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa Skarżący, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w z w. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na przyjęciu, że otrzymywane przez pracownika delegowanego świadczenia w postaci zapewnienia transportu do miejsca wykonywania pracy i noclegu, stanowią nieodpłatne świadczenie podlegające, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu; 2) naruszenia prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na uznaniu, że świadczenia, które miałby otrzymywać Podatnik są spełniane w interesie Skarżącego i w konsekwencji stanowią nieodpłatne świadczenie podlegające, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z póżn. zm., dalej "O.p.") poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z dotychczas wydawanymi interpretacjami i wyrokami sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy, uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że za punkt wyjścia do rozważań nad przedmiotową sprawą przyjmowany jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (w rozpoznawanej sprawie, zarówno Organ jak i Skarżący słuszności swego stanowiska upatrywali w tym wyroku), w którym Trybunał uznał, że art. 12 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, jeżeli są rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie otrzymane przez pracownika przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał sprecyzował, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie świadczenia, które zostały spełnione za jego zgodą i w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, a korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie ze względu na zapisy umowy o pracę (wskazana we wniosku o interpretację okoliczność, że miejsce wykonywania pracy w umowie o pracę jest ustalone jako siedziba pracodawcy w Czechach oraz miejsca prowadzenia działalności w Polsce) i powierzenie Skarżącemu obowiązków poza miejscem zamieszkania na zmieniających się miejscach realizacji projektów budowlanych – po stronie pracownika nie powstanie przychód w postaci wartości noclegu oraz kosztów przejazdu/przelotu. Finansowanie przez pracodawcę powyższych kosztów pracowników, wykonujących swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą pracodawcy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Powyższej oceny nie zmienia przy tym – co do ponoszonych przez pracodawcę Skarżącego kosztów noclegu – że może to również dotyczyć kosztów noclegów w wynajętym mieszkaniu, obejmujących m.in. koszty eksploatacyjne. Skarżący podał bowiem, że przewiduje zapewnienie przez pracodawcę lokalu mieszkalnego a w związku z tym pracodawca będzie ponosił koszty organizacji tego noclegu, takie jak uiszczenie opłat za wynajem, czynsz, energię, gaz, internet itp. W ocenie Sądu, ponoszenie w tym wypadku tzw. kosztów eksploatacji wynajętego mieszkania, takich jak opłaty za energię, gaz czy internet nie stanowi – w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku – finansowania wydatków, które Skarżący musiałby ponieść samodzielnie. We wniosku bowiem podano też, że noclegi mają być zapewnione w hotelach lub wynajmowanym lokalu mieszkalnym, a zatem ponoszenie całokształtu tego rodzaju kosztów przez pracodawcę stanowi substytucyjną formę noclegu wobec hotelu, w którym tego rodzaju świadczenia byłyby automatycznie zapewnione i wliczone w cenę noclegu. Stan faktyczny zaprezentowany we wniosku, tj. zapewnienie noclegu i transportu do miejsc wykonywania pracy wskazuje zaś, że nie dotyczy to jakichkolwiek miejsc, lecz miejsc związanych z realizacją budowy lub budów w Polsce – co czasem może czynić koniecznym skorzystanie z noclegu innego niż hotel. W konsekwencji Sąd stwierdził naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., w zakresie przyjęcia przez Organ interpretacyjny, że wobec ponoszenia przez pracodawcę Skarżącego kosztów jego noclegów i transportu do miejsc wykonywania pracy, w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych, należy wartość tych świadczeń traktować jako przychód ze stosunku pracy i tym samym, że zachodzi obowiązek pobierania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. W skardze kasacyjnej Organ podatkowy zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. błędnej wykładni przepisów art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f, poprzez błędne uznanie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku otrzymywane przez Skarżącego od pracodawcy świadczenia w postaci zwrotu kosztów transportu (przelotu/dojazdu) do miejsca świadczenia pracy oraz kosztów zakwaterowania, powyższe świadczenia nie stanowią nieodpłatnych świadczeń w myśl regulacji ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do wniosków przeciwnych nakazujących uznanie wskazanych powyżej świadczeń jako świadczeń nieodpłatnych skutkujących koniecznością rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych; 2. naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h i art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska Organu podatkowego zawartej w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy, w sytuacji braku podstaw do uznania skargi, gdyż Organ podatkowy dokonał prawidłowej interpretacji przepisów prawa materialnego i oraz wydał interpretację odpowiadającą prawu w tym określającą w swojej treści w jakiej części stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe a w jakiej nieprawidłowe z podaniem uzasadnienia prawnego. Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi Skarżącego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Sformułowano również wniosek o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5 Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

6 Kwestią sporną w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie, czy zapewnienie przez pracodawcę oddelegowanemu pracownikowi zakwaterowania poza miejscem zamieszkania, może zostać uznane za nieodpłatne świadczenie, powodujące powstanie u Wnioskodawcy przychodu ze stosunku pracy i tym samym obowiązku odprowadzania przez niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższy problem prawny jest rozstrzygany w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo wskazać można na wyroki NSA z 29 listopada 2018 r., o sygn. akt II FSK 799/18 i z 25 września 2020 r., o sygn. akt II FSK 983/18 (publ. CBOSA). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zasadnicze tezy rozstrzygnięć zaprezentowane w powyższych orzeczeniach. Wobec powyższego uzasadnienie niniejszego wyroku oparto w istocie na motywach zawartych w wymienionych orzeczeniach.

7 Z treści artykułu 11 ust. 1 u.p.d.o.f., nie wynika to wprost, ale za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych. Do tej kategorii przychodów podatkowych zaliczono przychody z nieodpłatnych świadczeń uregulowane w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Sposób zdefiniowania tego rodzaju przychodów na tle występujących zagadnień spornych najpełniej został przeprowadzony w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że wskazane regulacje rozumiane w ten sposób, że "inne nieodpłatne świadczenie" oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Trybunał wyjaśnił, że w zakres nieodpłatnego świadczenia jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, "których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Pogląd tego rodzaju ukształtowany został również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z dnia 24 maja 2010 r., o sygn. akt II FPS 1/10 oraz z dnia 24 października 2011 r., o sygn. akt II FPS 7/10, jak również wyrok z dnia 25 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1828/11 – publ. CBOSA). Zgodnie z tymi poglądami, świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej, czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi. Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria według, których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika może zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy, które opisano powyżej. Dla przypomnienia za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: – zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), – zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, – korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Mimo, że do takiego rozumienia tych przepisów odwołał się również Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, to na tym tle nieprawidłowo jednak ocenił zgodność z prawem zaskarżonej interpretacji. Nie można bowiem zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że przedstawione kryteria pozwalały na nieuwzględnienie jako przychodu z nieodpłatnych świadczeń finansowanych przez pracodawcę i udostępnienie ich bezpłatnie pracownikowi w czasie oddelegowania do miejsca noclegowego, z którego będzie on korzystał w związku z koniecznością świadczenia pracy poza miejscem zamieszkania. W niniejszej sprawie spełniona została również ostatnia z przesłanek pozwalających uznać nieodpłatne świadczenia pracodawcy na rzecz swojego pracownika za kwalifikujące się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnie przyjęto, że świadczenia polegające na skorzystaniu przez pracownika oddelegowanego do pracy poza miejscem swojego zamieszkania z bezpłatnego zakwaterowania nie będą spełnione w interesie pracownika, ale w interesie pracodawcy i nie przyniosą pracownikowi korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musiałby ponieść. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiska Sądu pierwszej instancji nie sposób zaakceptować. We wspomnianym wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "sytuacja jest zupełnie oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie traktując je jako - stanowiący część dochodu - element wynagrodzenia za pracę. Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku i tak się stało w niniejszej sprawie. Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku nie dostarczają również wnioski wyprowadzone na tle regulacji prawa pracy, a w szczególności art. 94 k.p. Zagadnieniem tym zajmował się Sąd Najwyższy wyjaśniając w uchwale z dnia 10 grudnia 2015 r., o sygn. akt III UZP 14/15 (publ. OSNP z 2016 r. Nr 6 poz.74 i OSP z 2016 r., Nr 11, poz.104 oraz www.sn.pl, Biul.SN 2015/12/21), że pojęcie przychodu określone w art. 4 ust. 9 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.) obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników i tym samym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, w rozumieniu art. 18 ust. 1 tej ustawy. Dla wyjaśnienia, wskazany w tezie uchwały art. 4 ust. 9 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych definiuje "przychód" jako przychody w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zatrudnienia między innymi w ramach stosunku pracy. Powyższe odesłanie oznacza, że przychód pracownika ze stosunku pracy definiowany jest przepisami u.p.d.o.f. Punktem wyjścia jest zatem art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Z tych względów rozważania zawarte w uzasadnieniu powyższej uchwały, a dotyczące tego, czy świadczenie zakwaterowania spełniane jest w interesie pracownika, czy pracodawcy, należy w pełni przenieść na grunt rozpoznawanej sprawy. Jak stwierdził Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały, przepisy prawa, w tym przepisy dotyczące bezpieczeństwa i higieny pracy, nie obligują pracodawcy do zapewnienia pracownikowi miejsca zamieszkania, w którym będzie zaspokajał swoje potrzeby bytowe. Jest to sfera prywatna pracownika, realizowana poza godzinami pracy i poza dyspozycją pracodawcy. Jedynym wyjątkiem jest tu podróż służbowa (art. 77⁵ § 1 K.p.), podczas której pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy, a wymuszony nią nocleg poza miejscem zamieszkania nie jest wpisany w umówiony charakter pracy. Z samego faktu zamieszkiwania poza stałym miejscem pobytu (w miejscu wykonywania pracy) nie wynika, że pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy i że używa lokalu, w którym został zakwaterowany, w celach służbowych. Zakwaterowanie pracowników w miejscu wykonywania obowiązków pracowniczych nie jest związane z samym procesem pracy, jak ma to miejsce np. w przypadku przygotowania stanowiska pracy wraz z urządzeniami, narzędziami i materiałami. Pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-organizacyjne wykonywania pracy, lecz obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie pracownikowi mobilnemu noclegu. Oczywiście w przypadku znacznych odległości między miejscem zamieszkania a miejscem wykonywania obowiązków, zakwaterowanie pracownika jest niezbędne, aby zobowiązanie pracownicze mogło być realizowane, ale nie jest to warunek prawny, lecz faktyczny, na który pracownicy, nawiązując stosunek pracy na takich warunkach (z miejscem pracy określonym jako pewien obszar geograficzny), godzą się dobrowolnie. Nie jest to zresztą cecha charakteryzująca wyłącznie stosunek pracy pracownika mobilnego, ale także każdego pracownika podejmującego pracę "niemobilną" w dużej odległości od swojego miejsca zamieszkania. Jeżeliby oceniać tę kwestię (z wyłączeniem podróży służbowych) z perspektywy warunku niezbędnego do zgodnego z prawem wykonywania pracy (obciążającego pracodawcę), to jedynie w aspekcie prawa pracownika do takiego wynagrodzenia, aby odpowiadało rodzajowi wykonywanej pracy (art. 78 § 1 k.p.) i było godziwe (art. 13 k.p.), a więc w przypadku pracy wymuszającej czasowe zamieszkanie pracownika poza jego centrum życiowym, wynagrodzenie powinno być tak ustalone, aby uwzględniało taki życiowo uciążliwy charakter pracy (por. uzasadnienie uchwały Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2008 r., o sygn. akt II PZP 11/08; OSNP 2009 nr 13-14, poz. 166). Powyższa zasada odpowiedniej płacy ma także uzasadnienie z ekonomicznego punktu widzenia. Zbyt niskie wynagrodzenie za pracę, nieuwzględniające kosztów pracownika ponoszonych w związku z wykonywaniem zwykłych - bo wynikających z umowy o pracę - obowiązków, może spowodować nieatrakcyjność oferty pracodawcy na rynku pracy, gdyż podjęcie takiej pracy może być oceniane jako "nieopłacalne". Jeśli pracodawca uwzględnia (winien uwzględniać) ten aspekt w wysokości wynagrodzenia, ale ze względów organizacyjnych, praktycznych decyduje się na nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikom nieodpłatnych noclegów (mających wymierną wartość ekonomiczną), to nadal jest to zapłata za pracę. Gdyby zatem przyjąć, że ponoszenie przez pracodawcę wydatków w celu zapewnienia noclegów pracownikowi mobilnemu jest świadczeniem poniesionym w interesie pracodawcy, ponieważ to jemu przynosi konkretną i wymierną korzyść w postaci prawidłowo i efektywnie wykonanej przez pracownika pracy, to również taki charakter miałoby wynagrodzenie za pracę, np. w formie dodatku "za mobilność", a nie budzi wątpliwości, że wynagrodzenie jest przychodem pracownika. Zasadą powinno być, że pracownik za swoją pracę otrzymuje wynagrodzenie (świadczenie pieniężne), a nieodpłatne świadczenia stanowią wyjątek od tej zasady, uzasadniony między innymi względami praktycznymi, w tym ekonomicznymi, np. ze względu na ulgi przy grupowym ubezpieczeniu, zakwaterowaniu czy przy zbiorczych pakietach medycznych. Oceniając zatem obiektywnie, dobrowolne przyjęcie od pracodawcy nieodpłatnego zakwaterowania leży w interesie pracownika mobilnego, gdyż uzyskuje on w ten sposób wymierną korzyść (przysporzenie majątkowe) w postaci uniknięcia kosztów, które musiałby ponieść, skoro zdecydował się na wynikające z umowy o pracę miejsce pracy poza miejscem zamieszkania. Reasumując powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wydatki ponoszone przez pracodawcę na zapewnienie noclegów dla swoich pracowników w miejscu wykonywania przez nich pracy na jego rzecz, z wyłączeniem podróży służbowej, będą stanowić dla nich przychód, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, od którego płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 u.p.d.o.f. Wobec powyższego, wydatki pracodawcy, opisane przez Skarżącego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, ponoszone w celu zapewnienia pracownikowi noclegów są świadczeniem poniesionym w interesie tego pracownika, ponieważ umożliwiają mu zapewnienie właściwych warunków socjalnych oraz organizacyjnych, które powinien sfinansować z uzyskiwanych dochodów. W tym znaczeniu to zatem pracownik uzyskuje konkretną i wymierną korzyść w postaci uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Tożsama argumentacja została wyrażona między innymi w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 23 lipca 2019 r., o sygn. akt II FSK 2721/17; z dnia 13 sierpnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 2904/17; z dnia 18 października 2019 r., o sygn. akt II FSK 3659/17 i z dnia 26 listopada 2019 r., o sygn. akt II FSK 3953/17 (publ. CBOSA). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę, nie podzielił argumentacji przedstawionej w zaskarżonym wyroku wspartej tezami wybranych wyroków sądów administracyjnych. Gdyby zaakceptować przedstawianą przez Sąd pierwszej instancji argumentację, to w każdym przypadku udostępnienie lokalu mieszkalnego (np. mieszkania służbowego) służyłoby interesowi pracodawcy. Tymczasem nie budziło wątpliwości Trybunału Konstytucyjnego, że mieszkanie służbowe (udostępnienie lokalu mieszkalnego - art. 11 ust. 2a pkt 3 u.p.d.o.f.) stanowi "inne nieodpłatne świadczenie" (por. pkt 3.4.3. uzasadnienia). W konsekwencji stanowisko Organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej, było prawidłowe, a zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego zasadne. Na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przepisów postępowania. związany z naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. Artykuł ten wskazuje, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołany przepis określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały NSA z dnia 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi omawiany przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu nie stanowi o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (wyrok NSA z dnia 20 marca 2013r., sygn. akt II FSK 2230/13). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o treść art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 209 i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).