Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r., II FSK 2412/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r., II FSK 2412/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 166/10 w sprawie ze skargi B. Z. i K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 24 listopada 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz B. Z. i K. Z. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Sygnatura akt II FSK 2412/10

3 U z a s a d n i e n i e

4 Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę B. i K. Z. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002.

5 Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

6 Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia 1 września 2008 r. określił skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 76.183 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 10.435,40 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek, ustalając, że zaniżyli oni przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, prowadzonej przez skarżącą, o kwotę 169,18 zł z tytułu odsetek od środków pieniężnych na rachunku bankowym oraz zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę 183.400 zł z tytułu usług budowlanych świadczonych przez firmę E.F. i usług transportowych świadczonych przez firmę B.H., w sytuacji, gdy faktury wystawione za te usługi nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji.

7 W odwołaniu skarżący zarzucili, że nie ustalono faktycznego stosunku prawnego ze świadczącymi zakwestionowane usługi oraz zaniechano wskazania, czy księgi podatkowe skarżących prowadzone były rzetelnie, czy też nie.

8 Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 24 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, wskazując, że E.F. nie świadczyła na rzecz skarżących usług budowlanych, co ustalono na podstawie zeznań świadków i przesłuchania stron i co znalazło potwierdzenie także w decyzjach dotyczących zobowiązań E.F. w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2002, uznając zarazem, że "w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 199a", gdyż nie chodziło o ustalenie treści czynności prawnej bądź stosunku prawnego łączącego kontrahentów, lecz o ustalenie, czy zawarta pomiędzy nimi umowa była realizowana. Na rzecz skarżących nie świadczyła także usług transportowych B.H., którą to okoliczność potwierdza wyrok Sądu Rejonowego w T. z dnia 25 kwietnia 2008 r. (...) uznający K.H. winnym tego, że będąc uprawnionym do wystawiania faktur w imieniu B.H., podrabiając jej podpisy, wystawił faktury potwierdzające transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, w tym faktury dokumentujące niewykonane usługi na rzecz skarżących. Księgi podatników należało uznać za rzetelne w zakresie przychodów, gdyż kwota nieujawnionego w nich przychodu nie przekraczała 0,5% przychodu oraz za nierzetelne i nie stanowiące dowodu w sprawie w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Okoliczność, że organ podatkowy pierwszej instancji nie wypowiedział się w kwestii rzetelności ksiąg, nie stanowiła podstawy do uchylenia wydanej przez niego decyzji, bowiem w tej kwestii organ nie orzeka w osnowie decyzji, a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie rozstrzygnięcia.

9 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący zarzucili, że ponieśli koszty określone w zakwestionowanych fakturach, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu wskutek wydania decyzji przez podatkowy organ odwoławczy po dniu 31 grudnia 2008 r. oraz że materiał dowodowy został oceniony wybiórczo przez przesłuchanie tylko niektórych pracowników ich firmy i przez pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu. Podnieśli, że z historii operacji na rachunku bankowym wynika, iż płacili za zakwestionowane faktury, a fakt skazania wystawcy części z tych faktur nie jest dowodem rozstrzygającym. Wskazali także, że prokurator odstąpił od przedstawienia E.F. zarzutu wystawiania fałszywych faktur.

10 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, wskazując dodatkowo, że wskutek zastosowania środków egzekucyjnych w postaci zajęcia wynagrodzenia i samochodu skarżącej nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ostateczną decyzją z dnia 30 stycznia 2004 r. określił E.F. wysokość niezaewidencjonowanego dochodu i zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok.

11 Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że organy podatkowe wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi i sprzecznie z zasadami określonymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.) nie przeprowadziły możliwych do przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków A. i A. F., mogących potwierdzić stanowisko skarżących odnośnie świadczenia na rzecz ich firmy usług budowlanych przez firmę E.F., zwłaszcza, że w decyzji dotyczącej zobowiązania podatkowego E.F.w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych wystawione przez nią faktury za usługi świadczone firmie skarżących zostały uznane za rzetelne i wiarygodne, a wynikające z nich kwoty przychodów przypisano E. F. i opodatkowano. Pominięcie tej okoliczności bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi o naruszeniu art. 194 § 1 O.p., zwłaszcza wobec sprzeczności w ocenie tych samych faktów w różnych decyzjach podatkowych. Związanie sądu administracyjnego wyrokiem skazującym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, toteż chociaż sąd rozpoznający sprawę byłby związany ustaleniami wyroku skazującego co do tego, że wymienione w nim faktury opisywały fikcyjne transakcje, nie zwalniało to jednak organów podatkowych z obowiązku przeprowadzenia postępowania dowodowego i weryfikacji zeznań osób prowadzących firmę transportową B.H., a dowodów tych, zwłaszcza dowodów z zawartych w aktach sprawy karnej protokołów zeznań świadków i wyjaśnień oskarżonego, organy podatkowe nie przeprowadziły. Ponadto zakres postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ odwoławczy był tak znaczny, że zaniechanie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji naruszało dyspozycję art. 233 § 2 lub art. 229 O.p. Wreszcie wadliwością naruszającą art. 210 § 4 O.p. jest nieodniesienie się w decyzji do kwestii przedawnienia odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek, zwłaszcza w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. (II FPS 5/09, błędnie opisanej jako II FSK 5/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny nakazał, by organ podatkowy rozpatrując sprawę ponownie uzupełnił materiał dowodowy o zeznania E.F. i osób, które wedle jej twierdzeń wykonywać miały roboty budowlane na rzecz firmy skarżących, a także osób, które wykonywać miały usługi transportowe, dołączył prawomocny odpis wyroku skazującego K. H. wraz z ewentualnym uzasadnieniem, przeprowadził dowód z akt karnych tej sprawy oraz z akt postępowania dotyczącego E.F., a w razie potrzeby przeprowadził także inne dowody niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy.

12 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

13 Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 127 i art. 229 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek jej błędnej oceny oraz błędnej analizy stanu faktycznego i uznaniu, że zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający dla uznania stanu faktycznego sprawy za bezsporny.

14 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez jego niezastosowanie i uznanie, że brak podstaw faktycznych do stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie deklarowanych przez skarżących przychodów i kosztów ich uzyskania, w sytuacji, gdy zachodziły przesłanki do uznania przychodów za zaniżone, a kosztów ich uzyskania za zawyżone.

15 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i wnikliwość jego oceny przez organy podatkowe oraz zbędność nakazanego przez Sąd uzupełniania tego materiału, często przez powielanie przeprowadzonych już dowodów. Ze względu na upływ terminów procesowych nie można było wznowić postępowania względnie wszcząć postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego E.F. z uwzględnieniem przychodów udokumentowanych fakturami, które zakwestionowano w rozliczeniu podatkowym skarżących, niemniej przedmiotem niniejszej sprawy są rozliczenia podatkowe skarżących, a nie osób trzecich. Natomiast fikcyjność faktur wystawianych przez firmę B.H., a podpisywanych przez K.H., wynika wprost z prawomocnego wyroku sądu karnego, ale także zeznań wymienionych osób. Wskazano także, że nie było podstaw do wydania decyzji, o jakiej mowa w art. 233 § 2 O.p., a postępowanie dowodowe w drugiej instancji miało tylko charakter uzupełniający; do kwestii przedawnienia ustosunkowano się dopiero w odpowiedzi na skargę, ponieważ wcześniej nie była ona podnoszona.

16 W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wnieśli o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, podnosząc, że Sąd nie mógł naruszyć art. 22 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten nie był przedmiotem jego analizy. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji w zasadzie w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, a podstawę ustaleń stanowiły materiały zgromadzone w innych postępowaniach, na które skarżący nie mieli wpływu. Podkreślono także znaczenie decyzji wydanej w sprawie E.F., odmiennie oceniającej te same dowody, które ponownie oceniono w sprawie niniejszej oraz zagadnienie przedawnienia zobowiązania odsetkowego.

17 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

18 W sprawie występują trzy sporne zagadnienia. Pierwszym z nich jest przedawnienie odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, drugim zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E.F., w sytuacji, gdy faktury te w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie tejże E.F. stanowiły podstawę przypisania jej przychodu, a trzecim – zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B.H., a podpisanymi przez K.H., których fikcyjność stwierdzona została wyrokiem sądu karnego.

19 Jeśli chodzi o zagadnienie pierwsze należy stwierdzić, że decyzja określająca zobowiązanie skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2002 zawiera także określenie odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w szczególności od zaliczek za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2002 r. Decyzja w tej sprawie wydana została w pierwszej instancji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. dnia 1 września 2008 r., a więc po upływie 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Jak wywiódł Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 7 grudnia 2009 r. (II FPS 5/09) zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek dochodowy jest zobowiązaniem odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku, a nieuiszczona w terminie zaliczka traci z końcem roku podatkowego swój byt prawny. Odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek pełnią rolę akcesoryjną w stosunku do zobowiązania głównego, jakim jest zaliczka na podatek i dzielą los tego zobowiązania, czego konsekwencją jest utrata także ich bytu z końcem roku podatkowego. Dlatego też, biorąc pod uwagę, że odsetki od zaliczek niezapłaconych w terminie, względnie zapłaconych w zaniżonej wysokości, nie są powiązane ze zobowiązaniem podatkowym przypadającym za dany rok podatkowy oraz że art. 53a § 1 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę, a zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, zobowiązanie podatkowe z tytułu odsetek od zaliczek przedawnia się wcześniej, niż zobowiązanie podatkowe za rok podatkowy, na poczet którego miały być płacone, a którego wymagalność w podatku dochodowym od osób fizycznych przypada dopiero na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skonstatował, że odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2002 przedawniły się z dniem 31 grudnia 2007 r., a decyzyjne ich określenie dopiero w roku 2008 jest sprzeczne z prawem ze względu na ich przedawnienie. Dodać do tego należy, że ponieważ z opisu stanu faktycznego przedstawionego w odpowiedzi na skargę wynika, iż zastosowanie środków egzekucyjnych nastąpiło dopiero w październiku 2008 r. na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego z kolei na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 1 września 2008 r., nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia zobowiązania odsetkowego, ponieważ wygasło ono wcześniej. Przedstawione okoliczności stanowią samodzielną przesłankę uchylenia zaskarżonej decyzji.

20 Co się tyczy zagadnienia drugiego, to jest odmowy zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów skarżących wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E.F., należy stwierdzić, że rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny przywiązując wagę do skutków rozstrzygnięcia podatkowego podjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie, której przedmiotem było określenie zobowiązania podatkowego kontrahentki skarżących. W sytuacji, gdy faktury te w tamtym postępowaniu uznane zostały za dowód wiarygodny, dokumentujący rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i w konsekwencji stanowiły podstawę określenia przychodu tej podatniczki, odmienna ocena tych samych dowodów w postępowaniu podatkowym prowadzonym w sprawie skarżących byłaby nie do pogodzenia z wynikającą z art. 121 § 1 O.p. zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; taka sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciami podatkowymi nie mogłaby być tolerowana w państwie prawnym. Trzeba też podkreślić, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. jest ostateczna. Wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych służy przede wszystkim ochronie ogólnego porządku prawnego, porządek ten stabilizując i pozwalając polegać na rozstrzygnięciach organów państwa. W konsekwencji – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – fakt istnienia ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego, którego podstawą jest pozytywna ocena wiarygodności faktur, na które z kolei obecnie powołują się skarżący, jest wystarczający do uznania ich mocy dowodowej w postępowaniu, którego przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego skarżących. Dopóki zatem to pierwsze rozstrzygnięcie podatkowe nie zostanie wyeliminowane z obrotu prawnego, nie ma podstaw ani konieczności dalszego poszerzania postępowania dowodowego w obecnie rozpoznawanej sprawie, bowiem fakt prawotwórczy w postaci poniesienia przez skarżących opisanych w fakturach wydatków został już wystarczająco udowodniony. Z powyższych względów należy przyjąć, że uchylenie zaskarżonej decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z uwagi na odmowę uznania wskazanych faktur za dowody dokumentujące wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodów skarżących było prawidłowe i uzasadnione. Skorygować natomiast należy zawarte w wyroku tego Sądu wskazania co do dalszego postępowania, nie ma bowiem uzasadnienia nałożenie na organy podatkowe obowiązku poszerzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza o dowody osobowe. Organy podatkowe zobowiązane więc będą do uwzględnienia na podstawie art. 153 P.p.s.a. wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny prawnej, której istotą jest uznanie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E.F. za koszty uzyskania przychodów skarżących.

21 Podobna sytuacja proceduralna zaistniała w obszarze trzeciego spornego zagadnienia, dotyczącego odmowy zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skarżących wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę B.H., a podpisanymi przez K.H.. W tym jednak przypadku zachodzi relacja odwrotna, a mianowicie fikcyjność tych faktur stwierdzona została wyrokiem sądu karnego – Sądu Rejonowego w T.. Należy w związku z tym przypomnieć, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Oznacza to, że ustalenia sądu karnego mają wiążącą moc dowodową w zakresie zawartych w tym wyroku ustaleń faktycznych, które mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia o administracyjnych skutkach zdarzeń (por. "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz" pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H.Beck 2011, Nb 1 do art. 11, s. 121 i przywołana tam literatura). W sprawie karnej K.H. ustaleniami co do popełnienia przestępstwa objęty był fakt wystawienia przez skazanego faktur potwierdzających transakcje, które faktycznie nie miały miejsca, w tym wystawienia w 2002 r. faktur dokumentujących usługi transportowe na rzecz firmy skarżących, które wykonane nie zostały. To ustalenie faktyczne jest wiążące dla sądu administracyjnego, ale także, pośrednio, jest wiążące także dla organów podatkowych. W konsekwencji sąd administracyjny nie może podważać ustaleń organów podatkowych zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego i ma obowiązek zaakceptowania ustaleń tych organów zgodnych z ustaleniami karnego wyroku skazującego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 lutego 2009 r., II GSK 727/08 oraz z dnia 8 września 2009 r., II FSK 560/08). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni podziela - i dodaje, że wzgląd na respektowanie zasady rozszerzonej prejudycjalności wyroku karnego sprzeciwia się możliwości podważania dokonanych w nim ustaleń w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) z powołaniem się na okoliczność, że strony postępowania administracyjnego nie uczestniczyły w postępowaniu karnym i nie mogły wpływać na jego przebieg oraz poczynione w nim ustalenia. Ponieważ zatem sąd karny w skazującym wyroku przesądził, że wymienione w nim faktury wystawione przez firmę B.H. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżący nie mogą faktur tych powoływać jako dowodów na poniesienie wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Takie ustalenia organów podatkowych są w pełni uprawnione, a sąd administracyjny ustaleń tych podważać nie może. Nieprawidłowe jest zatem rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ustalenia te podważające i nakazujące organom podatkowym prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w tym obszarze. Naczelny Sąd Administracyjny zajmuje stanowisko, że ustalenia te są prawidłowe, a dalsze prowadzenie postępowania dowodowego celem ich dodatkowego zweryfikowania jest nie tylko niecelowe, ale wręcz niedopuszczalne.

22 Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a pośrednio także art. 191, art. 127 i art. 229 O.p., jest częściowo uzasadniony, ale tylko w zakresie oceny mocy dowodowej faktur wystawionych przez firmę B.H.. Zarzut ten jest chybiony w zakresie oceny przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy, a także w zakresie oceny mocy dowodowej faktur wystawionych przez E.F. – z tym jednak zastrzeżeniem, że pozytywna ocena ich mocy dowodowej wynika ze zgromadzonego już materiału dowodowego, a jego uzupełnianie jest zbędne. Oczywiście chybiony jest natomiast zarzut naruszenia art. 22 u.p.d.o.f. – już choćby dlatego, że zmierza on do podważenia oceny materiału dowodowego dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a nie do kwestionowania oceny zastosowania prawa materialnego, tymczasem zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być wykorzystywany zarówno do podważenia poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, jak i do podważenia negatywnej oceny tych ustaleń, wyrażonej przez sąd administracyjny.

23 Ponieważ jednak uchylenie zaskarżonej decyzji było zasadne i konieczne, skarga kasacyjna nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Prowadzi to do oddalenia skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 P.p.s.a., z tym jednak istotnym zastrzeżeniem, że rozpatrując sprawę ponownie organy podatkowe zgodnie z art. 153 P.p.s.a. obowiązane będą do zastosowania się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Oznacza to brak obowiązku dalszego prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie, uznanie mocy dowodowej faktur wystawionych przez E.F. oraz nieuznanie mocy dowodowej faktur wystawionych przez firmę B.H. i wreszcie uznanie przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżących z tytułu odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy.

24 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.