Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2013 r., II FSK 2410/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2013 r., II FSK 2410/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 22 sierpnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "I. sp. z o.o. " z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 16/11 w sprawie ze skargi "I. sp. z o.o. " z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B z dnia 29 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2004 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r., I SA/Lu 16/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę I.sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B.z dnia 29 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2004 r.

3 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało,

4 że spółka złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r. (za miesiące II-XII). Zadeklarowała do opodatkowania grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 20.333 m², budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 5.690,60 m², budowle związane

5 z prowadzoną działalnością gospodarczą o wartości 5.780.249,08 zł. Razem kwota zadeklarowanego podatku od nieruchomości za 2004 r. wyniosła 200.430,12 zł

6 i została w całości uiszczona. Spółka w dniu 18 grudnia 2008 r. wystąpiła

7 z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku w wysokości 19.365,50 zł

8 z tytułu nadpłaconego podatku od nieruchomości w odniesieniu do dróg wewnętrznych. Do wniosku dołączyła skorygowaną deklarację na podatek

9 od nieruchomości za 2004 r., w której wykazała grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 20.333 m², budynki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 5.690,60 m², budowle o wartości 4.723.949,08 zł. Razem podatek od nieruchomości za 2004 r. -po korekcie deklaracji - wyniósł 181.064,62 zł.

10 Z ustaleń faktycznych wynika, że na terenie centrum handlowego spółka posiada sieć dróg wewnętrznych, które są użytkowane przez klientów sklepu oraz dostawców w celu dojazdu do obiektów gospodarczych spółki oraz do miejsc parkingowych, zlokalizowanych w pobliżu obiektów handlowych. Drogi wewnętrzne zostały wytyczone na podstawie planów architektonicznych, w oparciu o które wykonawca zrealizował cały obiekt handlowy z otoczeniem.

11 Spółka w deklaracji podatku od nieruchomości za 2004 r. uwzględniła wartość dróg wewnętrznych (budowli). Jednak zdaniem spółki objęcie deklaracją budowli

12 w postaci dróg wewnętrznych było niezasadne z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dania 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), zwanej dalej: u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r.) od wejścia

13 w życie ustawy z dnia 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą (por. wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., II FSK 483/07).

14 Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2010 r. organ podatkowy pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2004 r.

15 W rezultacie postępowania podatkowego w pierwszej instancji określono spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości zgodne z pierwotną deklaracją spółki.

16 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że spółka posiada drogi wewnętrzne, parkingi - umożliwiające dojazd pracowników, klientów, dostawców

17 do sklepu. Te drogi nie zostały zaliczone do kategorii dróg publicznych wobec braku wydania określonego aktu prawnego w tym zakresie. Nie jest sporna okoliczność,

18 że wskazana działka w całości w ewidencji gruntów i budynków została sklasyfikowana jako "Bi" - inne tereny budowlane. Jednocześnie skoro podstawą wymiaru podatku od nieruchomości są dane wynikające z ewidencji gruntów

19 i budynków, a z ewidencji nie wynika aby były wyodrębnione geodezyjnie pasy dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych i u.p.o.l. - to brak jest podstaw do przyjęcia, że wnioskowane tereny podlegają "zwolnieniu

20 z opodatkowania" na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.

21 4. Spółka zaskarżyła ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzuciła jej naruszenie art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191, art. 194 § 3, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej: ord. pod. Zarzuciła jej również naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., w związku

22 z art. 4 pkt 2 oraz art. 8 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 ze zm.), zwanej dalej: u.o.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez uznanie, że drogi wewnętrzne z zajętymi pod nie gruntami mogą być wyłączone z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie pod warunkiem odpowiedniej kwalifikacji w ewidencji gruntów i budynków.

23 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty, przedstawione w zaskarżonej decyzji.

24 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę podzielił stanowisko przedstawione w sprawie I SA/Lu 338/08, zgodnie z którym przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji pojęć "pas drogowy" oraz "droga". Te wyrażenia natomiast są wyjaśnione w art. 4 u.o.d.p. Biorąc pod uwagę, że art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., wprowadzony został do porządku prawnego z mocy art. 2 ustawy zmieniającej, która w art. 1 pkt 3 nadała także nową treść art. 4 u.o.d.p., uwzględniając w nim - w szczególności - definicję pasa drogowego i drogi, a nadto ze względu na to, że u.o.d.p. jest podstawowym aktem prawnym, regulującym kwestie związane z drogami i ich zarządzeniem - za uzasadnione uznał sąd przyjęcie poglądu, iż wymienione pojęcia użyte zostały w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w takim znaczeniu, jakie nadaje im u.o.d.p. Ta zaś ustawa stanowi w pkt 1 art. 4, że "pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą", a w pkt 2 tego artykułu - że "droga jest to budowla wraz

25 z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno-użytkową, przeznaczona do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym". Jednocześnie WSA zwrócił uwagę, że z art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 z późn. zm.), zwanej dalej: u.p.g.k., wynika, iż podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Oczywistym jest przy tym, że ewidencja ta stanowić może podstawę wymiaru podatków tylko w takim zakresie, w jakim dane istotne dla wymiaru podatków są w niej ujawniane. Skoro podstawą wymiaru podatków są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków,

26 a z ewidencji tej nie wynika, aby wskazane działki stanowiły grunty pasów drogowych dróg wewnętrznych w rozumieniu zarówno ustawy - Prawo o ruchu drogowym, jak

27 i u.p.o.l., to brak jest podstaw do przyjęcia, że działki te i umieszczone na nich budowle stanowiły – odpowiednio - pasy drogowe i zlokalizowane w nich (por. art. 4 pkt 2 u.o.d.p.) drogi objęte zwolnieniem od opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

28 Sąd podkreślił, że organem właściwym do prowadzenia ewidencji gruntów

29 i budynków jest starosta oraz że zmiana danych objętych ewidencją może być dokonana tylko przez ten organ, podstawą zaś takiej zmiany mogą być udokumentowane informacje przekazane przez właściciela gruntu lub inny podmiot zainteresowany albo decyzja właściwego organu – tym samym organ podatkowy nie jest właściwy do oceny, czy określony grunt stanowi pas drogowy w rozumieniu u.o.d.p., a tym samym - czy stanowi on drogę.

30 WSA podniósł, że jego stanowisko nie jest odosobnione i wpisuje się w linię orzecznictwa, wypracowaną przez NSA (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 219/09). W tym orzeczeniu NSA wskazał, że "podstawową kwestią, od której uzależniony był sposób rozstrzygnięcia sprawy stanowiła wykładnia art. 2 ust 3 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 21 u.p.g.k. Dokonano jej też w wielu innych wyrokach NSA (np. w wyroku z dnia 10 czerwca 2010 r., II FSK 1780/08 ). Art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz

31 z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Drogę zdefiniowano jako budowlę wraz

32 z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym. Z powyższych definicji wynika, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane

33 z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie

34 z jego przeznaczeniem (art. 2a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Droga jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu tych przepisów (została expressis verbis wymieniona w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, Dz. U. z 2006 r., Nr 156, poz. 1118 ze zm., również w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.). Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może natomiast wyłącznie gruntu, na którym zlokalizowana jest droga wraz z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które na pas ten -stosownie do art. 4 pkt 1 u.o.d.p. - się składają, opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Trudno uznać,

35 że ustawodawca uznał za stosowne - posługując się pojęciem pasa drogowego - wyłączyć z opodatkowania przestrzeń nad i pod gruntem, skoro przestrzeń ta -

36 co do zasady - nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

37 Dla wykazania, że konkretny grunt jest pasem drogowym konieczne jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków - taki bowiem wymóg ustawodawca wprowadził w art. 21 u.p.g.k. Warunek ten odnosi się do wskazania środka dowodowego, za pomocą którego należy udowodnić fakt, że na danym terenie istnieje pas drogowy. Art. 21 u.p.g.k. wyraźnie nakazuje uwzględnianie przy wymiarze podatku danych wynikających z ewidencji.

38 Zasady techniki prawodawczej wyraźnie wskazują, że ustawa nie powinna powtarzać przepisów zawartych w innych ustawach (§ 4 ust. 1 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów

39 z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie Zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908). Zbędne było zatem powtórzenie w ustawie treści art. 21 u.p.g.k. poprzez wyraźne wskazanie w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., że decydujące znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego mają dane z ewidencji gruntów i budynków. Zauważyć ponadto należy, że na konieczność uwzględniania przy wymiarze podatku danych

40 z ewidencji gruntów i budynków ustawodawca wskazał wprost w art. 7a) ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. (dodanym od dnia 1 stycznia 2001 r. ustawą z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999

41 i 2000 oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 95, poz. 1041), nakazując uwzględnienie w ewidencji podatkowej nieruchomości, prowadzonej dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości, danych z ewidencji gruntów

42 i budynków. Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wynika w sposób jednoznaczny, że dane

43 z tej ewidencji mają znaczenie decydujące dla ustalenia podstawy opodatkowania. Inaczej zbędne było zastrzeżenie, że w przypadku gruntów sklasyfikowanych

44 w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy badać należy także sposób korzystania z nieruchomości i to on - w przypadku tych gruntów - będzie miał decydujące znaczenie

45 dla stwierdzenia, czy dany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem

46 od nieruchomości czy podatkiem rolnym (art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r.- Dz. U. z 1993 r., Nr 94, poz. 431 ze zm.- stan na 2004 r.). Tym samym zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i art. 21 u.p.g.k. uznać należy za nietrafny.

47 Zdaniem sądu nie można również podzielić zarzutu naruszenia ust. 3 pkt 7 lit. a) zd. 2 załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego

48 i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja, o której mowa w art. 21 u.p.g.k. nie dotyczy budowli i posługuje się nieco inną terminologią niż u.p.o.l. Niewątpliwie jednak odnosi się ona do gruntów. Klasyfikując je i nazywając używa własnej terminologii, definiując jednakże każdy

49 z użytych w niej terminów. I tak do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych zalicza tereny komunikacyjne, a wśród nich w ust. 3 pkt 7a) zał. Nr 6 do rozporządzenia - wymienia drogi. Użytek ten definiuje się jako grunt w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu ustawy o drogach publicznych. Do dróg zalicza w szczególności: drogi krajowe, wojewódzkie, powiatowe, gminne,

50 w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych oraz obiektów użyteczności publicznej, place postojowe i manewrowe przy dworcach kolejowych, autobusowych i lotniczych, portach morskich i rzecznych i innych oraz ogólnodostępne dojazdy do ramp wyładowczych i placów składowych. Jako drogi nie traktuje natomiast gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości. W definicji użytku gruntowego nazwanego drogą odwołano się zatem do pojęć, znanych u.p.o.l. Prawidłowe odczytanie danych z ewidencji gruntów - nieograniczające się tylko do samej nazwy danego użytku - pozwala zatem na ustalenie, czy dany grunt może być uznany

51 za pas drogowy w rozumieniu u.p.o.l. - do tego pojęcia odwołuje się bowiem definicja drogi w rozporządzeniu". Tym samym ust. 3 pkt 7a) zd. 2 zał. Nr 6

52 do rozporządzenia wskazuje tylko na sposób sklasyfikowania w ewidencji gruntów

53 i budynków gruntów, na których posadowiono budowle niebędące drogami wewnętrznymi, służące do wewnętrznej komunikacji, a nie stanowi wyłączenia pewnej kategorii gruntów z pojęcia pasa drogowego. Zastrzeżenie to pozwala także na sklasyfikowanie każdego użytku gruntowego służącego komunikacji. Z tych względów NSA nie podzielił poglądu wyrażonego w innym wyroku NSA z dnia 16 października 2009 r., II FSK 784/08, Lex nr 528862, że ewidencja nie uwzględnia

54 w tym wypadku pewnej kategorii gruntów i w związku z tym nie może mieć decydującego znaczenia dla stwierdzenia, czy dany grunt i budowla nie podlegają opodatkowaniu. Nie jest bowiem drogą wewnętrzną sieć budowli, służących wewnętrznej komunikacji w obrębie terenu zajmowanego przez przedsiębiorcę (na terenie jego zakładu). Tym samym i grunt, na którym budowla taka jest posadowiona nie może być uznany za pas drogowy. Klasyfikując grunt pod taką budowlą należy go zatem zaliczyć do kategorii gruntów przyległych do niego. Powyższe rozważania doprowadziły Sąd do wniosku, że nie podlega zwolnieniu od opodatkowania

55 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. grunt, na którym znajdują się obiekty służące wyłącznie komunikacji wewnątrz danej nieruchomości oraz te obiekty - nie są one bowiem odpowiednio pasem drogowym i drogą w rozumieniu tego przepisu. O ile bowiem za racjonalne i mające uzasadnienie we względach społecznych można uznać zwolnienie od podatku od nieruchomości gruntów pod drogami i dróg służących nie tylko podatnikowi podatku od nieruchomości, ale także większej liczbie uczestników ruchu, nie zawsze z nim związanych - o tyle trudno znaleźć uzasadnienie do "zwolnienia od opodatkowania" gruntu pod dojazdami do garaży, czy magazynów, służących wyłącznie podatnikowi i osobom upoważnionym przez niego do wjazdu na teren jego zakładu." WSA, powołując się na orzeczenie NSA

56 i podzielając to stanowisko wskazał dalej inne orzeczenia NSA z tej linii orzeczniczej - z dnia 10 czerwca 2010 r., II FSK 1782/08 oraz powołane tam wyroki II FSK 652/08 z dnia 1 października 2009 r., II FSK 1066/08 z dnia 8 grudnia 2009 r. i II FSK 854/08 z dnia 29 października 2009 r.

57 WSA orzekł, że zarzuty spółki o naruszeniu przepisów postępowania przed organami są niezasadne, a prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie wnioskowanym przez spółkę- w tym ustalenie stanu faktycznego na gruncie - było zbędne, gdyż nie miało znaczenia dla wyniku sprawy podatkowej. Organ podatkowy nie był bowiem uprawniony do przyjęcia istnienia drogi "zwolnionej od podatku"

58 od nieruchomości wbrew ewidencji gruntów.

59 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości, zarzucając mu naruszenie:

60 1) art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., w związku z:

61 - art. 4 pkt 2 oraz art. 8 u.o.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez uznanie, że część obiektów wchodzących w skład majątku spółki (tj. drogi wewnętrzne wraz z zajętymi pod nie gruntami) nie są drogami wewnętrznymi

62 w rozumieniu u.p.o.l. i w konsekwencji nie podlegają wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości;

63 - art. 21 ust. 1 u.p.g.k. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., poprzez uznanie,

64 że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają rozstrzygające znaczenie co do zastosowania "zwolnienia z opodatkowania" na gruncie podatku

65 od nieruchomości,

66 2) art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a., art. 135

67 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 124 ord. pod., poprzez utrzymanie w mocy decyzji niezawierającej jasnego przedstawienia motywów jej wydania (nienależyte uzasadnienie),

68 3) art. 3 § 1 p.p.s.a., 133 § 1. i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120 ord. pod., poprzez wadliwą kontrolę legalności decyzji, będącej wynikiem zaakceptowania przez WSA wadliwych ustaleń faktycznych.

69 Mając na względzie powyższe spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości

70 i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

71 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

72 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

73 7. Podstawowym zarzutem skargi kasacyjnej jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. w związku z art. 4 pkt 2 oraz art. 8 u.o.d.p., przez ich błędne zastosowanie. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że "opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają również: (...) pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Z kolei z art. 4 pkt. 2 i art. 8 u.o.d.p. wynika, że droga to, wedle tej ustawy: "budowla wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiąca całość techniczno- użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowana w pasie drogowym". Wedle zaś art. 8 u.o.d.p. – drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych - w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe

74 do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe - są drogami wewnętrznymi". Istotna jest tu także treść art. 21 u.p.g.k., stosownie do którego "podstawy planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczenia nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych - stanowią dane, zawarte w ewidencji gruntów".

75 Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości

76 za 2004 r. w odniesieniu do dróg zlokalizowanych w obrębie stacji paliw płynnych, uwzględniwszy w tym zakresie zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

77 W powyżej przedstawionej kwestii, w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane są dwa odmienne stanowiska.

78 Zgodnie z pierwszym z nich - przypisanie ewidencji gruntów i budynków decydującej roli w zakresie stosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., nie jest działaniem prawidłowym. W u.p.o.l., odmiennie niż w przypadku ustawy o podatku rolnym lub ustawy o podatku leśnym, brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków, w związku z tym dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, w sytuacji zwłaszcza, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają znaczenie drugorzędne,

79 a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia,

80 z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Treść art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. oraz § 68 ust. 3 pkt 4 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów

81 i budynków i poz. 3 pkt 7 lit. a) in fine załącznika Nr 6 do tego rozporządzenia - nie dają podstaw do przyjęcia za wiążące danych z ewidencji gruntów i budynków

82 w zakresie opodatkowania przedmiotowych nieruchomości. O wymiarze podatku

83 od nieruchomości decyduje stan faktyczny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2009 r., II FSK 784/08, wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2009 r., I SA/Sz 52/09; WSA w Warszawie z dnia 4 grudnia 2007 r., III SA/Wa 1219/07; WSA we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2008 r., I SA/Wr 1440/07; WSA w Opolu

84 z dnia 24 lutego 2010 r., I SA/Op 527/09; WSA w Białymstoku z dnia 20 stycznia 2010 r., I SA/Bk 523/09, wszystkie wyroki dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).

85 Przeciwstawny pogląd odmawia organom ustalającym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości prawa do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Dane te mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 ord. pod. i zgodnie z treścią tego przepisu, stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., II FSK 1243/08; z dnia 5 listopada 2009 r., II FSK 836/08; z dnia 15 kwietnia 2008 r., II FSK 372/07; z dnia 29 października 2009 r., II FSK 854/08; z dnia 1 października 2009 r., II FSK 652/08; z dnia 18 lutego 2010 r., II FSK 1586/08, wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Kielcach z dnia 14 października 2010 r., I SA/Ke 461/10; WSA w Krakowie z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Kr 955/09; WSA w Poznaniu z dnia 21 stycznia 2010 r., III SA/Po 363/09, wszystkie wyroki dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl/).

86 Sąd w sprawie niniejszej akceptuje i podziela drugie z przedstawionych

87 tu stanowisk.

88 Powołany wyżej art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyłącza spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu.

89 Przy czym w ustawie tej nie ma definicji ani pojęcia pasa drogowego, ani drogi,

90 w związku z czym należy sięgnąć do u.o.d.p. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Wykładni pojęć: "pas drogowy" i "droga" w kontekście tych dwóch ustaw dokonał Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 10 czerwca 2010 r., II FSK 1782/08 i z dnia 29 czerwca 2010 r., II FSK 219/09 (wyroki są dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd ten wskazał na art. 4 pkt 1 u.o.d.p., w którym wyjaśniono, że "pas drogowy to wydzielony liniami granicznymi grunt wraz

91 z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą". Drogę zdefiniowano natomiast jako "budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym (art. 4 pkt 2 u.o.d.p.).

92 Z powyższych definicji wynika, że grunt można uznać za część pasa drogowego jedynie wówczas, gdy jest zlokalizowana na nim droga, zaś droga może być zlokalizowana wyłącznie w pasie drogowym.

93 Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki lub ich części oraz budowle i ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.). Budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 2a) ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Droga jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu tych przepisów. Pojęcie pasa drogowego dla celów podatkowych dotyczyć może natomiast wyłącznie gruntu, na jakim zlokalizowana jest droga wraz

94 z urządzeniami z nią funkcjonalnie związanymi, bowiem z elementów, które na pas ten, stosownie do art. 4 pkt 1 u.o.d.p. się składają - opodatkowaniu podlegać może jedynie grunt. Trudno uznać, iż ustawodawca uznał za stosowne, posługując

95 się pojęciem pasa drogowego wyłączyć z opodatkowania przestrzeń nad i pod gruntem, skoro przestrzeń ta co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem

96 od nieruchomości.

97 Analiza powyższych unormowań prowadzi do wniosku, że wyłączeniu spod opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać będzie wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami.

98 Kolejny wniosek jaki płynie z tych rozważań jest taki, że dla wykazania,

99 iż konkretny grunt jest pasem drogowym - koniecznym jest odwołanie się do zapisów ewidencji gruntów i budynków.

100 Podzielając w całości wnioski powyższej analizy należy zatem podnieść,

101 że grunt zajęty pod pas drogowy - aby korzystał z wyłączenia od opodatkowania

102 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. - musi być stosownie oznaczony w ewidencji gruntów i budynków. Warunek ten nie wynika wprost z niniejszego przepisu, lecz

103 z art. 21 u.p.g.k. Jest to przepis równorzędnej rangi ustawowej o charakterze wiążącym dla organów podatkowych. Jeśli zatem przepis art. 2 ust. pkt 4 u.p.o.l.

104 nie odwołuje się bezpośrednio do ewidencji gruntów i budynków, to nie dlatego,

105 że uznaje za zbędną konieczność uwzględnienia przy wymiarze podatku danych z tej ewidencji, tylko dlatego, iż tak nakazują zasady techniki prawodawczej, wskazujące, by ustawa nie powtarzała przepisów zawartych w innych ustawach. Dane zawarte w ewidencji mają charakter dokumentu urzędowego i stanowią dowód tego, co zostało w nim stwierdzone. Organ podatkowy nie może ich pominąć przy wymiarze podatku bez względu na to, czy odpowiadają one stanowi faktycznemu.

106 Należy się zgodzić z twierdzeniami spółki, że ewidencja gruntów i budynków pozostawia poza zakresem wszelkie budowle. Nie oznacza to jednak, że nie może być uwzględniona przy określaniu zakresu opodatkowania podatkiem

107 od nieruchomości. Wręcz przeciwnie, skoro wyłączeniu spod opodatkowania

108 na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. podlegać ma wydzielony liniami granicznymi grunt, na którym zlokalizowana jest droga oraz budowla drogi, posadowiona na tym gruncie wraz z funkcjonalnie związanymi z nią obiektami - to informacji na temat jaki to rodzaj gruntu może dostarczyć tylko ewidencja, stosownie do treści art. 21 u.p.g.k.

109 8. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej, że podstawę rozstrzygnięcia dotyczącego podatku od nieruchomości stanowił art. 21 ust. 1 u.p.g.k., czyli przepis, który nie jest w ustawie podatkowej, a ponadto przepisy cytowanego wyżej rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Należy podnieść, że istotny dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy element, jakim jest wyłączenie przedmiotowe od opodatkowania, został uregulowany na poziomie ustawy podatkowej, a mianowicie w omawianym tu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., choć samo ustalenie statusu danego gruntu wymaga odwołania się do innych już wskazanych ustaw. Odwołanie takie jest zgodne z treścią art. 217 Konstytucji RP, który stawia jedynie wymóg tego, by wszystkie elementy podatku, tj. podmiot, przedmiot, stawka podatkowa i zwolnienia były uregulowane w ustawie. Nie wymaga natomiast tego, by były one uregulowane tylko w ustawie podatkowej (tak orzekł np. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., P33/09, OTK-A 2011/7/71).

110 Błędny jest więc wniosek spółki, że gdyby ewidencja gruntów i budynków miała decydować o wyłączeniu spod opodatkowania dróg, to powinno być

111 to zapisane wprost w przepisach u.p.o.l. Ponownie należy podkreślić, że przepisy u.p.o.l. oraz treść przywoływanego wyżej art. 21 u.p.g.k. - wskazują na obowiązek uwzględniania danych z ewidencji gruntów i budynków. Jest to główna zasada, dotycząca wszystkich ewidencjonowanych geodezyjnie gruntów objętych przepisami u.p.o.l. i obowiązująca niezależnie od faktu, czy w ustawa ta w danym przepisie odnosi się do ewidencji, czy też tego nie czyni.

112 W ocenie Sądu, gdyby natomiast uznać, że na podstawie art. 2 ust.3 pkt 4 u.p.o.l. organ władny byłby dokonywać samodzielnych ustaleń z pominięciem ewidencji, to ustawodawca zawarłby w niniejszym przepisie zapis analogiczny

113 do tego, jaki znalazł się w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten pozwala na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości gruntów mimo ich sklasyfikowania w ewidencji jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, które zasadniczo nie podlegają podatkowi od nieruchomości, jeśli zostały zajęte

114 na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten stanowi zatem wyjątek

115 od wynikającej z art. 21 u.p.g.k. zasady związania organów podatkowych danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków. Podkreślić jednak należy, że wyjątek ten dotyczy tylko art. 2 ust. 2 u.p.o.l., natomiast nie odnosi się w żaden sposób

116 do art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l.

117 Podsumowując należy stwierdzić, że skoro skarżąca spółka w 2004 r. nie posiadała gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków w sposób pozwalający na przyjęcie, że były to pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, to nie było podstaw do wyłączenia od podatku przewidzianego w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. dróg wewnętrznych. Nie jest bowiem istotne rzeczywiste przeznaczenie gruntu, lecz jego sklasyfikowanie i stosowne oznaczenie w ewidencji gruntów i budynków. Bez względu na faktyczny charakter tych dróg, nie mają one wymaganego oznaczenia, a tylko to, jak już wyjaśniono wyżej, decyduje o możliwości skorzystania z wyłączenia od opodatkowania. W konsekwencji nie ma istotnego znaczenia dla wymiaru podatków definicja, zawarta w art. 8 u.o.d.p., wyliczająca przykładowe drogi wewnętrzne.

118 9. Chybione są także zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Otóż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest wyjątkowo wszechstronne i wyczerpujące. Odnosi się do wszystkich zagadnień faktycznych i prawnych sprawy. W sposób wyjątkowo szczegółowy rozprawia się z twierdzeniami i zarzutami skargi. Nie sposób więc przyjąć, by sąd mógł naruszyć art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność zaś, że w orzecznictwie istnieje rozbieżność co do roli art. 21 u.p.g.k. w wymiarze podatku nie ma istotnego znaczenia, skoro sąd przyjął jedną

119 z istniejących linii orzeczniczych i ją prawidłowo uzasadnił.

120 10. W konsekwencji nieuzasadnione są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

121 11. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.