Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2014 r., II FSK 2413/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2014 r., II FSK 2413/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. S.A. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 306/12 w sprawie ze skargi K. S.A. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. S.A. z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 8 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 306/12, oddalił skargę K. S.A. z siedzibą w R. (dalej jako: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 stycznia 2010 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

3 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 20 stycznia 2010 r. – po rozpatrzeniu odwołania spółki od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 22 października 2009 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 18 000 zł – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

4 W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, iż aktem notarialnym z dnia 31 maja 2007 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy S. S.A. z siedzibą w R. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki o kwotę 3 600 000 zł poprzez emisję nowych akcji imiennych zwykłych serii B o wartości nominalnej po 1 zł każda. Całość akcji w podwyższonym kapitale spółki została pokryta wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa – K. Sp. z o.o. W związku z dokonaną czynnością zmiany umowy spółki notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 18 000 zł.

5 W piśmie z dnia 25 sierpnia 2009 r. spółka S. S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 18 000 zł, uiszczonego z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Uzasadniając żądanie wskazano na niezgodność regulacji ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z prawem wspólnotowym, w szczególności z Dyrektywą Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. L 249, s. 25, dalej jako: "Dyrektywa 69/335/EWG").

6 Powołaną na wstępie decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

7 Rozpoznawszy odwołanie spółki Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki podlegała opodatkowaniu. Wbrew temu co podniosła spółka, ustanowienie w § 54 ust. 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. nr 34, poz. 161 ze zm., dalej jako: "rozporządzenie z 1983 r.") obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej od czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki mieściło się w zakresie upoważnienia zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 45, poz. 226, dalej jako: "u.o.s."). Odnosząc się do zarzutów niekonstytucyjności wymienionych powyżej przepisów, organ stwierdził, że badanie tej kwestii nie leży w zakresie jego kompetencji.

8 3. Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której podniosła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zw. z art. 7 ust. 1 pkt b Dyrektywy 69/335/EWG, zmienionym Dyrektywą 73/80/EWG z dnia 9 kwietnia 1973 r. ustalającą wspólne stawki podatku kapitałowego (Dz. U. WE Nr L 103, dalej jako: "Dyrektywa 73/80/EWG"), w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z 16 kwietnia 2003 r. oraz niezasadne oparcie się na treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k i art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r., nr 68, poz. 450 ze zm., dalej jako: "u.p.c.c."). Decyzji zarzucono także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa").

9 Spółka argumentowała, że obowiązująca wówczas ustawa o opłacie skarbowej nie przewidywała wprost poboru przedmiotowego podatku; tym bardziej nie określała jego wysokości. Art. 1 ust. 1 pkt 3 d przewidywał jedynie, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki. Skoro zatem pobieranie opłaty skarbowej w roku 1984 r. w Polsce pozbawione było podstawy ustawowej (brak legalności) uprawniony zdaniem spółki jest wniosek, że zmiany umowy spółek skutkujące podwyższeniem kapitału nie podlegały wówczas (w sposób legalny) opodatkowaniu.

10 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę stwierdzając, że – wbrew zarzutom w niej zawartym – zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

11 Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty wynikającej z uregulowania podatku od czynności cywilnoprawnej w kwocie 18 000 zł pobranego przez notariusza w dniu 31 maja 2007 r. w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki o kwotę 3 600 000 złotych poprzez emisję nowych akcji i pokryciem ich wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.").

12 Odnosząc się do kluczowego zagadnienia, jakim jest dla niniejszej sprawy prawidłowość implementacji Dyrektywy 69/335/EWG do krajowego porządku prawnego sąd przyznał rację organowi podatkowemu, że zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Z tej też przyczyny, w ocenie sądu przewidziane w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczne z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w jej art. 7 ust. 1 pkt 9 wysokość stawki tego podatku 0,5%, która nie przekracza stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG. Interpretacja taka w ocenie sądu jest zgodna zarówno z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej dyrektywy, która zmierza do ograniczenia w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobodnego przepływu kapitału.

13 Sąd pierwszej instancji wskazał, że omawiana regulacja zgodna była również z ówcześnie obowiązującą Konstytucją z 1952 r. Dopiero bowiem Konstytucja RP z 1997 r. wprowadziła w art. 217 wymóg określania w ustawie podstawowych elementów konstrukcyjnych danin publicznych (podmiotów i przedmiotów opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków), a tym samym dopiero od tego momentu przedmiotowa materia nie mogła być regulowana rozporządzeniem wykonawczym do ustawy.

14 W konsekwencji sąd wskazał, że nawet gdyby uznać za słuszny pogląd skarżącej o braku uregulowania w ustawie o opłacie skarbowej opodatkowania opłatą skarbową czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, to z uwagi na uregulowanie tej materii w rozporządzeniu, co nie naruszało w tamtym czasie zasad konstytucyjnych, pozbawia racji twierdzenia skarżącej na ten temat, gdyż delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. miała bardzo szeroki zakres. W świetle powyższego w ocenie sądu uznać należy, iż po dniu 1 maja 2004 r. nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych, polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji dyrektywy Rady 69/335/EWG w zakresie wskazanym przez skarżącą.

15 Stwierdzając bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 TWE oraz art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia oraz przyjmując prawidłowość implementacji do krajowego porządku prawnego ww. dyrektywy, w ocenie sądu pierwszej instancji zasadnym jest stwierdzenie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia w 2005 r. kapitału zakładowego spółki nie naruszała prawa. Dyrektywa nr 69/335/EWG stanowi bowiem, zdaniem sądu, o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, a zatem nie ma zastosowania do opodatkowania umów spółek oraz ich zmian.

16 5. Nie zgadzając się z powyższym orzeczeniem spółka wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a w przypadku gdyby merytoryczne rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego wynikającego z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy nie było możliwe o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych.

17 Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. (Dz. U. WE Nr L 156, dalej jako: "Dyrektywą 85/303/EWG") w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego załącznik do traktatu akcesyjnego z dnia 16 kwietnia 2003 r., przez jego niezastosowanie i błędne przyjęcie że: art. 1 ust 1 pkt 1 lit k i ust .2 u.p.c.c. pozostawał w zgodzie z regulacją ww. dyrektywy; pobór opłaty skarbowej od podwyższenia kapitału akcyjnego w dniu 1 lipca 1984 r. (data odniesienia, na którą wskazuje ww. dyrektywa) miał miejsce i odbywał się na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. w związku z § 54 ust. 1 pkt 2, ust 3 pkt. 2, ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej; a nadto, pobór opłaty skarbowej od podwyższenia kapitał akcyjnego w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie art. 1 ust.1 pkt. 3 lit. d u.o.s. związku z § 54 ust. 1 pkt 2, ust. 3 pkt 2, ust. 4 rozporządzenia z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej odbywał się legalnie, tj. w oparciu o legalną podstawę prawną, która była zgodna z Konstytucją PRL z 1952 r.

18 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazał na bezzasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej oraz wniósł o jej oddalenie jak również o wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepianych.

19 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

20 Skarga kasacyjna spółki nie zasługiwała na uwzględnienie.

21 6.1. Na wstępie należało przypomnieć, że rozpoznając skargę kasacyjną zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik. ONSAiWSA 1(34) z 2010 r., poz. 1).

22 Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie sąd nie jest władny do dokonywania wykładni zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowania, czy też uzupełnienia zarzutów skargi kasacyjnej. Właściwe sformułowanie zarzutów polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz na czym to naruszenie polegało.

23 6.2. Rozpoznając skargę kasacyjną w tak wyznaczonych granicach za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna spółki oparta została wyłącznie na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, art. 249 TWE (obecnie art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej), art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oraz uznanie że przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335/EWG oraz niewłaściwe zastosowanie (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit k i art. 1 ust. 2 w związku art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) polegające na uznaniu, że prawidłowe jest opodatkowanie czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy wskazane przepisy ustawy stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. W tym zakresie odwołano się do obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. (data odniesienia) przepisów ustawy o opłacie skarbowej kwestionując ich zgodność z obowiązującym w tym czasie porządkiem konstytucyjnym.

24 Zarówno treść sformułowanych w podany sposób zarzutów skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, że o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przede wszystkim kwestionowano ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż kwota zapłaconego podatku w związku podwyższeniem kapitału zakładowego spółki nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi. W ocenie spółki podnoszonej w toku całego postępowania podstawy prawnej do poboru podatku nie mogły stanowić przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 2 u.p.c.c. wobec wykazywanej ich niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

25 6.3. Jednocześnie przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy, pomimo sformułowania zarzutów procesowych, nie jest przedmiotem sporu. Z istotnych ustaleń przedstawionych na stronie 1 – 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że kwota "sporna", będąca w dyspozycji organów podatkowych została pobrana przez płatnika (notariusza) sporządzającego akt notarialny podniesienia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na tym tle sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia w kontekście tych ustaleń, była ocena istnienia po dniu 1 maja 2004 r. (data przystąpienia Polski do UE) podstaw do poboru podatku od czynności podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach kapitałowych poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. Trafnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że o wyniku sprawy decydowało udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy mając na względzie uregulowania art. 7 ust. 1 tej Dyrektywy należy uwzględniać stan prawny z dnia 1 lipca 1984 r. obowiązujący w Polsce, czy też obowiązujący na terytorium UE.

26 6.4. Zatem o wyniku sprawy decydowała wykładnia wskazanych przepisów w związku z art. 249 TWE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Spółka konsekwentnie stoi na stanowisku, że z powołanych przepisów wynika norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji, że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG. W takiej sytuacji skontrolowanie prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku wymaga przede wszystkim odwołania się do przepisów prawa materialnego, w tym również wskazanych w skardze kasacyjnej, kształtujących obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do podwyższenia kapitału spółek pokrytego wkładem niepieniężnym. Na tym tle spór między stronami dotyczy wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984 r. (data odniesienia) w związku z regulacjami wprowadzonymi w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki akcyjnej.

27 6.5. Nie budzi wątpliwości, że w zakresie opodatkowania z tytułu podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych, do których zalicza się polska spółka akcyjna, zastosowanie mają przepisy dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10, stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984 r.

28 6.6. W konsekwencji błędny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 249 TWE w związku art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 2 u.p.c.c. Przepisy te bowiem poddają opodatkowaniu podwyższenie kapitału stawką 0,5%, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Do tego rodzaju ostatecznie prawidłowych wniosków doszedł sąd pierwszej instancji dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni wskazanych przepisów, stwierdzając, że uprawnionym przez państwo polskie było opodatkowanie podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tekst jedn.: 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Zaprezentowana ocena jest zgodna z dotychczas jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowanego zarówno przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu., jak i po tym wyroku (por. wyroki NSA z dnia 13 października 2009 r., sygn. akt II FSK 636/08; z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1266/08; z dnia 21 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2143/08; z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1698/10; z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 563/12; z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1263/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako: "CBOSA").

29 W świetle tych ustaleń, również zamieszczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, a ściśle rzecz biorąc – brak zastosowania tego uregulowania), a z drugiej strony – przepisów prawa krajowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw. 6.7. Oznacza to, że wykładnię art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, dokonaną w zaskarżonym wyroku uznać należało za w pełni prawidłową. Sąd ten za datę odniesienia przyjął bowiem wynikającą z art. 7 ust. 1 dyrektywy nr 69/335/EWG, w brzmieniu wynikającym ze zmiany tej dyrektywy dyrektywą nr 85/303/EWG, datę 1 lipca 1984 r. i na ten dzień ustalał, czy podwyższenie kapitału w spółce kapitałowej podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a jeżeli podlegało, to czy stawka tego podatku była wyższa niż 0,5%. Tok rozumowania, który doprowadził go do ustalenia takiej treści przepisu unijnego, jest zbieżny z tokiem rozumowania, przedstawionym w powołanym wyroku w sprawie Pack-Holdco, także w zakresie konieczności dokonywania wykładni historycznej czy znaczenia wyroku wydanego w sprawie C-397/07. Argumentacja ta została przytoczona wcześniej, zbędne jest więc obecnie jej ponowne przytaczanie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni ją aprobuje i podziela.

30 Dla ustalenia, czy przepisy art. 1 ust. 1 lit. k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c. były zgodne z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG konieczne było przeanalizowanie przepisów krajowych, obowiązujących w dacie odniesienia. W stanie prawnym obowiązującym w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem podatku kapitałowego była opłata skarbowa. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wysokość opłaty skarbowej została określona w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Od umowy spółki wynosi ona od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, a od innych wkładów – 5% (§ 54 ust. 1 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Podstawę obliczania opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału spółki kwota, o którą podwyższono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 tego rozporządzenia). Przez kapitał zakładowy należy rozumieć wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością – także dopłaty (§ 54 ust. 4 cyt. rozporządzenia).

31 Z powyższych regulacji wynika, że na dzień 1 lipca 1984 r. od podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez wniesienie wkładu innego niż nieruchomość bądź prawo wieczystego użytkowana pobierana była opłata skarbowa w wysokości 5% podstawy jej obliczania, a od wkładów w postaci nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w wysokości 10%. Oznacza to, w świetle wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 lutego 2012 r., C-372-10, że po wejściu do Unii Europejskiej Polska mogła opodatkować podatkiem kapitałowym czynność cywilnoprawną polegającą na zmianie umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością poprzez podwyższenie jej kapitału.

32 6.8. Zgadzając się z oceną wyrażoną w tym zakresie w zaskarżonym wyroku, wobec zarzutów skargi kasacyjnej, należało wyjaśnić, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną – pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej. Zgodnie z § 54 ust. 1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10 %, od innych wkładów – 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego-kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952 r., Dz. U. z 1976 r., nr 7, poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986 r., nr 1, poz. 1). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL).

33 Ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy, Dz. U. nr 57, poz. 502 ze zm., dalej jako: "k.h."), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz. I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz. I, księga I, dział XII k.h.). Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje- zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 895/10, publik. CBOSA).

34 6.9. Zatem jak trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r., opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce kapitałowej (w rozpoznawanej sprawie spółka akcyjna), a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w tego rodzaju spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Stawka opodatkowania w wysokości 0,5%, wynikająca z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., została wprowadzona do prawa krajowego z dniem 1 maja 2004 r. Poprzednio w okresie od 1 lipca 1984 r. do 28 lutego 1989 r. obowiązywała stawka stała w wysokości 10% od wkładów w postaci nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego oraz w wysokości 5% od innych wkładów. Od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r. obowiązywała stawka regresywna, malejąca wraz ze wzrostem podstawy opodatkowania. Stawkę taką przewidziano w § 58 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 lutego 1989 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 9, poz. 52 ze zm.), w § 68 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 października 1991 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 90, poz. 405), w § 69 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253 ze zm.) w § 69 ust. 1 pkt rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 136, poz. 705 ze zm.) i wynosiła ona od 2%-0,1% podstawy opodatkowania. Od 1 stycznia 2001 r. od zmiany umowy spółki pobierany jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r. do 30 kwietnia 2004 r. podatek ten pobierano od tej czynności również według stawek regresywnych, mieszczących się w granicach od 1% do 0,1% podstawy opodatkowania. Od dnia 1 maja 2004 r. stawka podatku od zmiany umowy spółki jest stawką stałą i wynosi 0,5%.

35 Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela jednakże poglądu strony skarżącej, że zmiana rodzaju stawki, dokonana od 1 maja 2004 r. narusza zasadę stałości (standstill). Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy nr 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podatkowi kapitałowemu podlegają operacje polegające na podwyższeniu kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Polska po przystąpieniu do Unii Europejskiej miała zatem prawo opodatkować w dalszym ciągu tego typu czynność cywilnoprawną, co – w świetle powołanego wyżej orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pack-Holdco nie może budzić wątpliwości. Nie zrezygnowała z tego opodatkowania, co wynika jednoznacznie z treści art. 1 ust. 1 lit. k, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.c.c., po przystąpieniu do Unii Europejskiej ani też w okresie między 1 lipca 1984 r. a akcesją. Zmiana stawki opodatkowania, dokonywana w okresie od 1 marca 1989 r. do 30 kwietnia 2004 r., nie stanowiła bowiem, wbrew twierdzeniom skarżącej, odstąpienia od opodatkowania tej czynności. Czynność ta nie została ani zwolniona, ani wyłączona z zakresu opodatkowania. Odwołanie się do wywodów Trybunału Sprawiedliwości UE, zawartych w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r., C-212/10 w sprawie Logstor ROR Polska spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Katowicach na poparcie tezy o niemożności zmiany stawki na stałą, wyższą od najniższej regresywnej nie jest uzasadnione. Wyrok w sprawie Logstor dotyczył czynności pożyczki, o której mowa w art. 4 ust. 2 lit. c i d dyrektywy nr 69/335/EWG. Opodatkowanie tego typu czynności było możliwe po akcesji, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były one opodatkowane stawką 1%. Ustawodawca unijny odwołał się zarówno do faktu opodatkowania, jak i wysokości stawki opodatkowania do konkretnego dnia odniesienia. Takiej daty odniesienia (w zakresie stawki) nie ma natomiast w przypadku czynności podwyższenia kapitału, o której mowa w art. 4 ust. 1 lit. c dyrektywy nr 69/335/EWG. Przepis ten wymienia operacje podlegające opodatkowaniu, bez konieczności spełnienia dodatkowych warunków.

36 6.10. Skoro dyrektywa 69/335/EWG obowiązywała w Polsce, co wyraźnie stwierdzono w wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Pak- Holdco, dopiero od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, a do tej daty obowiązywały w Polsce wyłącznie przepisy krajowe (pkt 26 i 27 wyroku), to zmiana stawki po dacie akcesji w stosunku do stawki, jaka obowiązywała przed tą datą nie stanowiła naruszenia zasady standstill, skoro nie dotyczyła okresu, w którym Polskę obowiązywało prawo unijne. Stawka ta zresztą w stosunku do stawki obowiązującej w dniu 1 lipca 1984 r. została znacząco obniżona. Oceny tej nie podważa argumentacja odwołująca się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414-07 w sprawie Magoora spółki z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie. W wyroku tym dokonano wykładni art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L 145, s.1, dalej jako: "szósta dyrektywa"). Przepis ten stanowił: "Przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy.". Zdanie drugie tego przepisu odnosiło się w sposób jednoznaczny do prawa krajowego, obowiązującego w dniu wejścia w życie dyrektywy i wynikała z niego zasada stałości, sprzeciwiająca się umożliwieniu nowym państwom członkowskim dokonania zmiany swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów tej dyrektywy (tak w punkcie 38 i 39 wyroku w sprawie C-414/07). Analogicznego przepisu w odniesieniu do stawek opodatkowania w przypadku operacji podwyższenia kapitału nie zawiera dyrektywa nr 69/335/EWG, a tym bardziej nie zawiera jej art. 7 ust. 1 tej dyrektywy, powołany w podstawach kasacyjnych. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 12 listopada 2009 r., C-441/08 w sprawie Elektrownia Pątnów przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślono (pkt 32), odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa, że nowa norma ma natychmiastowe zastosowanie do przyszłych skutków sytuacji powstałej w czasie obowiązywania poprzedniej normy. Jeżeli w akcie dotyczącym warunków przystąpienia danego państwa członkowskiego brak jest szczególnego przepisu dotyczącego stosowania danego postanowienia traktatu WE, należy uznać, że postanowienie to ma natychmiastowe zastosowanie i wiąże państwo członkowskie od dnia akcesji, a zatem stosuje się do przyszłych skutków sytuacji powstałych przed przystąpieniem tego nowego państwa do Unii. Polska miała w związku z tym prawo z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej opodatkowywać czynność zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego według stawki odmiennej niż stosowana przed 1 maja 2004 r., nawet jeżeli w niektórych wypadkach stawka ta byłaby wyższa niż ustalona na podstawie przepisów krajowych obowiązujących przed dniem akcesji, skoro dopiero po tej dacie obowiązania była do realizacji celów dyrektywy nr 69/335/EWG.

37 6.11. Wobec treści zarzutów skargi kasacyjnej nieodnoszących się do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych niektórych czynności wskazanych w art.. 2 pkt 4 u.p.c.c. zauważyć jedynie należało, że zgodnie z poczynionymi na wstępie uwagami Naczelny Sąd Administracyjny nie był uprawniony do kontroli zaskarżonego wyroku w zakresie w jakim należało się odnieść do przepisów art. 7 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. dotyczących wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego, zarówno przy zawarciu umowy spółki, jak i jej zmianie. W tej sytuacji należało jedynie wyjaśnić, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., wyłączenie to nie dotyczyło jednakże – dokonywanych w ramach czynności zawiązania umowy spółki lub jej zmiany – transakcji zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans (por. wyroki NSA z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1667/12 i II FSK 1470/12, publik. CBOSA).

38 6.12. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

39 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ).