Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2014 r., II FSK 2405/12

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 2014 r., II FSK 2405/12

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA (del.) Danuta Małysz (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o. o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 274/12 w sprawie ze skargi E. sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku z dnia 21 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o. o. z siedzibą w K. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku kwotę 2 400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 maja 2012r. w sprawie I SA/Gd 274/12 Wojewódzki Sąd Administracyjnym w Gdańsku oddalił skargę E. spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Słupsku w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011r.

3 W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujący stan sprawy:

4 Decyzją z dnia 21 grudnia 2011r. Samorządowe Kolegium Odwoławczego w Słupsku utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy P. z dnia 10 października 2011r. ustalającą TP E. spółce z o.o. z siedzibą w K. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za rok 2011. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy przywołał regulacje prawne zawarte w art.2 ust.1 pkt 1–3 oraz art.3 ust.1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006r. Nr 121, poz.844 ze zm.), zwanej dalej "u.p.o.l.", i w tym kontekście stwierdził, że z zapisów księgi wieczystej wg stanu z dnia 16 września 2011r. w powiązaniu z dokumentem z dnia 14 grudnia 2010r. stanowiącym wyrys z mapy ewidencyjnej wynika, iż w obrębie S. użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej nr 53/2 oraz właścicielem obiektów stanowiących odrębne nieruchomości jest TP E. spółka z o.o. Podkreślił, że organy podatkowe nie są uprawnione do zmiany treści księgi wieczystej, jak również do kwestionowania istniejących w niej zapisów na podstawie innych dokumentów, dopóki zatem zapis w księdze wieczystej nie zostanie zmieniony orzeczeniem sądu, organ podatkowy jest związany jej dotychczasową treścią. Organ zwrócił uwagę, że z akt sprawy wynika, iż zapisy w księdze wieczystej nie zostały zmienione, a także że stosownie do art.6 ust.2 ustawy z 24 marca 1920r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (Dz.U. z 2004r. Nr 167, poz.1758 ze zm.) w razie nabycia nieruchomości wbrew przepisom ustawy o nieważności nabycia orzeka sąd. Takie orzeczenie ma charakter deklaratoryjny, trudno jednak przyjąć, że organ podatkowy jest władny w oparciu o art.120 ustawy Ordynacja podatkowa przesądzić o tym, iż nieważne jest nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wbrew art.6 ust.1 powołanej ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców.

5 W skardze wniesionej na powyższą decyzję E. spółka z o.o. w K. (skarżąca) zarzuciła, że wydano ją z naruszeniem: - art.207 § 1 w związku z art.21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz.60 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, - art.120 o.p. przez niezastosowanie art.6 ust.1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców oraz przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że mimo nieważności umów przenoszących na skarżącą prawo użytkowania wieczystego, mimo świadomości jednego z organów skarżącej, że czynności te są nieważne, skarżąca jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości, skoro sąd nie stwierdził tej nieważności wyrokiem, - art.187 § 1 o.p. przez zaniechanie wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczególności faktu zawarcia umowy dzierżawy nieruchomości, - art.191 o.p. przez oparcie oceny, czy okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie z odwołaniem się do wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub w ewidencji gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, - art.3 ust.1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie mimo wykazania przez skarżącą, że podstawa prawna nabycia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania jest nieważna. W uzasadnieniu skargi skarżąca wyjaśniła na wstępie, że w dniu 22.12.2011r. Sąd Rejonowy dla Krakowa-Śródmieścia w Krakowie zarejestrował połączenie spółek TP E. spółki z o.o. i E. spółki z o.o., które nastąpiło przez przejęcie przez spółkę E. całego majątku spółki TP E., w wyniku czego E. spółka z o.o. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki TP E. spółki z o.o., jest też stroną postępowania w niniejszej sprawie. W odniesieniu zaś do sformułowanych w skardze zarzutów podkreśliła, że organ podatkowy oparł rozstrzygnięcie na danych ujawnionych w księdze wieczystej, które uznał za wiążące, pominął zaś oczywistą nieważność podstawy nabycia przez skarżącą własności lub prawa użytkowania wieczystego szeregu nieruchomości, w tym przedmiotowych. Nadto organ dowolnie przyjął, że posiadanie nieruchomości przez podatnika miało i ma charakter samoistny, mimo że skarżąca była i jest co najmniej od 10.11.2010r. jedynie ich dzierżawcą, a wcześniej bezspornie była jedynie posiadaczem zależnym, wobec braku możliwości przypisania jej woli władania jako użytkownik wieczysty. Wynika to w szczególności z porozumienia z dnia 10.11.2010r. między T. S.A. z siedzibą w W. a TP E. spółką z o.o. z siedzibą w K., w którym strony uznały, że w okresie pomiędzy 30.04.2002r. a 1.11.2010r. spółka TP E. była posiadaczem zależnym w dobrej wierze, bowiem łączyła je umowa dzierżawy. Ten stosunek prawny odpowiadał władztwu, jakie było objęte intencjami stron, a które nie mogło się ziścić ze względu na nieważność umów przenoszących własność lub prawo użytkowania wieczystego nieruchomości; T. S.A. naliczyła czynsz dzierżawny za okres korzystania z nieruchomości, który został zapłacony.

6 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku wniosło o oddalenie skargi.

7 Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie o oddaleniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w pierwszej kolejności zauważył, że skarga wniesiona została przez E. spółkę z o.o. w K., gdy zaskarżoną decyzję z dnia 21 grudnia 2011r. wydano wobec TP E. spółka z o.o. w K. i w tym kontekście stwierdził, że w świetle wyjaśnień zawartych w skardze przyjąć należało, że adresat decyzji, tj. TP E. sp. z o.o. w K. w dacie jej wydania była podmiotem istniejącym, zaś wstąpienie skarżącej, jako spółki przejmującej, w prawa i obowiązki podatkowe spółki przejmowanej, w tym wynikające z decyzji wydanych na podstawie przepisów prawa podatkowego, wynika z art.93 § 2 pkt 2 w związku z § 1 pkt 2 o.p. oraz art.93d o.p.

8 Co do istoty sprawy Sąd I instancji stwierdził natomiast, że przedmiot sporu sprowadza się do ustalenia podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku od nieruchomości za 2011r. Zdaniem bowiem skarżącej, z uwagi na nieważność umowy, mocą której T. S.A. w W. przeniosła na spółkę TP E. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości aportowych (w tym przedmiotowej), ta ostatnia spółka nie mogła być podatnikiem tego podatku, a stan ten potwierdza porozumienie zawarte w dniu 10.11.2010r., w którym strony uznały, że w okresie od wydania nieruchomości do dnia zawarcia porozumienia spółka TP E. była dzierżawcą, tj. posiadaczem zależnym, tej nieruchomości. Natomiast według organów podatkowych okoliczności sprawy, w szczególności zapisy w ewidencji gruntów oraz dane wynikające z księgi wieczystej prowadzonej dla spornej nieruchomości potwierdzają, że użytkownikiem wieczystym tej nieruchomości w roku 2011 była spółka TP E., a zatem to na niej ciąży obowiązek w podatku od nieruchomości.

9 Podzielając stanowisko organu odwoławczego Sąd I instancji podniósł, że stosownie do art.3 ust.1 pkt 3 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące użytkownikami wieczystymi gruntów, zgodnie zaś z art.21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2010r., Nr 193, poz.1287 ze zm.) podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z powołanej ustawy oraz rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz.454) wynika, że ewidencja ta zawiera, oprócz informacji dotyczących gruntów i budynków (zakres przedmiotowy ewidencji), również dane właściciela gruntu (zakres podmiotowy ewidencji). W przypadku braku danych dotyczących właściciela w ewidencji wykazuje się dane osób i jednostek organizacyjnych, które tymi nieruchomościami władają. W ewidencji zawarte są także, między innymi, dane dotyczące użytkowników wieczystych. oraz informacje o dokumentach, które stanowiły podstawę wpisu. Prawa do gruntów i budynków uwidacznia się w ewidencji na podstawie: wpisów dokonanych w księgach wieczystych, prawomocnych orzeczeń sądowych, umów zawartych w formie aktów notarialnych dotyczących ustanowienia lub przeniesienia praw rzeczowych do nieruchomości, z wyłączeniem umów dotyczących użytkowania wieczystego gruntów i własności lokali, ostatecznych decyzji administracyjnych, dyspozycji zawartych w aktach normatywnych oraz umów dzierżawy zgłoszonych do ewidencji.

10 Sąd I instancji podkreślił, że w świetle powyższego ewidencja gruntów i budynków, o której mowa w art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie może stanowić przedmiotu merytorycznej oceny organów podatkowych, jak również sądów administracyjnych w sprawie podatkowej, a dane zawarte w tej ewidencji są dla organu podatkowego wiążące. Prowadzenie, zmiany i uaktualnianie ewidencji gruntów i budynków nie należy bowiem do postępowania podatkowego (por.: wyrok z 25.11.2010r., sygn.akt II FSK1291/09). Również treść zapisów w księgach wieczystych nie może być kwestionowana przez organy podatkowe.

11 Mając na uwadze, że w sprawie na skarżącą nałożono obowiązek w podatku od nieruchomości pozostającej w użytkowaniu wieczystym, Sąd I instancji zauważył dodatkowo, że stosownie do art.27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2010r. Nr 102, poz.651) oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej i przeniesienie tego prawa w drodze umowy wymaga wpisu w księdze wieczystej. Wpis do księgi wieczystej ma więc w tych przypadkach znaczenie konstytutywne, co oznacza, że prawo użytkowania wieczystego nie powstaje bez wpisu do księgi wieczystej.

12 Dalej Sąd I instancji stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji, tak w ewidencji gruntów, jak i w księdze wieczystej prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości jako użytkownik wieczysty ujawniona pozostawała TP E. spółka z o.o. z siedzibą w K., przy czym wpis ten nie został zmieniony, pomimo działań skarżącej podjętych przed Sądem Rejonowym w Lęborku (postanowienie tego Sądu z dnia 8 sierpnia 2011r.). Podzielił stanowisko organów podatkowych, że w razie nabycia nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców o nieważności nabycia orzeka sąd (art.6 ust.2 tej ustawy), zaś z akt sprawy nie wynika, aby takie rozstrzygnięcie zapadło.

13 Podsumowując Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe trafnie wskazały, iż są związane aktualnymi na dzień orzekania zapisami w księgach wieczystych oraz w ewidencji gruntów i budynków i nie są uprawnione do ich kwestionowania czy zmiany. W konsekwencji nie mogły one oprzeć się na okolicznościach podnoszonych przez skarżącą. Zdaniem Sądu, zaskarżone rozstrzygnięcie Kolegium jest trafne i zostało oparte na wyczerpującym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który dla potrzeb tej sprawy należy uznać za kompletny, a przez to dający podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Ocena dowodów nie została przeprowadzona przez organ odwoławczy w sposób dowolny, gdyż z treści uzasadnienia decyzji wynika, że uwzględniono i wszechstronnie rozpatrzono cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a następnie poddano go ocenie z punktu widzenia trafnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego. To, że wnioski wyprowadzone z takiej oceny nie zadowalają skarżącej, nie dowodzi wadliwości rozstrzygnięcia. Tym samym nie doszło do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego.

14 Jako podstawę prawną oddalenia skargi Sąd wskazał art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.".

15 Skarżąca - E. Spółka z o.o. z siedzibą w K., reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżyła powyższy wyrok skargą kasacyjną, zarzucając, na podstawie art.174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie:

16 a. art.3 ust.1 pkt 1 i 3 u.p.d.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie, mimo wykazania przez skarżącą, że podstawa prawna nabycia własności lub prawa użytkowania wieczystego nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania jest nieważna, a także mimo wykazania, że w okresie objętym decyzją skarżąca była jedynie posiadaczem zależnym przedmiotowych nieruchomości,

17 b. art.4 ust.1 u.p.o.l. przez niezastosowanie i w efekcie błędną wykładnię zwrotu "podstawa wymiaru podatku", polegającą na rozciągnięcie tego pojęcia na ustalenie podatnika,

18 c. art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez błędne zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem przedmiotowego podatku, gdy zgodnie z tym przepisem dane zawarte w ewidencji są jedynie podstawą wymiaru podatków oraz błędną wykładnię użytego w tym przepisie zwrotu "podstawa wymiaru podatku" polegającą na rozciągnięciu tego pojęcia na ustalenie podatnika, a nie jedynie ustalenia okoliczności będących podstawą wymierzenia podatku, tj. określenia jego wysokości, która w przypadku podatku od nieruchomości uzależniona jest między innymi od powierzchni nieruchomości lub budynku ujawnionych w ewidencji,

19 d. art.6 ust.1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców przez przyjęcie, że okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na podstawie treści deklaracji podatkowych, wpisów do księgi wieczystej lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub ewidencji gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania, a skarżąca była i jest posiadaczem zależnym nieruchomości, bowiem czynność prawna przenosząca na nią prawo użytkowania wieczystego i własność nieruchomości była dotknięta nieważnością ze względu na sprzeczność z art.6 ust.1 powołanej ustawy,

20 e. art.27 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997r. o gospodarce nieruchomościami przez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że do powstania lub przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezbędny jest wpis w księdze wieczystej i przy przyjęciu konstytutywnego charakteru tego wpisu, uznaniu, że sam tylko wpis w księdze wieczystej prowadzi do powstania lub przeniesienia tego prawa, podczas gdy podstawą jego powstania, przeniesienia, jak i samego wpisu jest ważna umowa, bez której prawo to nie może powstać (wyjąwszy przypadki jego powstania z mocy prawa), jak też nie może zostać przeniesione – mimo że powołany przepis, wyraźnie wskazując na konieczność uprzedniego zawarcia w formie aktu notarialnego odpowiedniej umowy, może odnosić się jedynie do umów ważnie zawartych.

21 W oparciu o powyższe skarżąca wniosła "o uchylenie wyroku w całości, jak i poprzedzającej go decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania" oraz o orzeczenie o kosztach postępowania.

22 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca stwierdziła, że błędne jest ustalenie, będące podstawą wydania zaskarżonego wyroku, że w okresie, którego dotyczy decyzja, skarżąca była użytkownikiem wieczystym nieruchomości i właścicielem budynków i budowli i ich części stanowiących przedmiot opodatkowaniu, bowiem poczynione zostało wyłącznie na podstawie wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów z pominięciem innych dowodów z dokumentów, które w oczywisty sposób wskazują na nieważność podstawy nabycia prawa własności lub użytkowania wieczystego. Naruszone zatem zostały zasady postępowania dowodowego, w szczególności art.191 o.p., jak również art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne przez niewłaściwe zastosowanie do ustalenia, kto jest podatnikiem podatku oraz art.27 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez błędną interpretację i przyjęcie, że skoro do powstania lub przeniesienia prawa użytkowania wieczystego niezbędny jest wpis w księdze wieczystej, to można uznać, że sam tylko wpis w księdze wieczystej prowadzi do powstania lub przeniesienia tego prawa. Nie kwestionując, że w świetle art.27 zdanie drugie ustawy o gospodarce nieruchomościami wpis do księgi wieczystej uznać należy za konstytutywny zarówno w przypadku powstania prawa użytkowania wieczystego, jak i w przypadku przeniesienia tego prawa, a sąd mający dokonać takiego wpisu musi nie tylko stwierdzić, że istnieje czynność prawna, z której prawo ma wynikać, ale także że istnieje przepis prawa, który na ustanowienie tego prawa pozwala, skarżąca stwierdziła, że sam wpis nie może zastąpić czynności prawnej ani też nie może konwalidować nieważności takiej czynności. Umowa zaś, na podstawie której TP E. spółka z o.o. nabyła od T. S.A. nieruchomości, których opodatkowanie jest przedmiotem niniejszej sprawy, jest nieważna z mocy art.6 ust.1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, gdyż zawarta została bez zezwolenia ministra właściwego do spraw wewnętrznych na nabycie prawa użytkowania wieczystego i własności nieruchomości, wymaganego stosownie do art.1 ust.1, ust.2 pkt 4 i ust.3 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców (TP E. była osobą prawną kontrolowaną przez T. S.A., jej jedynego właściciela, w której pozycję dominującą miała spółka akcyjna mająca siedzibę we Francji). Orzeczenie sądowe wydane na podstawie art.6 wymienionej ustawy ma wyłącznie charakter deklaratywny, a wykazane w sprawie okoliczności w świetle przywołanych przepisów dowodzą, że wpisy w księdze wieczystej nie odpowiadały rzeczywistemu stanowi rzeczy, podobnie jak wpisy w ewidencji gruntów. Spółki podjęły czynności zmierzające do wyeliminowania tej sytuacji, jednak jedynie niektóre sądy wieczystoksięgowe rozpoznały dotychczas ich wnioski. Ponadto, między innymi w celu uchylenia niepewności co do oceny skutków stanu istniejącego w okresie 30.04.2002r. – 1.11.2010r., w dniu 10.11.2010r. spółki zawarły porozumienie, w którym postanowiły, że od dnia wydania nieruchomości łączyła je umowa dzierżawy, a E. był posiadaczem zależnym nieruchomości w dobrej wierze. Zdaniem skarżącej, przyjęcie zasady swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami, możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art.191 o.p.), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art.187 § 1 o.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do wydania decyzji o przekonywającej treści. Natomiast w sprawie niniejszej Sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że dowody w postaci wypisów z ksiąg wieczystych lub z ewidencji gruntów mają znaczenie podstawowe, co stanowi naruszenie zasady prawdy materialnej skutkujące wadliwością oceny materiału dowodowego. Z nieznanych - jak stwierdziła skarżąca - przyczyn organ podatkowy, a następnie Sąd I instancji, tylko dlatego, że nie wystąpiono wcześniej o stwierdzenie nieważności umów przenoszących własność lub użytkowanie wieczyste lub o skorygowanie wpisów w ewidencji gruntów, pominął wszelkie dowody i wyjaśnienia wskazujące na istnienie tej nieważności, potwierdzonej w piśmie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 22.10.2010r. Skarżąca dodała, że brak w tym zakresie sporu pomiędzy nią a T. S.A. sprawia, że żadna ze stron nie miałaby interesu prawnego w sprawie o ustalenie. Organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą powinien był rozważyć wszystkie dowody zebrane w sprawie oraz całokształt materiału dowodowego, oceny winien dokonać z uwzględnieniem wskazań doświadczenia życiowego, logiki i wiedzy, rozstrzygnięcie winno być bezstronne, a wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Organ bowiem rozpatrzył tylko niektóre z dowodów i ocenił je bez uwzględnienia zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego, skoro umowa była bezwzględnie nieważna i co do tej okoliczności między jej stronami nie było sporu. Zdaniem skarżącej, fakt nieważności umowy w zakresie skutków podatkowych winien być wzięty pod uwagę w niniejszej sprawie. Podkreśliła ona, że ostatecznie została wykreślona z księgi wieczystej i wpisana została w to miejsce T. S.A. z przywołaniem pierwotnej podstawy wpisu, na mocy, załączonego w odpisie do skargi kasacyjnej, wyroku wydanego w trybie art.10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Co prawda wyrok ten zapadł po wydaniu zaskarżonego wyroku Sądu I Instancji, jednak – w ocenie skarżącej – potwierdza słuszność jej zarzutów, a przywoływany jest nie jako środek dowodowy, lecz jako część argumentacji prawnej.

23 Skarżąca podtrzymała też prezentowany już wcześnie pogląd, że dane z ewidencji gruntów są wiążące dla organów podatkowych w zakresie określenia podstawy opodatkowania, ale nie w zakresie przesądzenia o tym, czy dany podmiot jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Przyjęcie przez organy podatkowe, co zaakceptował Sąd I instancji, że użytkownikiem wieczystym jest podmiot, który ewidentnie prawa tego nie nabył, narusza zasadę prawdy materialnej i zasady porządku prawnego. Art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nakazuje organom podatkowym uwzględniać treść wpisów do ewidencji gruntów w zakresie ustalania podstawy wymiaru podatku, a więc przesłanek o charakterze przedmiotowym, ustalenie zaś, kto jest podatnikiem, obejmuje przesłankę podmiotową, która wykracza poza zakres pojęcia podstawy opodatkowania. W ocenie skarżącej sformułowanie "podstawa wymiaru podatku" nie może być rozciągane na kwestie podmiotowe, bowiem znaczenie słowa "wymiar" w języku polskim ani art.4 ust.1 u.p.o.l. nie odnoszą się do wskazania podmiotu ani do sfery podmiotowej obowiązku podatkowego.

24 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Słupsku, reprezentowane przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 Skarga kasacyjna nie zawiera podstaw uzasadniających jej uwzględnienie.

27 Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a skarżąca tego nie kwestionuje, w 2011r. skarżąca (dokładnie - jej poprzedniczka prawna TP E. spółka z o.o.) ujawniona była w ewidencji gruntów i budynków obrębu Skórowo Nowe jako użytkownik wieczysty działki gruntu o numerze 53/2. Taki sam stan uprawnień do gruntu ujawniony był w prowadzonej dla przedmiotowej nieruchomości księdze wieczystej o numerze [...]. W tym kontekście podnieść należy, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd I instancji, że art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne stanowi, iż podstawę (...) wymiaru podatków (...) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W świetle powołanego przepisu organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych nie są zatem uprawnione, co do zasady, do przyjęcia dla potrzeb wymiaru podatku innych danych niż wskazane w ewidencji gruntów; dopóki dane te nie zostaną zmienione, organy podatkowe mają obowiązek wyliczania podatku, jak i przyjmowania właściciela gruntu na ich podstawie i nie są władne do kwestionowania, czy korygowania zapisów ewidencji gruntów i budynków.

28 Dla porządku dodać w tym miejscu należy, że rejestry ewidencji gruntów i budynków i wydawane z nich wypisy są dokumentami urzędowymi w rozumieniu art.194 § 1 o.p. i stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W związku z tym, chociaż w świetle art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne oraz art.122 o.p. organy podatkowe, co do zasady, są zobowiązane do uwzględnienia w postępowaniu podatkowym danych zawartych w ewidencji gruntów i nie są uprawione do ich weryfikowania, to jednak w sytuacji, gdy zgodnie z art.194 § 3 o.p. podatnik wykaże w postępowaniu podatkowym, że wbrew wskazanym w stosownej procedurze administracyjnej przesłankom do zmiany klasyfikacji w ewidencji, tak aby była ona zgodna ze stanem rzeczywistym, organy ewidencyjne nie dokonały właściwej zmiany, organy podatkowe muszą taką okoliczność zweryfikować, aby podjąć swoje rozstrzygnięcie w oparciu o prawdę obiektywną. W skardze kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej nie został jednak postawiony zarzut naruszenia art.194 § 3 i art.122 o.p. W konsekwencji uznać trzeba, że ewidencja gruntów i budynków w zakresie wpisów istotnych dla sprawy korzysta z domniemania zgodności z prawdą. Skoro zaś według jej treści skarżąca była w 2011r. użytkownikiem wieczystym i właścicielem przedmiotów opodatkowania, to organ podatkowy nie miał podstaw i nie był uprawniony dokonywać w tym zakresie odmiennych ustaleń, a jednocześnie dokonując wymiaru podatku zobowiązany był uwzględnić dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków.

29 Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, treść art.21 ust.1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne nie daje podstaw do podziału danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków na te, które są wiążące dla organów podatkowych, i te, które takiego waloru nie mają. Jak trafnie podkreślił Sąd I instancji, ewidencja obejmuje zarówno dane o gruntach i budynkach, jak i dane o osobach, którym przysługują prawa do tych gruntów i budynków lub które nimi władają (por.: art.20 ust.1 i 2 powołanej ustawy), zgodnie zaś z wymienionym przepisem organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić "dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków", bez żadnych ograniczeń. Zatem ewidencja, o której mowa, jest dla organu podatkowego urzędowym źródłem informacji o osobie właściciela i posiadacza samoistnego oraz o samej nieruchomości, tj. gruncie i budynku.

30 Przedstawionego poglądu nie może zmienić wskazanie w omawianym przepisie, że dane zawarte w ewidencji są "podstawą wymiaru podatków", a wywód uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie uznać należy za całkowicie chybiony. Ograniczanie znaczenia zwrotu "wymiar podatku" do aspektu przedmiotowego zobowiązania podatkowego jest nieuzasadnione, o czym świadczyć mogą chociażby regulacje zawarte w art.6 ust.13 i art.7a ust.1 i 2 u.p.o.l. W art.4 ust.1 u.p.o.l. mowa jest natomiast nie o "wymiarze podatku", ale o podstawie opodatkowania, niewątpliwie związanej z przedmiotem opodatkowania.

31 W konsekwencji powyższego jako nieuzasadniony należy też ocenić zarzut naruszenia art.3 ust.1 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Zgodnie z tymi przepisami podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust.3 (ust.1 pkt 1); użytkownikami wieczystymi gruntów (ust.1 pkt 3). Skoro więc w 2011r. skarżąca (jej poprzedniczka prawna) była, stosownie do danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (także treści księgi wieczystej), użytkownikiem wieczystym wskazanej w zaskarżonej decyzji działki gruntu oraz właścicielem obiektów stanowiących odrębne od tego gruntu nieruchomości, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że w 2011r. była ona podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do tych przedmiotów opodatkowania.

32 Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art.6 ust.1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców. Powołany przepis stanowi, że nabycie nieruchomości przez cudzoziemca wbrew przepisom ustawy jest nieważne, a zarzucając naruszenie tego przepisu skarżąca podniosła, że okoliczności istotne dla sprawy zostały udowodnione jedynie na podstawie wypisów z ksiąg wieczystych lub ewidencji gruntów, z pominięciem innych dowodów, z których wynikało, że wpisy w księgach wieczystych lub ewidencji gruntów nie odpowiadają rzeczywistemu stanowi prawnemu nieruchomości będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a skarżąca była i jest posiadaczem zależnym nieruchomości, albowiem czynność prawna przenosząca na skarżącą prawo użytkowania wieczystego i własności nieruchomości była dotknięta nieważnością. Skarżąca upatruje zatem naruszenie wymienionego przepisu w jego niewłaściwym zastosowaniu. W związku z tym ponownie podnieść należy, że zgodnie z art.194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, zaś stosownie do § 3 tego artykułu przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Jakkolwiek zatem należy zgodzić się ze skarżącą, że czynność prawna dokonana z naruszeniem art.6 ust.1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców skutkuje jej nieważnością bezwzględną, a stwierdzenie nieważności takiej czynności przez sąd ma charakter deklaratoryjny, to jednak stwierdzić należy, że skarżąca nie wskazała i nie uzasadniła naruszenia art.194 § 3 o.p., co pozwoliłoby rozważyć i ocenić, czy zaistniały przesłanki uzasadniające wzruszenie domniemanie zgodności z prawdą ewidencji gruntów i budynków. Powtórzyć należy, że - wbrew sformułowanym w skardze kasacyjnym wywodom - organ podatkowy nie jest uprawniony do samodzielnego kwestionowania danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, zaś dokumenty i okoliczności powoływane w skardze kasacyjnej, jak porozumienie zawarte w dniu 10.11.2010r., czy pismo Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 22.10.2010r., które w ocenie skarżącej zostały zignorowane przez organy podatkowe, czym naruszony został art.191 o.p., nie stanowią podstawy wpisów w ewidencji gruntów i budynków. Dodatkowo, odnosząc się do twierdzeń skargi kasacyjnej nawiązujących do przywołanego porozumienia, należy podkreślić, że porozumienia to nie mogło wywołać skutku w postaci zmiany w zakresie obowiązków podatkowych, gdyż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy (art.217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Natomiast w związku z kwestionowaniem przez skarżącą, w związku z zarzutem naruszenia art.6 ust.1 ustawy o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, zgodności treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym podnieść należy, iż z art.3 ust.1 ustawy z dnia 6 lipca 1982r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz.U. z 2001r. Nr 124, poz.1361 ze zm.) wynika, że prawo jawne z księgi wieczystej jest wpisane zgodnie z rzeczywistym stanem prawnym, zaś z art.10 ust.1 tej ustawy wynika, że w razie niezgodności między stanem prawnym nieruchomości ujawnionym w księdze wieczystej a rzeczywistym stanem prawnym osoba, której prawo nie jest wpisane lub jest wpisane błędnie albo jest dotknięte wpisem nieistniejącego obciążenia lub ograniczenia, może żądać usunięcia niezgodności. Zasadniczo zatem jedynym sposobem wzruszenia domniemania prawnego z art.3 powołanej ustawy jest powództwo o uzgodnienie treści księgi wieczystej z rzeczywistym stanem prawnym oparte na jej art.10 (por.: wyrok Sądu Najwyższego z 9.10.2013r., sygn.akt V CSK 450/12, Lex nr 1415129). Nie jest więc możliwe, aby organ podatkowy dla celów prowadzonego postępowania podatkowego dokonywał samodzielne ustalenia podważające domniemanie prawdziwości ksiąg wieczystych.

33 Za nieuzasadniony uznać także należy zarzut naruszenia art.27 ustawy o gospodarce nieruchomościami przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przytoczył brzmienie wskazanego przepisu oraz stwierdził, że wpis prawa użytkowania wieczystego do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny, po czym dodał, że oznacza to, iż prawo użytkowania wieczystego nie powstaje bez wpisu do księgi wieczystej (str.6 uzasadnienia). Dalsza część rozważań Sądu I instancji (str.7 uzasadnienia) dotyczy kwestii związania organów podatkowych treścią księgi wieczystej oraz danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków. Bezzasadny jest zatem wywód skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji przyjął, iż sam tylko wpis do księgi wieczystej, bez ważnie zawartej odpowiedniej umowy, prowadzi do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego.

34 Biorąc powyższe pod uwagę skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art.184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

35 O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art.204 pkt 1 w związku z art.205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit.a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).