Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2021 r., II FSK 2415/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2021 r., II FSK 2415/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący- Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. (następca prawny J. K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1216/15 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r., III SA/Wa 1216/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca

3 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

4 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją z dnia 12 marca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 grudnia 2014 r. określającą zobowiązanie podatkowe

5 w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny

6 w wysokości 85.048,00 zł.

7 Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że aktem notarialnym z dnia 9 listopada 2011 r. skarżąca zawiązała w celu prowadzenia działalności gospodarczej spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Kapitał zakładowy wyniósł 450.000,00 zł

8 i dzielił się na 450 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy. Skarżąca objęła 450 udziałów o wartości nominalnej po 1.000,00 zł każdy

9 i łącznej wartości 450.000,00 zł i pokryła je w całości wkładem niepieniężnym

10 w postaci prawa własności zabudowanej nieruchomości.

11 Wykonując zobowiązanie do pokrycia 450 udziałów w kapitale zakładowym skarżąca aktem notarialnym z dnia 10 listopada 2011 r. przeniosła na rzecz sp. z o.o. własność zabudowanej nieruchomości. Nieruchomość była zabudowana trzema budynkami mieszkalnymi. Skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na wynajmie lokali mieszkalnych.

12 3. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.:

13 - art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2015, poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: ord.pod.) - poprzez zaniechanie zawieszenia postępowania podatkowego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Sąd Okręgowy, którego przedmiotem jest ocena ważności czynności prawnej w postaci wniesienia w charakterze wkładu niepieniężnego przez skarżącą do sp. z o.o. nieruchomości, co stanowiło jednocześnie niedopuszczalną ingerencję w sferę jurysdykcji sądu powszechnego.

14 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

15 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, wskazując, że organ odwoławczy postanowieniem z dnia 9 marca 2015 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu organ stwierdził, że rozpoznanie przez Sąd Okręgowy powództwa o stwierdzenie nieważności czynności prawnej, tj. oświadczenia woli wyrażonego w akcie notarialnym z dnia 10 listopada 2011 r.

16 w zakresie przeniesienia w drodze aportu na rzecz sp. z o.o. prawa własności zabudowanej nieruchomości nie jest warunkiem koniecznym do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i w związku z tym nie może być zakwalifikowane jako zagadnienie wstępne - co zostało szeroko uzasadnione w przedmiotowym postanowieniu.

17 Jednocześnie sąd zwrócił uwagę, że skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia zażalenia na to postanowienie, w wyniku czego stało się ono prawomocne. Za niezrozumiały sąd uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania "mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, polegający na obrazie art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod.(...)" poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego.

18 Sąd pierwszej instancji zauważył, że postanowieniem z dnia 17 lutego 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie odmówił zawieszenia postępowania sądowego, uznając wniosek skargi w tym zakresie za bezpodstawny.

19 5. Powyższy wyrok następca prawny skarżącej zaskarżyła skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zaskarżonego wyroku, polegające na obrazie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.

20 z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a), poprzez oddalenie skargi mimo, że organ administracji skarbowej II instancji dopuścił się istotnego naruszenia przepisów postępowania w postaci obrazy art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod., mającego istotny wpływ na wynik sprawy, które to uchybienie znalazło swój wyraz w zaniechaniu zawieszenia postępowania podatkowego, gdy rozpatrzenie sprawy było zależne od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny, a dotyczącego ustalenia ważności czynności prawnej polegającej na przeniesieniu przez skarżącą nieruchomości w charakterze wkładu niepieniężnego do spółki z o.o.

21 W uzasadnieniu wskazała, że jeżeli przedmiotem zawisłego przed sądem powszechnym sporu jest materia ważności czynności prawnej mającej być źródłem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, to

22 obowiązkiem organu podatkowego jest zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia tego sporu.

23 Mając na uwadze powyższe, wniosła o:

24 - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

27 6. Z art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. wynika, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd.

28 Jak wskazuje P. Pietrasz w komentarzu (zob. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Lex/el. 2019, komentarz do art. 201 pkt 4): art. 201 § 1 pkt 2 ord. pod. pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcje zagadnienia wstępnego:

29 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego;

30 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu;

31 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia

32 zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy;

33 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.

34 Przez określenie zagadnienia wstępnego należy rozumieć pewną kwestię

35 o charakterze otwartym (tzn. jeszcze nieprzesądzona), której treścią może być

36 wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego, albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne. Z zagadnieniem wstępnym

37 zwanym też "kwestią wstępną" lub "kwestią prejudycjalną", mamy do czynienia jedynie wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane

38 jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje zatem w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub sąd. Jeżeli zagadnienie wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy

39 i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (wyrok NSA w Łodzi z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03, niepubl.). Zagadnieniem wstępnym jest sytuacja,

40 w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania (w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło), należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (wyrok NSA w Lublinie z dnia 28 listopada 1997 r., I SA/Lu 1199/96, Dor. Pod. 1998, nr 5, s. 31).

41 Rozpatrując kwestię "zagadnienia wstępnego" należy również podkreślić, że pomiędzy tym rozstrzygnięciem, a prowadzonym postępowaniem musi zachodzić związek bezpośredni, zatem bezwzględne uzależnienie rozpatrzenia sprawy

42 i wydania decyzji od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (por. wyroki NSA: z dnia 22 grudnia 2011 r., II FSK 1891/11; z dnia 14 czerwca 2011 r., II GSK 627/10, CBOSA). Jeżeli zaś powstałe w toku postępowania zagadnienie wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrywaną sprawą, wówczas nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego i jego powstanie nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 25 listopada 2003 r., I SA/Łd 970/03; z dnia 16 kwietnia 2010 r., I FSK 536/09, CBOSA). Uzależnienie rozstrzygnięcia od zagadnienia wstępnego oznacza, że rozstrzygnięcie tego zagadnienia jest warunkiem rozstrzygnięcia sprawy podatkowej w ogóle, a nie warunkiem wydania decyzji o określonej treści (por. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2014 r., II FSK 2011/13, CBOSA). Zagadnienie wstępne wiąże się zatem

43 z wystąpieniem przeszkody uniemożliwiającej rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, stanowiąc przesłankę negatywną jurysdykcyjnego postępowania podatkowego.

44 7. W rozpoznawanej sprawie kwestią sporną odnoszącą się do zakwalifikowania zdarzenia prawnego do zdarzenia wstępnego, było ustalenie, czy wniesienie wkładu niemajątkowego do spółki z o.o w celu pokrycia kapitału zakładowego było czynnością prawną pozorną, a więc nieważną w świetle przepisów prawa handlowego i cywilnego, czy też kwestię tę mogły ocenić organy podatkowe w ramach ustaleń faktycznych sprawy. Wniesienie powyższego wkładu na własność nastąpiło aktem notarialnym z dnia 10 listopada 2014 r. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że powyższa nieruchomość stanowiła własność skarżącej przed wniesieniem wkładu do spółki, gdyż otrzymała ją w drodze darowizny od córki

45 w 1995 r., podczas gdy córka otrzymała ją wcześniej od skarżącej w 1992 r., co - jak ustaliły organy podatkowe - związane było z grożącą skarżącej egzekucją z tytułu zaciągniętych i niespłaconych przez jej męża kredytów bankowych.

46 8. Można zgodzić się z argumentacją skargi kasacyjnej, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odnoszące się do zarzutu naruszenia art. 202 § 1 pkt 2 ord. pod. jest ogólnikowe, z tym tylko, iż zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko sądu pierwszej instancji jest trafne. Zgodnie z art. 199a § 2 ord. pod. organ podatkowy może sam we własnym zakresie ocenić faktu istnienia lub nie stosunku prawnego (tu: ważności, czy nieważności czynności prawnej wniesienia udziałów do spółki) i wcale nie jest zobowiązany - co do zasady - do wniesienia powództwa o ustalenie (art. 1891 k.p.c. i art. 199 § 3 ord. pod.). To, że skarżąca wystąpiła z powództwem o stwierdzenie nieważności umowy wniesienia wkładu - właśnie z powyższych względów - nie zobowiązywało organu podatkowego do zawieszenia postępowania podatkowego. Jest poza tym rzeczą oczywistą, że zapadły w trakcie prawomocny wyrok w sprawie stwierdzenia nieważności umowy nie może być podstawą wniosku o wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod.), jako że dowód ten będzie wydany już po wydaniu decyzji i przez organ odwoławczy, to jednak trzeba mieć to na uwadze to, że skutki podatkowe mogą wywoływać także nieważne czynności prawne (zob. P. Pietrasz [w:] L. Etel, R. Dowgier, G. Lineuski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Lex/el 2019, komentarz do art. 199a) pkt 3).

47 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.