Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 2410/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2019 r., II FSK 2410/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." sp. z o. o. sp. komandytowej z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 5/17 w sprawie ze skargi "A." sp. z o. o. sp. komandytowej z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi z dnia 31 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "A." sp. z o. o. sp. komandytowej z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 5/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. sp. z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Łodzi (dalej jako "SKO") z dnia 31 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

3 W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

4 1) art. 145 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo że zaskarżona decyzja narusza prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik postępowania, tj. naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3, art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b), pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.o.l." w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290, z późn. zm.), poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że konstrukcja pozostała po budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnym usytuowanym w L. przy ul. S. stanowi "budynek" w rozumieniu u.p.o.l., oraz że jest on wykorzystywany na działalność gospodarczą Spółki, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako "budynki związane z działalnością gospodarczą", według stawki 22,82 za każdy m2 powierzchni użytkowej, pomimo że konstrukcja nie spełnia wymaganych przez u.p.o.l. warunków do uznania jej za "budynek" oraz nie spełnia przesłanek do uznania, jakoby była wykorzystywana do działalności gospodarczej Spółki;

5 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, mimo że zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mający wpływ na jego wynik, tj.: art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez brak należytego i wystarczającego przeprowadzenia przez SKO postępowania dowodowego w niniejszej sprawie oraz błędną ocenę zgromadzonych dowodów, w szczególności w zakresie ustalenia, że konstrukcja pozostała po budynku biurowo-magazynowno-produkcyjnym usytuowanym w L. przy ul. S. stanowi budynek w rozumieniu u.p.o.l., w związku z czym konstrukcja ta - zdaniem SKO oraz Sądu - powinna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości jako "budynki związane z działalnością gospodarczą", a ponadto brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie "powierzchni użytkowej" pozostałej konstrukcji;

6 3) art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i nieprzeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie stanu technicznego konstrukcji pozostałej po budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnym usytuowanym w L. przy ul. S., która dyskwalifikuje ją jako "budynek" w rozumieniu u.p.o.l.

7 Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

8 Ponadto Spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z:

9 a) wypisu z ewidencji gruntów i budynków - na okoliczność braku oficjalnej informacji o wielkości powierzchni użytkowej konstrukcji pozostałej po budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnym usytuowanym w L. przy ul. S. i wskazanie wyłącznie powierzchni zabudowy;

10 b) opinii dotyczącej ustalenia właściwości konstrukcji będącej pozostałością po budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnym usytuowanym w L. przy ul. S. sporządzonej przez dr inż. J. K. z dnia 24 lutego 2017 r. - na okoliczność braku istnienia przesłanek z definicji budynku, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

11 W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

12 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

13 Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

14 Przed przystąpieniem do rozpoznania podniesionych zarzutów, koniecznym jest przypomnienie, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być przy tym precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

15 Te ogólne uwagi były konieczne między innymi w związku z faktem, że na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji istotne sporne kwestie dotyczyły trzech okoliczności: istnienia przedmiotu opodatkowania, tj. budynku; ustalenia powierzchni użytkowej budynku; występowania tzw. "względów technicznych" uniemożliwiających wykorzystywanie budynku do prowadzenia działalności gospodarczej - z tym, że druga i trzecia okoliczność podlegała badaniu po przyjęciu, że przedmiot opodatkowania faktycznie stanowi budynek. W skardze kasacyjnej Spółka sformułowała zarzuty jedynie w odniesieniu do dwóch pierwszych okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny badając prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, nie może zatem oceniać słuszności poglądu zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie nie wystąpiły "względy techniczne".

16 Odnośnie do pierwszej okoliczności Spółka sformułowała zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Z zasady, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Niemniej jednak w realiach rozpatrywanej sprawy, zarzuty naruszenia przepisów postępowania odnoszą się de facto do nieuwzględnienia skargi w sytuacji naruszenia prawa materialnego (błędne przyjęcie, że będący w trakcie przebudowy obiekt budowlany, może zostać uznany za budynek), będąc bezpośrednio związanymi z zarzutami zmierzającymi do wykazania, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Nie można pominąć przy tym okoliczności, że zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych, wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd ocena zarzutów o zupełności i jakości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również przestrzegania zasad prowadzonego postępowania podatkowego, może zostać dokonana dopiero po ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dlatego też przed przystąpieniem do rozpoznania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, koniecznym było odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

17 Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, koncentrują się na wykazaniu, że w sprawie brak było przedmiotu opodatkowania, gdyż konstrukcja pozostała po budynku biurowo-magazynowo-produkcyjnym, nie może zostać uznana za budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i tym samym stanowić przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zarzuty te uznać należy za niezasadne.

18 Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że poprzednik prawny Spółki uzyskał w dniu 17 maja 2011 r. decyzję udzielającą pozwolenia na budowę przedmiotowego budynku, obejmującego jego przebudowę na budynek mieszkalny. W oparciu o tę decyzję poprzednik prawny Spółki, jak również sama Spółka prowadziła prace budowlane, w trakcie których zostały usunięte w znacznej części elewacje i ściany zewnętrzne, w celu usadowienia na istniejącej konstrukcji nowych ścian. W trakcie trwania prac budowlanych, tymczasowo usunięto również dach budynku. Spółka nie podważała tak przyjętego za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, lecz wyprowadzała na jego podstawie odmienne wnioski, aniżeli organy podatkowe oraz tenże Sąd.

19 Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są m.in. budynki lub ich części - art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Budynkiem, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

20 Z przywołanych, jednobrzmiących definicji legalnych terminu "budynek" wynika, że obiekt budowlany zaliczany do tej kategorii jest budynkiem, jeżeli jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Taki obiekt pozostaje nim, nawet wówczas, gdy ze względów technicznych, prawnych, czy faktycznych, nie jest i nie może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Brak okien, schodów wewnętrznych, czy części dachu lub ogólna dewastacja budynku, pozbawienie znajdujących się w nim mediów, czy jego niewykorzystywanie, nie powoduje utraty przez taki obiekt cech budynku w rozumieniu przywołanych przepisów. Z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że stan dachu, jego uszkodzenie lub częściowe usunięcie nie oznacza, że dany obiekt budowlany nie posiada dachu, a przez to przestaje być budynkiem w rozumieniu ustawy podatkowej. Dopiero obiekt całkowicie i trwale pozbawiony dachu, nieosłonięty, nieograniczony z góry, przestaje być budynkiem, a nawet obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (por. wyroki NSA z dnia: 21 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 1157/15; 6 października 2015 r. sygn. akt II FSK 321/14).

21 Nadto, wbrew argumentacji podnoszonej w skardze kasacyjnej, obiekty będące w trakcie przebudowy, rozbudowy, czy remontu i nieoddane do użytkowania, ale spełniające wymogi określone w przywołanych przepisach, a więc będące obiektami budowlanymi trwale związanymi z gruntem, wydzielonymi z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadającymi fundamenty i dach, kwalifikują się do definicji budynku i jako takie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast okoliczność, że na ich przebudowę, rozbudowę lub remont organy budowlane udzieliły pozwolenia budowlanego lub nie wniosły sprzeciwu pozostaje bez wpływu na istnienie podstaw do ich uznania za budynki, jeżeli istniały one już przed rozpoczęciem robót budowlanych (por. wyroki NSA z dnia: 3 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 391/15; 11 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 1559/17; 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 3232/17).

22 Z sytuacją taką mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Spółka oraz jej poprzednik prawny prowadzili szeroko zakrojone prace budowlane zmierzające do zmiany przeznaczenia rzeczonego budynku. Wbrew jednak twierdzeniom zaprezentowanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, adaptacja lub remont już istniejącego budynku, nie jest tym samym co jego budowa. Przyjęcie za prawidłową argumentacji Spółki prowadziłoby do sytuacji, w której budynek istniejący przed dokonaniem prac remontowych, uznać należałoby za nieistniejący i dopiero po zakończeniu tych prac, powinien zostać objęty obowiązkiem podatkowym w myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten nie obejmuje jednak swoim zakresem istniejących budynków, które zostały poddane kapitalnemu remontowi, bądź przebudowie. Ustawodawca wyraźnie wskazał w powyższym przepisie, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Przesłanką powstania obowiązku podatkowego jest wobec powyższego budowa budynku, nie zaś jego przebudowa, modernizacja, bądź remont kapitalny. W ustawie podatkowej nie zostało bowiem przewidziane "zawieszenie" obowiązku podatkowego na czas wykonywania nawet najdalej idących prac remontowych, podczas których dochodzi do czasowego usunięcia elementów konstrukcyjnych budynku, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie. Można wówczas ewentualnie rozważać istnienie tzw. "względów technicznych", co jednak pozostaje poza zakresem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z powyższym, tak długo, jak istnieje budynek w sensie fizycznym np. nie uzyskano pozwolenia na rozbiórkę i nie zrealizowano tego pozwolenia, istnieje obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W rozpatrywanej sprawie decyzja o rozbiórce budynku nie została wydana.

23 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował i zastosował w sprawie przywołane przepisy prawa materialnego, akceptując zarazem ustalenia organów podatkowych, bowiem sporny obiekt budowlany kwalifikował się do definicji budynku. Istniał on przed rozpoczęciem przebudowy i brak jakichkolwiek dowodów, aby został rozebrany. W trakcie przebudowy czasowo usunięto wprawdzie pewne elementy konstrukcyjne, lecz w związku z tym obiekt ten nie utracił cech kwalifikujących go jako budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

24 Na uwzględnienie nie mógł również zasługiwać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l., które upatrywane było przez Spółkę w tym, że w trakcie prac związanych z przebudową przedmiotowego budynku, nie wykorzystywała go do prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z wyżej wymienionego przepisu, za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, uważa się takie, które znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami, które w sprawie nie miały zastosowania (Spółka w skardze kasacyjnej nie podnosiła żadnych zarzutów zmierzających do wykazania, że wyjątki takie zachodzą). Budynek znajdujący się w posiadaniu przedsiębiorcy (Spółka posiadania nie kwestionowała) podlega zatem opodatkowaniu stawką wynikającą z jego związania z działalnością gospodarczą, nawet jeśli nie jest wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2019 r. sygn. akt II FSK 3053/18). Już sam fakt posiadania budynku przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek taki jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczyć jedynie można, że prowadzenie w posiadanym przez przedsiębiorcę budynku remontu lub adaptacji dla celów przyszłej działalności gospodarczej stanowi jeden z wyznaczników tej działalności (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 3709/18). W konsekwencji nie mogło dojść do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b), pkt 3 u.p.o.l., gdyż organy podatkowe zastosowały prawidłową stawkę podatku.

25 Spółka nie uzasadniła natomiast w czym upatruje naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l., który określa podmiot podatku od nieruchomości. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do zarzutu naruszenia tego przepisu.

26 W zakresie omawianego zagadnienia, wobec niespornego stanu faktycznego na uwzględnienie nie mogły zasługiwać zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż w istocie zmierzały one do zakwestionowania poglądu przyjętego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że pomimo prac adaptacyjnych, nie można uznać, że przedmiotowy obiekt nie ma cech budynku. Organy podatkowe wzięły pod uwagę zakres prowadzonych robót i oceniły tę okoliczność przez pryzmat zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Spółka nie wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakich dowodów nie przeprowadził organ na etapie postępowania podatkowego, aby można było postawić skuteczny zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Nie wykazano również, dlaczego Spółka uważa, że organy podatkowe naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 Ordynacji podatkowej. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, organy podatkowe ustaliły stan techniczny budynku, zaś sama kwestia uznania, czy faktycznie stanowi on budynek, stanowiła już subsumcję ustalonego stanu faktycznego pod stosowany w sprawie przepis prawa materialnego. Stąd też prawidłowość uznania przedmiotowego obiektu za budynek można było zwalczać poprzez zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, co też Spółka uczyniła - choć nieskutecznie, nie zaś poprzez zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

27 Druga sporna okoliczność dotyczyła prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania. Spółka zarzuciła, że organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej.

28 Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budynków, stanowi powierzchnia użytkowa. Powierzchnia użytkowa przedmiotowego budynku została ustalona w oparciu o ustalenia kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do poprzedniego właściciela budynku, który podał powierzchnię użytkową na potrzeby podatku od nieruchomości za 2013 r. Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przyznała, że taka faktycznie była powierzchnia użytkowa w podanym roku podatkowym. Jej zdaniem jednak, nie świadczy to o tym, iż w roku podatkowym, którego dotyczy postępowanie, czyli w 2014, powierzchnia ta nie uległa zmianie.

29 Odnosząc się do stanowiska Spółki, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w sprawie mogą być między innymi dowody zgromadzone w innym postępowaniu, w tym postępowaniu kontrolnym dotyczącym innych podmiotów. Choć korzystanie w postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości, to jednak ustawodawca podatkowy tego nie zakazuje, a wręcz odwrotnie, dopuszcza taką możliwość (por. wyrok NSA z dnia 18 lipca 2018 r. sygn. akt I FSK 1663/16). Organ podatkowy mógł zatem dopuścić dowód z innego postępowania na okoliczność ustalenia powierzchni użytkowej ww. budynku.

30 Ustalenie tej powierzchni na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu i brak podjęcia bezpośrednich działań w tym kierunku w niniejszym postępowaniu, nie może świadczyć o naruszeniu art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Obydwa te przepisy statuują zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Wprawdzie na ich podstawie organy podatkowe mają obowiązek zgromadzenia dowodów stanowiąca bazę dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, to nie oznacza to jednak obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2019 r. sygn. akt I FSK 491/17). Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Ograniczenie obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej występuje w szczególności wówczas, gdy podatnik usiłuje wykazać korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów podatkowych i wówczas to na niego przechodzi obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność, że przyjęte przez organy podatkowe ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 2038/16). Ponadto w piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego.

31 Ma to istotne znaczenie w przypadku podatku od nieruchomości należnego od osób prawnych, który podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, w tym wskazania podstawy opodatkowania. W przypadku opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości jedną z istotnych kwestii, jakie powinny być ustalone, jest powierzchnia użytkowa. Powierzchnię tę powinien określić podatnik i na tej podstawie obliczyć wysokość podatku. Jeżeli podatnik zaniecha tego obowiązku, organ podatkowy może ustalić tę okoliczność na podstawie każdego dopuszczalnego dowodu, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie.

32 W związku z powyższym, zgodzić należy się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, że "strona skarżąca oprócz podnoszenia zarzutu co do ustalenia przez organy powierzchni użytkowej spornego budynku bez postępowania dowodowego, nawet nie wskazuje jaka jest, jej zdaniem, ta powierzchnia". Dlatego też charakter argumentacji Spółki, która również w skardze kasacyjnej ograniczona została do negowania zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji stanowiska SKO, bez wskazania na konkretne dowody, bądź okoliczności, które podważałyby stanowisko organów podatkowych, nie może uzasadniać uchylenia zaskarżonego wyroku.

33 Uznanie za bezzasadne zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalenia powierzchni użytkowej ww. budynku, czynią niezasadnym zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, czyli art. 4 ust. 1 u.p.o.l.

34 Spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazała, w czym upatruje naruszenia art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 235 Ordynacji podatkowej, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie może wobec powyższego odnieść się do tych zarzutów.

35 Naczelny Sąd Administracyjny nadmienia jednocześnie, że rozpatrując zarzuty naruszenia przepisów postępowania odniósł się jedynie do tych, które zostały wyraźnie postawione w skardze kasacyjnej. Uwaga ta jest konieczna, gdyż Spółka formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, użyła sformułowania "w szczególności w zakresie". Tymczasem jak wynika z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, zwrot taki jest semantycznie pusty. Użycie tego zwrotu nie pozwala na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2018 r. sygn. akt II OSK 2875/17). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Spółkę. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem.

36 Uznanie za niezasadne zarzutów naruszenia zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, czyni niezasadnymi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Jest to przepis o charakterze wynikowym, jako że określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten mógłby więc zostać naruszony wtedy, gdyby wojewódzki sąd administracyjny go zastosował mimo niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, bądź przepisów postępowania, albo go nie zastosował mimo stwierdzenia, że prawo materialnego zostało naruszone i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszone zostały przepisy postępowania i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 82/17). W rozpatrywanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Brak było zatem podstaw do stosowania powyższego przepisu.

37 Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a., którego naruszenia Spółka upatrywała w odmowie przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z prywatnej opinii biegłego. Zgodnie z treścią tego przepisu, sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że waloru "dowodu z dokumentu" nie mają takie dowody, które w istocie posiadają walor dowodu z opinii biegłego, np. dokument zawierający tzw. prywatną opinię biegłego (por. wyroki NSA z dnia: 29 stycznia 2019 r. sygn. akt II OSK 939/18; 8 listopada 2017 r. sygn. akt II OSK 567/17; 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2466/10). Również w piśmiennictwie wyklucza się możliwość przeprowadzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego sporządzonej na prywatne zlecenie strony i przedłożonej w formie dokumentu prywatnego (por. H. Knysiak-Molczyk, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 czerwca 2012 r., II FSK 2466/10, OSP 2013/4). Wnioskowany przez Spółkę dowód stanowił w istocie dowód z opinii biegłego, gdyż zawierał on, w ocenie Spółki, wiadomości specjalne, co jest charakterystyczne dla takiego dowodu. Dopuszczenie możliwości przeprowadzania dowodu z prywatnej opinii biegłego, sporządzanej na zlecenie strony postępowania, prowadziłoby do obejścia unormowania przewidzianego w art. 106 § 3 P.p.s.a., który określa rodzaj dowodu możliwego do przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Słusznie zatem Sąd pierwszej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu.

38 Z tych samych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniosek o dopuszczenie dowodu z tej samej opinii na etapie rozpatrywania skargi kasacyjnej.

39 Oddaleniu podlegał również drugi wniosek o przeprowadzenie dowodu, gdyż okoliczność, która miała zostać stwierdzona wnioskowanym dowodem - brak wpisania w ewidencji wielkości powierzchni użytkowej - stanowiła okoliczność niesporną. Jak wynika z decyzji organu pierwszej instancji, w ewidencji wpisano jedynie powierzchnię zabudowy. Na okoliczności niesporne, nie prowadzi się natomiast postępowania dowodowego. W art. 106 § 5 P.p.s.a. wskazano, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego. Jak wynika z art. 229 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1822, z późn. zm.), nie wymagają również dowodu fakty przyznane w toku postępowania przez stronę przeciwną, jeżeli przyznanie nie budzi wątpliwości. Z taką sytuacją mamy do czynienia w realiach rozpatrywanej sprawy, gdyż organy podatkowe poddały analizie wypis z ewidencji gruntów i budynków, stwierdzając, że nie są w stanie ustalić powierzchni użytkowej spornego budynku na jej podstawie, albowiem informacja taka nie jest w niej zawarta. Oznacza to, że organy podatkowe przyznały, iż podnoszona przez Spółkę okoliczność nie jest sporna.

40 Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił, za podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 184 P.p.s.a.

41 O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.