Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2021 r., II FSK 2412/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2021 r., II FSK 2412/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 21/18 w sprawie ze skargi Z.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 października 2017 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z.P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 19 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 21/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę Z. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej także jako "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 27 października 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a także innych wyroków sądów administracyjnych przywołanych poniżej dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA").

3 2.1. Od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia przepisów:

4 a) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") poprzez błędne ustalenie wysokości kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji błędne ustalenie zobowiązania podatkowego;

5 b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz niedostateczne uzasadnienie rozstrzygnięcia;

6 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia niżej wymienionych przepisów w toku postępowania podatkowego:

7 - zasady działania na podstawie przepisów prawa – art. 120 ustawy z 29 sierpnia

8 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 203 ze zm.; dalej "Op");

9 - zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych – art. 121 Op;

10 - obowiązku wszechstronnego oraz wyczerpującego wyjaśnienia okoliczności sprawy (art. 122 w zw. z art. 187 Op).

11 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie Dyrektora IAS zaskarżony wyrok odpowiada prawu natomiast zarzuty skargi kasacyjnej należy uznać za niezasadne.

12 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

13 skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

14 3.1. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie

15 do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji

16 co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji.

17 3.2. Wskazać zatem należy, że zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. To zaś oznacza,

18 że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami przewidzianymi w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., a tym samym zarzutami i wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Należy zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest tym samym obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy.

19 Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza bowiem niemożność wyjścia poza tą część wyroku sądu pierwszej instancji, którą strona zaskarżyła. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega zaś na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą kasacyjnie. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zatem zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15; wyrok NSA z 22 września 2017 r., II FSK 2065/17).

20 W konsekwencji skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych (por. postanowienie NSA z 16 marca 2004 r., FSK 209/04, ONSAiWSA 2004/1/13), gdyż wadliwe skonstruowanie jej podstaw uniemożliwia Sądowi poddanie racji strony skarżącej merytorycznej kontroli i prowadzi do oddalenia skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z 6 kwietnia 2006 r., II FSK 1458/05).

21 3.3. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174

22 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14).

23 3.4. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że nie zostały należycie uzasadnione. Podobnie jak i zarzut materialnoprawny, którego naruszenie zdaniem autora skargi kasacyjnej "związane jest bezpośrednio z naruszeniem prawa procesowego – w tym

24 z dokonaniem błędnych ustaleń faktycznych" (s. 3 skargi kasacyjnej). Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma charakter sprawozdawczo – polemiczny, a jego istota sprowadza się – w głównej części dotyczącej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. - do kwestionowania wiarygodności niekorzystnych dla skarżącego zeznań jego rzekomych kontrahentów (J. B. i M. S. widniejących

25 w treści spornych rachunków jako ich wystawcy), którzy zaprzeczyli wykonaniu na rzecz skarżącego usług wymienionych w treści spornych rachunków. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor nie rozwinął zarzutów dotyczących naruszenia przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 187 Op. Oświadczył, że organy podatkowe "wprost stosowały zasadę interpretacji wszelkich wątpliwości na niekorzyść podatnika. Zostało to usankcjonowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie poprzez akceptację decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie,

26 w zakresie odmowy przesłuchania świadków zgłoszonych przez podatnika".

27 4.1. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na decyzję wymiarową organu odwoławczego zaakceptował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Uznał zatem, że skarżący bezpodstawnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poszczególne kwoty ujawnione w treści wymienionych w decyzji rachunków, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie wykazał w ocenie WSA, że poniósł wydatki tytułem zapłaty za usługi, których dotyczą sporne rachunki. Nie przedstawił poza rachunkami żadnych dowodów świadczących o tym, że osoby widniejące w treści rachunków jako ich wystawcy wykonywały usługi ujawnione w ich treści na rzecz skarżącego. Sąd pierwszej instancji wskazał na istotne rozbieżności wynikające z zestawienia sporządzonego przez skarżącego (brak spójności), które miało świadczyć o wykonaniu przedmiotowych usług, podzielając stanowisko organów,

28 że nie może ono stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego wykonanie przez wystawców spornych rachunków wynikających z ich treści prac w zakresie, miejscu

29 i czasie w nich wskazanych. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy WSA uznał

30 za kompletny, wbrew zarzutom skargi. Tym samym nie dopatrzył się konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, a także oszacowania dochodu skarżącego.

31 4.2. Odnosząc się do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej wskazać należy, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie

32 do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 Op. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a wątpliwości materialnoprawnych nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyroki NSA: z 4 stycznia 2006 r., I FSK 401/05; z 6 sierpnia 2020 r., II FSK 3275/18). Prowadząc postępowanie organy podatkowe mają obowiązek podjąć działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Op). Z kolei art. 123 § 1 Op stanowi, że organy obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

33 W myśl art. 187 § 1 Op organy podatkowe zobowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, zgodnie z art. 191 Op. Podkreślić przy tym należy, iż ocena materiału dowodowego została zastrzeżona organom w ramach swobodnej oceny dowodów, każdorazowo z uwzględnieniem oceny faktów mających znaczenie prawne, dostępnej wiedzy, reguł logicznego wnioskowania oraz doświadczenia życiowego. Przy tej ocenie organ nie jest skrępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne

34 z prawem (art. 180 § 1 Op). Zgodnie zaś z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem.

35 4.3. Podkreślić należy, że organy podatkowe mają prawo korzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i nie są zobowiązane do powtarzania tychże dowodów w postępowaniu prowadzonym w danej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 Op, który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15; z 28 kwietnia 2017 r., I FSK 1629/15; z 15 marca 2017 r., I FSK 1295/15; z 31 stycznia 2019 r., II FSK 1756/17).

36 Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów,

37 a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

38 Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony

39 w postępowaniu z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Op dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się

40 do wyjaśnienia sprawy. Przepis ten formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają taką samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (zob. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 1756/17).

41 Zgodnie zaś z art. 120 Op organy podatkowe działają na podstawie przepisu prawa. Oznacza to działanie na podstawie obowiązującej normy prawnej, konieczność prawidłowego ustalenia znaczenia tej normy oraz niewadliwość dokonania subsumcji

42 i prawidłowe ustalenie skutków prawnych. Dotyczy to stosowania zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego (zob. wyrok NSA z 7 marca 2019 r., II FSK 3461/18). O naruszeniu zasady legalizmu określonej w art. 120 Op nie może jednak stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od tego, którego oczekiwał podatnik. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia

43 w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2018 r., II FSK 3619/16).

44 4.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. FSK 958/04; z 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; z 14 marca 2008 r., II FSK 1755/06; z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07; z 20 lipca 2010 r., II FSK 418/09; z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10; z 28 stycznia 2015 r., II FSK 2590/12; z 25 czerwca 2015 r., II FSK 1272/13; z 14 lipca 2015 r., II FSK 1435/13; z 18 grudnia 2015 r., II FSK 2821/13).

45 4.5. Skoro w treści art. 22 ust. 1 updof mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarazem, jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., II FSK 1356/13).

46 4.6. W orzecznictwie sądowym za utrwalone należy uznać stanowisko, że nie jest możliwe szacowanie podstawy opodatkowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05). Stosownie do art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 updof podatnik obowiązany jest prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w taki sposób, aby można było na jej podstawie ustalić podstawę opodatkowania. Aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest nie tylko wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, ale także zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę i udokumentowanie tej transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Także w przypadku szacowania podstawy opodatkowania konieczne jest wykazanie faktu poniesienia kosztu, dopiero wówczas możliwe jest określenie jego wysokości przy użyciu metod szacowania. Oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony koszt został faktycznie poniesiony i pozostaje

47 w związku z przychodami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., II FSK 1563/11; z 21 grudnia 2016 r., II FSK 1486/15).

48 4.7. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego

49 z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego

50 za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być

51 na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

52 Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że nie jest możliwa kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się również w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to zatem po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 16/18).

53 Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16).

54 5.1. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada bowiem wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a także spójną i logiczną wypowiedź odnośnie do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutów skargi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone

55 w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli instancyjnej. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może sprowadzać się do polemiki z przedstawionym

56 w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Do tego zaś sprowadza się uzasadnienie skargi kasacyjnej w odniesieniu do powyższego zarzutu.

57 5.2. W świetle powyższych rozważań dotyczących zasad prowadzenia przez właściwy organ postępowania podatkowego, za chybione należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zasada zaufania), a także art. 122 (zasada prawdy obiektywnej)

58 w związku z art. 187 (zasady prawdy materialnej). Autor skargi kasacyjnej nie wykazał bowiem, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone przez organ podatkowy z naruszeniem powyższych zasad. Nie wykazał zatem, że wskazywane naruszenia procesowe, których nie uzasadnił należycie, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie wykazał tym samym, że stan faktyczny rozpoznawanej sprawy został ustalony przez organ podatkowy w sposób nieprawidłowy, czego konsekwencją byłoby naruszenie przez Sąd pierwszej instancji, który zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane przez organ, przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez odstąpienie od zastosowania tego przepisu.

59 Skoro chybione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, czyli skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, stanowiących podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji, to za chybiony należało uznać zarzut materialnoprawny skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika bowiem wprost, że zarzut ten był bezpośrednio związany z naruszeniem prawa procesowego, na które niezasadnie wskazywał skarżący, bezpodstawnie kwestionując ustalenia faktyczne dokonane przez organ podatkowy w niniejszej sprawie.

60 Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że skarżący bezpodstawnie zaliczał do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poszczególne kwoty wynikające

61 z treści spornych rachunków, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie wykazał nawet, że poniósł wydatki tytułem zapłaty

62 za usługi wymienione w spornych rachunkach. Skoro zarzuty procesowe skargi kasacyjnej okazały się chybione, to należało uznać, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy – obejmujący dowody zgromadzone bezpośrednio w postępowaniu zakończonym decyzją określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i dowody pochodzące z innych postępowań – Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał za kompletny. Dodać należy, że wykładnia prawa materialnego determinuje zakres postępowania dowodowego oraz ustaleń faktycznych, w odniesieniu

63 do których to ustaleń dane przepisy są stosowane. Skarżący nie wskazał zaś okoliczności świadczących o tym, że wystawione dla niego rachunki stanowiły wiarygodne dowody poniesienia wydatków za wykonanie usług wynikających z ich treści. Oczywiste zatem jest, że skarżący nie wykazał poniesienia wydatków w ramach realizacji przesłanek przewidzianych w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

64 5.3. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz w związku z § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz.1804 ze zm.).