Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2021 r., II FSK 2417/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2021 r., II FSK 2417/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca) Protokolant po rozpoznaniu w dniu 12 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1464/17 w sprawie ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1464/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę P. K. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor", "organ odwoławczy") z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r.

3 Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

4 Decyzją z dnia 31 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

5 w Krakowie (dalej: "Dyrektor UKS", "organ pierwszej instancji", "organ kontroli skarbowej") określił P. K. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 255.360 zł od dochodów uzyskanych z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny

6 w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

7 W uzasadnieniu organ kontroli skarbowej podał, że skarżący jest wraz

8 z A. M. wspólnikiem "C." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. - dalej: "Spółka". W chwili założenia Spółka posiadała kapitał zakładowy w wysokości 320.000 zł, który dzielił się na 640 udziałów o wartości 500 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym objęli: skarżący - 512 udziałów o łącznej wartości 256.000 zł (80 % udziałów) oraz A. M. - 128 udziałów o łącznej wartości 64.000 zł (20% udziałów). W okresie od 1 lipca 2008 r. do 20 maja 2009 r. wspólnicy dokonywali dopłat do kapitału w łącznej kwocie 1.180.000 zł, z czego dopłaty dokonane przez podatnika wyniosły 944.000 zł.

9 Dyrektor UKS podał, że w toku postępowania kontrolnego podatnik przedłożył "Ramową umowę pożyczek" z dnia 1 lutego 2011 r., z której wynika, że w związku

10 z okresem pozyskiwania klientów i brakiem środków obrotowych zaistniała konieczność zasilenia Spółki gotówką przez udziałowców w formie pożyczek. Zgodnie z umową, wysokość pożyczek miała być ustalana w miarę potrzeb płynnościowych Spółki na podstawie porozumień ustnych. W umowie zapisano,

11 że w miarę możliwości, w sytuacji ustabilizowania działalności Spółki, dokona ona zwrotu udzielonych pożyczek.

12 Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 10 sierpnia 2012 r. zgromadzenie wspólników Spółki podjęło następujące uchwały:

13 – nr [...], którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki z kwoty 320.000 zł do kwoty 1.500.000 zł, tj. o kwotę 1.180.000 zł stanowiącą kwotę dokonanych przez wspólników Spółki dopłat. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie 2.360 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. W uchwale zawarto zapis, że zgromadzenie wspólników postanawia dokonać konwersji dopłat wniesionych przez wspólników na kapitał podstawowy Spółki. Nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez wspólników, proporcjonalnie do posiadanego przez nich dotychczasowego udziału w kapitale Spółki. Podatnik objął 1.888 udziałów i pokrył je wkładem niepieniężnym

14 o wartości 944.000 zł w postaci wierzytelności przysługujących mu w stosunku do Spółki z tytułu dokonanych dopłat,

15 – nr [...], którą podwyższono kapitał zakładowy Spółki do kwoty 2.000.000 zł,

16 tj. o kwotę 500.000 zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie 1.000 nowych udziałów o wartości nominalnej 500 zł każdy. W uchwale zawarto zapis, że zgromadzenie wspólników postanawia dokonać konwersji pożyczek udzielonych przez wspólników na kapitał podstawowy Spółki. Nowo utworzone udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały objęte przez wspólników proporcjonalnie do dotychczasowego udziału w kapitale Spółki. Podatnik objął 800 udziałów i pokrył je wkładem niepieniężnym o wartości 400.000 zł w postaci wierzytelności przysługujących mu w stosunku do Spółki z tytułu pożyczek udzielonych Spółce.

17 Dyrektor UKS wskazał, że w dniu 10 sierpnia 2012 r. podatnik złożył oświadczenie o objęciu udziałów, w którym podał, że pokrywa nowo obejmowane udziały wierzytelnościami względem Spółki w formie dopłat do kapitału w kwocie 944.000 zł oraz pożyczki w kwocie 400.000 zł. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki z kwoty 320.000 zł do 2.000.000 zł zostało wpisane w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS") w dniu 28 listopada 2013 r. Wpis zawiera informację o wniesieniu do Spółki aportu w kwocie 1.680.000 zł.

18 Zdaniem organu kontroli skarbowej, konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy oznacza wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego (aportu),

19 a konsekwencją wniesienia aportu jest powstanie przychodu dla celów podatkowych, stanowiącego przychód z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.f.". Dyrektor UKS odwołał się w tym zakresie do uchwał Sądu Najwyższego (dalej: "SN") z dnia 2 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 123/92 i z dnia 26 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 20/93, w których wskazano,

20 że konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, gdyż tę można zrealizować jedynie przez wpłatę środków pieniężnych.

21 Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji podniósł, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w warunkach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., to u wnoszącego taki wkład powoduje powstanie przychodu kwalifikowanego do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

22 W odniesieniu do kwestii kosztów uzyskania przychodów Dyrektor UKS wskazał, że w sytuacjach, gdy przedmiotem aportu jest wierzytelność, sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów zależy od tego, czy jest to wierzytelność własna, czy też wierzytelność została przez podatnika nabyta. Podkreślono,

23 że ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, nie uwzględnił wierzytelności własnej. A zatem, wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności, tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

24 w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f.

25 Organ kontroli skarbowej zwrócił uwagę, że zarówno do dnia podjęcia uchwał o podwyższeniu kapitału (10 sierpnia 2012 r.), na mocy których podatnik objął 2.688 nowo utworzonych udziałów w Spółce oraz złożył oświadczenie o objęciu udziałów, jak i do dnia zarejestrowania podwyższenia kapitału przez sąd rejestrowy

26 (28 listopada 2013 r.), który to dzień faktycznie należy uznać za dzień objęcia udziałów, nie zostały poniesione żadne koszty związane z nabyciem wierzytelności wniesionych aportem do Spółki. Tym samym, brak było podstaw do pomniejszenia przychodu uzyskanego z ww. tytułu o jakiekolwiek koszty jego uzyskania, w tym

27 o koszty zdefiniowane w art. 22 ust. 1e u.p.d.f. związane z objęciem udziałów.

28 W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor decyzją

29 z dnia 28 lutego 2017 r. utrzymał ją w mocy.

30 W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że ocena, czy w danym przypadku doszło do objęcia udziałów w formie wkładu pieniężnego czy też aportu, powinna być dokonana w oparciu o treść uchwały podwyższającej kapitał zakładowy.

31 Zdaniem Dyrektora, ustalenie, czy w wyniku konwersji doszło to objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny czy też niepieniężny, nie ma charakteru czysto teoretycznego. Ustalenie, z jakim rodzajem wkładu mamy do czynienia, będzie miało istotne znaczenie praktyczne, gdyż różne rodzaje podwyższenia kapitału wiążą się z odmiennymi konsekwencjami podatkowymi. A zatem, prawidłowa ocena formy konwersji będzie decydowała o tym, czy w momencie objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym udziałowiec osiągnie przychód podatkowy - zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Oznacza to,

32 że wspólnik obejmujący udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności powinien rozpoznać przychód podatkowy, którego wysokość uzależniona będzie od wartości nominalnej objętych przez niego udziałów. Nie wystąpi natomiast przychód z tytułu objęcia udziałów w przypadku, gdy udziały zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny.

33 Dyrektor wskazał, że z treści uchwał nr [...] i [...] zgromadzenia wspólników Spółki z dnia 10 sierpnia 2012 r. o podwyższeniu kapitału podstawowego wynika,

34 iż udziałowcom Spółki przysługiwały wierzytelności własne wobec Spółki w postaci zrealizowanych przez udziałowców dopłat do kapitału oraz w postaci udzielonych przez tychże udziałowców pożyczek. Zgromadzenie wspólników postanowiło dokonać konwersji ww. wierzytelności własnych na kapitał podstawowy. W ocenie organu odwoławczego, opisana operacja stanowi konwersję wierzytelności własnych wspólników Spółki na udziały w Spółce. Podatnik objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki za aport w formie wierzytelności własnych.

35 W konsekwencji podatnik obejmujący udziały w zamian za wkład niepieniężny

36 w postaci wierzytelności własnych uzyskał przychód podatkowy, którego wysokość uzależniona jest od wartości nominalnej objętych udziałów. Podatnik w wyniku konwersji wierzytelności własnych objął 2.688 udziałów o wartości 500 zł każdy,

37 a zatem nominalna wartość objętych udziałów stanowi kwotę 1.344.000 zł. Podatnik uzyskał zatem przychód określony zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. w wysokości 1.344.000 zł.

38 Odnosząc się do kwestii wpłaty na poczet udziałów, czy inaczej wkładu pieniężnego, Dyrektor zauważył, że ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) - dalej: "k.s.h.", nie zawiera definicji wkładu pieniężnego, wskazuje natomiast na kryteria pozwalające na ustalenie, czy dany przedmiot, rzecz lub prawo posiada tzw. zdolność aportową poprzez wskazanie, co nie może stanowić aportu. Przyjmuje się, że przedmiotem wkładu pieniężnego jest pieniądz gotówkowy i bezgotówkowy, np. wpłata na konto, polecenie przelewu, przekaz, czek bankierski potwierdzony. Spełnienie świadczenia pieniężnego następuje więc przez przeniesienie na spółkę odpowiedniej ilości znaków pieniężnych albo dokonanie rozliczenia w formie bezgotówkowej w taki sposób, że spółka ma możliwość dysponowania oznaczoną sumą pieniężną.

39 Organ odwoławczy podkreślił, że konwersja wierzytelności na udziały jest szczególnym przypadkiem wniesienia na kapitał zakładowy spółki wierzytelności. Specyfika takiego objęcia udziałów polega na tym, że po dokonaniu konwersji wierzytelność i dług zejdą się w jednym ręku. Nastąpi konfuzja prowadząca zarówno do wygaśnięcia wierzytelności, jak i długu. Konwersja przyczynia się więc do zredukowania zobowiązań spółki, a od strony ekonomicznej do uwolnienia aktywów, które mają takie samo znaczenie jak aktywa nowo nabyte. Konwersja jest metodą poprawy stopnia wypłacalności spółki, bowiem przesunięcie w "pasywach" z kategorii "zobowiązania" do kategorii "kapitał zakładowy" jest działaniem natychmiastowym

40 i pewnym. Zatem skoro udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny

41 w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. ich nominalna wartość stanowi przychód.

42 Dyrektor nie podzielił stanowiska podatnika, który twierdził, że skoro wpłacił środki pieniężne do Spółki w formie udzielonej pożyczki i dopłat do kapitału, to należy uznać, że wniósł wkład pieniężny na poczet udziałów. Zaznaczono, że wpłata środków pieniężnych jako dopłata do spółki (art. 177-179 k.s.h.) oraz pożyczka udzielona przez wspólnika spółce na podstawie umowy pożyczki są odrębnymi co do treści, jak i podstawy prawnej czynnościami, których celem, w momencie dokonania, nie było objęcie udziałów, lecz zasilenie pieniężne spółki. Nie można zatem zrównywać odmiennych jakościowo operacji gospodarczych. Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. wyraźnie wskazuje na wkład niepieniężny. A zatem, konwersja wierzytelności własnych na udziały oznacza objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny.

43 W ocenie organu odwoławczego, w realiach sprawy nie można też abstrahować od faktu, że postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r. dokonano zmian w KRS w zakresie podwyższenia kapitału zakładowego oraz zmian w zakresie danych wspólników, polegających w szczególności na wskazaniu ilości udziałów posiadanych przez poszczególnych wspólników, oraz aportu w wysokości

44 1.680.000 zł odpowiadającemu sumie wierzytelności własnych wspólników będących podstawą konwersji na udziały.

45 Odnosząc się do kwestii kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziału w zamian za wkład niepieniężny, w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, Dyrektor wskazał, że koszty te ustala się w zależności od przedmiotu tego wkładu. Jeżeli przedmiotem wkładu nie są środki trwale lub wartości niematerialne i prawne bądź udziały, tylko inne składniki (np. wierzytelności) wówczas zastosowanie znajduje art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., zgodnie z którym

46 w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik objął udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki i pokrył objęte przez siebie udziały wierzytelnościami, jakie posiada wobec Spółki.

47 Podsumowując Dyrektor podniósł, że w przypadku wierzytelności własnych nie występują koszty poniesienia przedmiotowych wierzytelności, ponieważ art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. nakazuje kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem wydatków realnie poniesionych, kwot rzeczywiście zapłaconych, a wysokość tych kosztów określa się na dzień objęcia udziałów. W przypadku wierzytelności własnej, a więc w sytuacji, gdy wierzytelność nie została nabyta przez podatnika, ustawodawca konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, nie uwzględnił wierzytelności własnej. W związku z tym wierzytelności własne nie stanowią wydatku na nabycie wierzytelności, a tym samym nie stanowią kosztu uzyskania przychodu

48 w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f.

49 W skardze na decyzję organu odwoławczego P. K. zarzucił Dyrektorowi postawienie niesłusznego wniosku, rzutującego na powierzchowną

50 i pobieżną ocenę kwestii kosztów uzyskania przychodów, że obie konwersje przysługujących skarżącemu wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki nastąpiły na podstawie potrącenia umownego, które jako bezwzględnie nieważne nie wywołałoby żadnych skutków prawnych, ponieważ Spółka w umowach między nią a wspólnikiem i zarazem członkiem jej zarządu mogła być reprezentowana wyłącznie przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą zgromadzenia wspólników (art. 210 § 1 k.s.h. w zw. z art. 58 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) - dalej: "k.c."), podczas gdy w istocie do obu konwersji doszło wskutek jednostronnego potrącenia jego wierzytelności przez Spółkę na "wpłaty na poczet udziałów" zgodnie z art. 14 § 4 zdanie pierwsze k.s.h., co zważywszy na art. 498 § 1 k.c. (wierzytelności pieniężne) podlegało rozważeniu przynajmniej w aspekcie faktycznie poniesionych,

51 a przy tym ustalonych wydatków.

52 Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. przez jego błędną wykładnię, że faktycznie poniesione przez podatnika wydatki pieniężne na nabycie wierzytelności o zwrot dopłat i pożyczek nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze spornych tytułów, mimo że przepis ten nie zawęża pojęcia "nabycia", które w obowiązującym systemie prawnym oznacza wszelkie zdarzenia prawne powodujące powstanie (nabycie konstytutywne) lub przejście (nabycie translatywne) prawa majątkowego, w tym wierzytelności.

53 Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

54 Wyrokiem z dnia 13 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1464/17 WSA

55 w Warszawie oddalił skargę.

56 W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro przedmiotem sporu jest użyte przez ustawodawcę w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. wyrażenie "w wysokości faktycznie poniesionych" to należy się odwołać do wykładni gramatycznej, która jest punktem wyjścia dla wszelkiej interpretacji prawa. Sąd podał, że potoczne rozumienie badanego zwrotu w myśl "Nowego słownika języka polskiego" (PWN, Warszawa 2002) zostało przez ustawodawcę użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub wymianę". Inaczej mówiąc, pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb badanego przepisu należy rozumieć sytuację, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. Zdaniem WSA w Warszawie, wniosek ten potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna. O ile bowiem w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 tej ustawy użył dodatkowo słowa "faktycznie". Oznacza to, że za wydatki poniesione faktycznie należy rozumieć kwoty w rzeczywistości zapłacone.

57 W ocenie Sądu pierwszej instancji, o poprawności powyższej wykładni świadczy również nowelizacja ww. przepisu z dniem 1 stycznia 2015 r. dokonana ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328), gdzie wskazano w pkt 3 ust. 1e art. 22 u.p.d.f.,

58 że chodzi o wydatki faktycznie poniesione, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, oraz wydatki na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienionych

59 w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. WSA w Warszawie podniósł, że dodanie słowa "wytworzenie" pokazuje, iż ustawodawca w poprzednim stanie prawnym rozumiał słowo nabycie tak jak zaprezentował to organ podatkowy.

60 Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w kontekście wykładni systemowej wewnętrznej nie może też umknąć sama konstrukcja tego podatku zakładająca zrównoważenia przychodów z kosztami, co oznacza, że brak rozpoznania przychodu nie pozwala na rozpoznanie kosztu. Odwołując się do orzecznictwa wskazano,

61 że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów zawarty w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. jest katalogiem zamkniętym, który nie uwzględnia wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich. W judykaturze uznaje się, że wniesienie aportem wierzytelności nie rodzi uprawnienia do uznania jej za koszt uzyskania przychodów, gdyż w takiej sytuacji podatnik nie poniósł jakichkolwiek wydatków związanych z nabyciem przedmiotu wkładu, wymóg poniesienia których wynika wprost z treści przytoczonego przepisu, bez rozróżnienia, czy chodzi

62 o wierzytelność własną wobec spółki czy osoby trzeciej.

63 WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że zagadnienie, jaki charakter: pieniężny czy niepieniężny, ma wkład w przypadku konwersji wierzytelności na udziały

64 w spółce kapitałowej, było wielokrotnie rozpatrywane zarówno przez sądy administracyjne, jak i SN. Sąd wskazał, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie dominuje pogląd, że w takiej sytuacji jak wynikająca z przedstawionego stanu faktycznego, mamy do czynienia z wniesieniem przez wierzyciela do spółki wkładu niepieniężnego, którym są pokrywane obejmowane przez niego udziały. Sąd pierwszej instancji pogląd ten podzielił.

65 Rozważając, czy konwersja wierzytelności na udziały w spółce z o.o. oznacza - w rozumieniu przepisów k.s.h. - opłacenie kapitału zakładowego wkładem pieniężnym, czy też jest równoznaczna z wniesieniem wkładu niepieniężnego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że udziały (akcje) mogą być obejmowane za wkłady pieniężne lub za wkłady niepieniężne (aport), przy czym k.s.h. nie definiuje tych pojęć. WSA w Warszawie zgodził się z prezentowanym w doktrynie poglądem,

66 że przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wszystko to, co nie będąc pieniądzem przedstawia określoną wartość ekonomiczną. Wkład pieniężny to określona liczba znaków pieniężnych wnoszonych w gotówce albo też w formie transferu pieniądza bankowego, czy pocztowego. Wkłady powinny być wnoszone w walucie polskiej (podobnie jak na walutę polską przelicza się wkłady niepieniężne). Wnoszenie wkładów pieniężnych odbywa się poprzez wpłatę na rachunek bankowy lub do kasy spółki. Tak więc wspólnik przenosi na spółkę własność odpowiedniej ilości znaków pieniężnych i oddaje je jej w posiadanie. Wkładem niepieniężnym, czyli aportem, jest z kolei prawo, które ma określoną wartość majątkową, jest realne, może być wydzielone z majątku wspólnika i może być przeniesione na spółkę w celu pokrycia wartości udziałów przysługujących wspólnikowi, które łącznie z wkładami innych utworzą kapitał zakładowy.

67 Sąd pierwszej instancji podał, że w doktrynie wskazuje się na następujące kryteria zdolności aportowej: możliwość określenia wartości majątkowej prawa, możliwość wyceny i umieszczenia go w bilansie (zdolność bilansowa), zbywalność prawa, możliwość ustanowienia prawa, zdolność poddania egzekucji. Podkreślono, że ten ostatni element stał się jednym z istotniejszych, przede wszystkim ze względu na wymienione w art. 14 § 1 k.s.h. negatywne kryteria uznania za aport. Na podstawie tego przepisu nie mogą być aportem: prawa niezbywalne, świadczenie pracy lub usług. Nie ma natomiast przeszkód, aby przyjąć, że aportem w spółce mogą być prawa rzeczowe, prawa obligacyjne, prawa majątkowe na dobrach niematerialnych. Wśród praw rzeczowych wyróżnia się: własność przedsiębiorstwa, własność rzeczy ruchomych, własność rzeczy nieruchomych, udział we współwłasności w częściach ułamkowych lub łącznej, użytkowanie wieczyste. Wśród praw obligacyjnych wyróżnia się natomiast: udziały, akcje, obligacje, wierzytelności wspólnika.

68 Odnosząc się do istoty konwersji wierzytelności (długu) WSA w Warszawie wskazał, że konwersja może być rozpatrywana od strony wierzyciela - wspólnika, dla którego oznacza zamianę wierzytelności na inne prawo majątkowe - udziały (akcje) w spółce. Z tego punktu widzenia jest to więc konwersja wierzytelności na udziały (akcje). Dla spółki - dłużnika ta sama operacja oznacza zmianę w pasywach, przeniesienie konwertowanej wartości z kategorii "zobowiązania", w której mieszczą się jej długi, do kategorii "kapitał zakładowy". W tym ujęciu mamy do czynienia

69 z konwersją długu na kapitał zakładowy spółki.

70 Sąd pierwszej instancji podniósł, że rozstrzygnięcia wymaga wątpliwość, jakiego typu dobro prawne jest wnoszone do spółki w przypadku dokonania konwersji. W szczególności chodzi o to, czy mamy do czynienia z wkładem pieniężnym, czy niepieniężnym. Jeżeli nie ma sporu co do tego, że generalnie wierzytelność może być jedynie przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki, to nie ma powodu, aby

71 w przypadku konwersji stosować reguły odmienne. Różnica w stosunku do klasycznego wniesienia wierzytelności polega jedynie na tym, że zamiast układu trzech podmiotów (wierzyciel - dłużnik - spółka), z którym to układem mamy do czynienia w przypadku, gdy przedmiotem wkładu jest wierzytelność wobec osoby trzeciej, pojawia się układ dwupodmiotowy ograniczony do relacji wierzyciel - wspólnik i dłużnik - spółka. Zaznaczono, że nie zmienia oceny sytuacji przypadek, gdy świadczenie pieniężne wcześniej nastąpiło i w ten sposób wykreowana została wierzytelność podlegająca konwersji. Causa tego świadczenia była jednak zupełnie inna niż pokrycie kapitału zakładowego.

72 Podsumowując Sąd stwierdził, że konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy - niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego,

73 tj. jako potrącenia, odnowienia, przelewu wierzytelności, czy zwolnienia z długu - zawsze będzie związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. Organy podatkowe trafnie zatem przyjęły, że konwersję wierzytelności skarżącego na kapitał zakładowy Spółki należy uznać za wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego, dlatego przychód skarżącego - stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. - powinien być rozpoznany w wysokości nominalnej wartości objętej w zamian za ten wkład udziałów.

74 WSA w Warszawie podkreślił, że w przedmiotowej sprawie wierzytelności będące przedmiotem aportu do Spółki pochodziły z majątku skarżącego, a zatem jest to wierzytelność własna. Zdaniem Sądu, w przypadku aportu wierzytelności własnych nie ma wydatków poniesionych na nabycie wierzytelności, niezaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Skoro kosztów tych nie poniesiono to nominalna wartość objętych udziałów stanowi dochód do opodatkowania równy przychodowi.

75 Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że ustawodawca poza ogólną definicją kosztów uzyskania przychodów zawartą w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. dodatkowo w ust. 1e pkt 1-3 określił, jakiego rodzaju koszty można uznać za koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną. W opinii Sądu, sformułowanie "faktycznie poniesione" w odniesieniu do wydatków, użyte

76 w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., nakazuje kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem wydatków realnie poniesionych i kwot w rzeczywistości zapłaconych. Istotne jest również, aby koszty uzyskania przychodów były określone na dzień objęcia udziałów, a więc faktyczne poniesienie wydatków musi nastąpić bezwzględnie przed objęciem udziałów. Odwołując się do orzecznictwa WSA

77 w Warszawie podniósł, że art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia, ponieważ ustawodawca w omawianym przepisie wskazał wyraźnie, co może stanowić koszt uzyskania przychodów.

78 Podsumowując Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie ocenie podlegały skutki dokonanej operacji wniesienia przysługującej wspólnikowi (skarżącemu) wierzytelności wobec Spółki aportem do Spółki. Operacja tego rodzaju została trafnie zakwalifikowana przez organy podatkowe jako konwersja wierzytelności na udziały. Podkreślono, że operacja ta została zarejestrowana przez sąd rejestrowy postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r., w którym dokonano wpisu podwyższenia kapitału zakładowego, wskazując, że udziały w podwyższonym kapitale zakładowym zostały pokryte aportem w wysokości 1.680.000 zł, która odpowiada sumie wierzytelności wspólników. Sąd podkreślił, że do obu konwersji doszło wskutek jednostronnego potrącenia wierzytelności skarżącego przez Spółkę na "wpłaty na poczet udziałów" zgodnie z art. 14 § 4 zdanie pierwsze k.s.h., co zważywszy na art. 498 § 1 k.c. (wierzytelności pieniężne) podlegało rozważeniu przynajmniej w aspekcie faktycznie poniesionych, a przy tym ustalonych wydatków. Tego rodzaju operacja stanowi konwersję wierzytelności na udziały, której skutkiem jest powstanie po stronie wspólnika przychodu.

79 Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł P. K., reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata W. S., wnosząc o uchylenie wyroku,

80 a po rozpoznaniu skargi na rozprawie - o uchylenie decyzji Dyrektora z dnia

81 28 lutego 2017 r. w całości, albo o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości

82 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji,

83 w każdym wypadku - z przyznaniem skarżącemu zwrotu kosztów postępowania,

84 w tym zastępstwa prawnego za instancję kasacyjną, wg norm przepisanych.

85 Skargę kasacyjną oparto na podstawie z art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a.", podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, mianowicie art. 22 ust. 1 i ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., przez jego błędną wykładnię, że faktycznie poniesione przez podatnika wydatki pieniężne na nabycie wierzytelności o zwrot dopłat i pożyczek jako innych

86 w rozumieniu tych przepisów składników majątku, a zarazem cywilnoprawnie odmiennych od pierwotnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu ze spornych tytułów opodatkowania, mimo że przepis ten nie zawęża pojęcia "nabycia", które

87 w obowiązującym systemie prawnym oznacza wszelkie zdarzenia prawne powodujące powstanie (nabycie konstytutywne) lub przejście (nabycie translatywne) prawa majątkowego, w tym wierzytelności.

88 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że konwersję wierzytelności na kapitał na ogólnych zasadach (jak w uchwale SN z dnia 26 marca 1993 r.) należy odróżnić od sytuacji uregulowanej expressis verbis w art. 14 § 4 k.s.h., który wprost przewiduje potrącenie jednostronne spółki lub umowne jako "wpłaty na poczet udziałów lub akcji". Zaznaczono, że od 2001 r. nie trzeba tej kwestii rozpatrywać w kategoriach pieniądza gotówkowego lub bezgotówkowego, zwłaszcza że "możliwość dysponowania oznaczoną sumą pieniężną" w tych kategoriach przez Spółkę powstała przed tzw. konwersją wynikającą z tego prawidłowo ustalonego faktu wierzytelności jej wspólnika. Nie można bowiem "wpłaty na poczet udziałów" dokonać wkładem niepieniężnym. Skoro art. 14 § 4 k.s.h. stwarza szczególną możliwość konwersji wierzytelności wspólnika (potrąceniem jednostronnym spółki lub umownym) na "wpłaty na poczet udziałów", to nie można akceptować zdezaktualizowanych - w tym wąskim zakresie poglądów z uchwały SN z dnia

89 2 marca 1993 r. sygn. akt III CZP 123/92 - o sposobach wpłacenia wkładów pieniężnych, czy z wypowiedzi literatury, że "traktowanie konwersji jako przypadku wkładu pieniężnego oznaczałoby następczą zmianę causa spełnionego świadczenia, co wydaje się niedopuszczalne". Podkreślono, że od 2001 r. sposobem "wpłaty na poczet udziałów lub akcji", który zresztą spełniałby wszelkie wymagania wniesienia wkładu pieniężnego wynikające z ww. uchwały SN (vide "przekaz, czek akceptowany"), gdyby wówczas funkcjonował, jest również to specyficzne potrącenie z art. 14 § 4 k.s.h.

90 Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w świetle art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. nie powinno budzić wątpliwości, że podatnik jako wspólnik faktycznie poniósł wydatki na kwestionowane w decyzji nabycie "pełnowartościowych" wierzytelności

91 w równoważnej wysokości, gdyż od początku chodzi o pieniądze w tych samych ilościach wyłożone przez niego na dokapitalizowanie Spółki, aczkolwiek w różnych formach prawnych. W szczególności przepis ten nie wymaga nabycia składnika majątku, w tym wierzytelności, ani od drugiej osoby, ani w drodze czynności prawnej. Nie znajduje natomiast zastosowania w różnorodnych przypadkach nabycia wierzytelności bez faktycznego poniesienia wydatków, których nie sposób wyczerpująco wymienić, a tym samym taksatywnie unormować. Wskazano, że do typowych przypadków całkowicie lub częściowo bezpłatnego nabycia wierzytelności jako składnika majątku można przykładowo zaliczyć darowiznę, spadkobranie, odsetki umowne lub ustawowe, odszkodowanie i zadośćuczynienie za krzywdę.

92 Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że w wyroku z dnia 16 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2839/13 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") trafnie zauważył, iż organy podatkowe pojęcie "nabycia" użyte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. utożsamiają z "nabyciem od innych podmiotów", podczas gdy pogląd ten nie znajduje oparcia w uregulowaniach prawa podatkowego, nie zawierających definicji nabycia. Oznacza to, że interpretując to pojęcie trzeba odwołać się do znaczenia przypisywanego mu w innych unormowaniach ustawowych, uwzględniając

93 w szczególności konstrukcje prawa cywilnego. Stąd znaczenie leksykalne tego określenia nie sprowadza się jedynie do "nabycia od kogoś", ale obejmuje również zwroty "zyskiwać coś" albo "zrobić coś". Zdaniem autora skargi kasacyjnej, argumentacja zaprezentowana w ww. wyroku NSA z dnia 16 grudnia 2015 r. powinna stanowić nie tylko wyłom, ale przełom w dotychczasowej linii orzecznictwa charakteryzującej się ogólnikowym powtarzaniem tezy, iż "ustawodawca, konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni, nie uwzględnił wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich (albo wydatki związane z wykonaniem zobowiązania)". A właśnie za "wydatki związane

94 z wykonaniem zobowiązania" - z dopłat i pożyczki - podatnik nabył wierzytelności

95 o ich zwrot.

96 W ocenie autora skargi kasacyjnej, wykładnia systemowa i funkcjonalna zastosowanych w zaskarżonej decyzji przepisów nie może prowadzić do wniosku,

97 że zastawiają pułapkę na wspólników, którym w demokratycznym państwie prawnym chroniącym legalny i uczciwy obrót nie przyszło na myśl, że najpierw powinni albo wypłacić ze spółki pieniądze i z powrotem je wpłacić, albo zamienić się przysługującymi im wierzytelnościami (art. 510 § 1 w zw. z art. 604 i art. 555 k.c). Wszak celem tych przepisów (wprowadzonych w 1999 r.) jest wyeliminowanie możliwości unikania opodatkowania (z wykorzystaniem, zwłaszcza do 2004 r., zróżnicowanych stawek podatkowych) i tańszego tzw. prania pieniędzy w dawniej rozpowszechnionej praktyce wnoszenia tzw. ukrytych lub pustych aportów, głównie nieściągalnych lub wyimaginowanych wierzytelności. Stąd właśnie dodatkowe kryterium oceny "faktycznie poniesionych wydatków", a że "na nabycie składników majątku" to kwestia prawidłowej wykładni.

98 Końcowo wskazano, że skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, mimo że WSA w Warszawie w tym zakresie nie wyjaśnił należycie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, gdyż ujął ją zbyt powierzchownie i wieloznacznie, co uchybia przepisom art. 134 § 1 w zw. z art. 141

99 § 4 P.p.s.a. Zaznaczono, że skarżący nadal przecież domaga się, aby "kwalifikować koszty uzyskania przychodów pod kątem wydatków realnie poniesionych i kwot

100 w rzeczywistości zapłaconych" (s. 15 uzasadnienia wyroku). Zdaniem strony skarżącej, nie wiadomo, co Sąd pierwszej instancji miał na myśli, skoro uzasadnienia obu decyzji i wyroku (s. 9) nie kwestionują kwot rzeczywiście zapłaconych

101 w wykonaniu przez skarżącego obowiązków z dopłat i pożyczek. Oczywiste spostrzeżenie, że "wniesienie aportem wierzytelności nie rodzi uprawnienia do uznania jej za koszt uzyskania przychodu", niczego nie wyjaśnia (s. 12). Skoro jednak "za wydatki poniesione faktycznie należy rozumieć kwoty w rzeczywistości zapłacone", to istota sporu, odmienna od rozpatrzonej przez WSA w Warszawie, sprowadza się do pytania, czy wypłacone przez skarżącego tytułem dopłat

102 i pożyczek pieniądze, po pierwsze - podpadają pod pojęcie wydatków, po drugie - stanowiły niezbędną przyczynę prawną nabycia przez niego wierzytelności o ich zwrot. Wszak skarżący "otrzymał coś na własność za pieniądze" od "innego podmiotu", tj. spółki kapitałowej, "przed objęciem udziałów", jak w ujęciu uzasadnienia zaskarżonego wyroku (s. 10 i 15). Chodzi o to "coś", co wywołuje wątpliwości tylko dlatego, że nie jest namacalną rzeczą, chociaż podlega tym samym zasadom obrotu oraz kategoriom prawnym "nabycia", "wydatków" i "kosztów" także na gruncie ustaw podatkowych, czego nie wypada egzemplifikować.

103 Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

104 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

105 Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma

106 w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia

107 z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

108 Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

109 Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

110 W złożonej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 i ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, wartość przysługujących skarżącemu wierzytelności wobec Spółki stanowi koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie zarzucano organom podatkowym i Sądowi pierwszej instancji nieprawidłowe uznanie, że w ramach podwyższenia kapitału zakładowego Spółki za pomocą wniesienia wierzytelności z tytułu pożyczek i dopłat nie doszło do wzajemnego potrącenia wierzytelności z tego tytułu, lecz do konwersji przysługujących skarżącemu wierzytelności na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

111 Problematyka konwersji wierzytelności na udziały była przedmiotem wielu orzeczeń NSA. Wypracowane w tym zakresie orzecznictwo (zarówno starsze, jak

112 i najnowsze) uznać należy za jednolite.

113 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że szczególny charakter art. 14 § 4 k.s.h. polega na tym, iż materialnoprawny skutek potrącenia jest zrównany z mocy prawa z zapłatą sensu stricto, podczas gdy w pozostałych unormowaniach potrącenie może tylko spełniać funkcję zapłaty.

114 Odnosząc się do powyższego stwierdzenia należy przywołać wyrok NSA

115 z dnia 12 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1994/17 (LEX nr 2698547), w którym nie zgodzono się ze stroną skarżącą, że dokonując konwersji wierzytelności drogą potrącenia, na co pozwala art. 14 § 4 k.s.h., można w ten sposób wywołać te same skutki podatkowe, jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania - wniesienia do spółki środków pieniężnych. W wyroku tym wskazano, że potrącenie jest formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej,

116 a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę. Oznacza to, że w związku z potrąceniem części wierzytelności udziałowca wobec spółki z częścią wierzytelności spółki wobec udziałowca, nie dochodzi w ten sposób do faktycznego przekazania środków pieniężnych, a więc nie dochodzi do wniesienia wkładu pieniężnego. Przedmiotem rozważanych czynności i świadczeń nie jest pieniądz, ale wierzytelności o określonej w pieniądzu wartości, co niewątpliwie nie stanowi tożsamych pojęć prawnych. Za utrwalony w orzecznictwie sądowym należy uznać pogląd, że konwersja wierzytelności na kapitał dłużnika nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, bo ten można zrealizować tylko przez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego (por. wyroki NSA: z dnia 17 grudnia 2014 r.

117 sygn. akt II FSK 2758/12, LEX nr 1560198; z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13, LEX nr 1659407; czy z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt II FSK 593/18, LEX nr 3027083).

118 W wyroku z dnia 28 lutego 2005 r. sygn. akt FSK 1434/04 (LEX nr 154642) NSA podniósł, że konwersja wierzytelności wspólnika (wierzyciela) oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej, albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego. Kodeks spółek handlowych, podobnie zresztą jak

119 i poprzednio obowiązujący Kodeks handlowy, nie definiuje pojęć wkładu pieniężnego czy niepieniężnego (aportu) jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając ten dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza,

120 że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co - nie będąc pieniądzem - przedstawia wartość ekonomiczną (por. też np. wyroki NSA z dnia

121 24 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1892/10, LEX nr 1168515; z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1799/12, LEX nr 1476393; z dnia 25 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 349/13, LEX nr 1659407; z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 2648/13, LEX nr 2036481; z dnia 7 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1374/15, LEX nr 2334592; czy z dnia 20 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2611/15, LEX nr 2391509).

122 Zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.

123 Wynik wykładni językowej przytoczonej powyżej regulacji jest jednoznaczny

124 i wyklucza możliwość rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały

125 w spółce z o.o. Przepis ten pozwala bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składników majątku podatnika, stanowiących przedmiot wkładu niepieniężnego inny, niż wymienione w pkt 1 i pkt 2 tego przepisu.

126 Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji - w orzecznictwie sądowym przyjmuje się jednolicie, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów, zawarty w art. 22 ust. 1e u.p.d.f., jest katalogiem zamkniętym

127 (por. np. wyroki NSA: z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2839/11, LEX nr 1558163; z dnia 9 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2597/12, LEX nr 1643641; czy

128 z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1364/15, LEX nr 2302158). Ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie", ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" (innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika). Konstruując zamknięty katalog wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni ustawodawca nie uwzględnił zatem wierzytelności własnej, w przeciwieństwie do wierzytelności nabytych od osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r. sygn. akt

129 II FSK 269/11, LEX nr 1970962).

130 W tym miejscu należy wskazać, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, z późn. zm.) - dalej: "u.p.d.p.", zawiera analogiczne uregulowanie, jak to zawarte w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Mianowicie, zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r.) koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Również na gruncie tego przepisu istnieje utrwalone orzecznictwo NSA, które skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje, sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.p wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z o.o. (por. wyroki: z dnia 3 grudnia 2010 r.

131 sygn. akt II FSK 1292/09, LEX nr 745607; z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/10, LEX nr 1168516; z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt II FSK 269/11, LEX nr 1970962; z dnia 2 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 827/11, LEX nr 1286263; czy

132 z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt II FSK 930/13, LEX nr 1986524). Rozważania zawarte w powołanych wyrokach są aktualne na tle wykładni analogicznego przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. Ponadto, skoro przedmiotem wkładu niepieniężnego w przedmiotowej sprawie nie były środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne (art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.f.), ani składniki majątkowe wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 2 u.p.d.f., to koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów należało ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f.,

133 tj. w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie. Użyty w omawianym przepisie zwrot "faktycznie poniesionych (...) wydatków" należy interpretować ściśle. Prawo podatkowe - ze względu na materię, którą reguluje - przyznaje prymat wykładni językowej, co oznacza, że jego normy interpretować należy w sposób precyzyjny,

134 w jak najmniejszym stopniu umożliwiając jego adresatowi odchodzenie od dosłownego brzmienia przepisu.

135 Z powyższych względów, podzielając przywołane stanowisko orzecznictwa sądowego, Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznaje pogląd prezentowany

136 w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, że wartość wierzytelności własnej (w tym przypadku z tytułu udzielonych Spółce pożyczek) wniesionej jako wkład niepieniężny na udziały do spółki z o.o. nie stanowi kosztów uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f.

137 Nieuwzględnienie w treści przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. wierzytelności własnej uznać należy za celowy zabieg legislacyjny. Ustawodawca świadomie uregulował możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych od spełnienia przesłanki ich "faktycznego poniesienia". Ta odmienność nie upoważnia jednak do twierdzenia o naruszeniu sformułowanej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości.

138 Podsumowując należy wskazać, że przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.f. został sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji może rozpoznać koszty uzyskania przychodu oraz w jakiej wysokości. Przepis ten został sformułowany na tyle precyzyjnie, że zapewniona została jednolita jego wykładnia i w rezultacie jednolite stosowanie (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2019 r. sygn. akt II FSK 2979/17, LEX nr 2733239).

139 Stanowiska powyższego nie może zmienić przywoływany przez autora skargi kasacyjnej, na poparcie swojej argumentacji, odosobniony wyrok NSA z dnia

140 16 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2839/13 (LEX nr), który na tle analizowanego przepisu zawiera wprawdzie rozważania na temat pojęcia "nabycie", ale nie odnosi się do kwestii "faktycznie poniesionych (...) wydatków".

141 Jako niezasadny należało również ocenić sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zbyt powierzchowne i wieloznaczne wyjaśnienie przez Sąd pierwszej instancji podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

142 W związku z tak sformułowanym zarzutem należy wskazać, że zgodnie

143 z art. 141 § 4 P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

144 Z powyższego wynika, że uzasadnienie wyroku stanowi integralną część rozstrzygnięcia sądowego, realizując istotne, przypisane mu funkcje, a mianowicie funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia.

145 Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono

146 w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689).

147 A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało

148 z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne

149 z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia

150 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

151 Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni

152 i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadniania zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. WSA w Warszawie przedstawił istotę sporu oraz dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.f. dotyczących instytucji konwersji wierzytelności na udziały w spółce z o.o., odnosząc je do sytuacji skarżącego. Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia.

153 Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną.

154 -----------------------

155 21