Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2394/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2019 r., II FSK 2394/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1410/16 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 sierpnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 28 marca 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1410/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. P. (dalej: "skarżący") złożoną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 sierpnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej.

3 Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaskarżoną decyzją z 1 sierpnia 2016 r. – po rozpoznaniu odwołania skarżącego – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 7 grudnia 2015 r., który powołując przepisy art. 17a, art. 207, art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i 4, art.108 § 1, art. 109 § 2 pkt 1 oraz art.116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: "O.p.") orzekł o solidarnej odpowiedzialności R. P., jako członka zarządu "C." S.A. z siedzibą w P. (obecna nazwa "Q." S.A.), za zaległości podatkowe ww. Spółki powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: styczeń - marzec, maj – sierpień 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej 18.527,80 zł, wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej wysokości 6.319,00 zł oraz kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 1.220,92 zł.

4 W skardze z dnia 31 sierpnia 2016 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P., zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów: art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. "b" O.p. w związku z art. 151 O.p.; art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. "b" O.p. w związku z art. 151 O.p. w związku z art. 150, art. 151 i art. 151a; art. 123, art. 133 O.p. w związku z art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. "b" O.p. i w związku z art. 151 O.p; art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b), pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że skarżący jako członek zarządu Spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości; art. 121 § 1 O.p.; art. 122 O.p.; art. 127 O.p.; art. 181 O.p.; art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 199 oraz art. 198 § 1 O.p.; art. 191 O.p.; art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 O.p.; art. 123, art. 133 O.p.

5 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

6 Sąd pierwszej instancji wskazał na przepisy art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. oraz art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 - 4 O.p. stwierdzając następnie, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi w zakresie naruszenia art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 151 O.p. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 1 lipca 2014 r. określił wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku i orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "C." S.A. za zaległości podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: styczeń - marzec, maj - sierpień 2012 r. Decyzja ta została skierowana przez organ podatkowy na adres siedziby Spółki, będący jednocześnie adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. P., ul. N. [...]. Na skutek niepodjęcia korespondencji przez Spółkę, została ona uznana przez organ pierwszej instancji za doręczoną w trybie art. 150 O.p., wraz z upływem dnia 18 lipca 2014 r.

7 Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że niekwestionowanym przez organy podatkowe obu instancji faktem jest okoliczność, iż w dniu 13 marca 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wpłynęło pismo nowo powołanego Prezesa Spółki – D. L., informujące o zmianie siedziby Spółki. Jednakże jak wynika z akt sprawy, do dnia wydania postanowienia o wszczęciu postępowania o odpowiedzialności płatnika, tj. do dnia 12 maja 2014 r. powyższa zmiana nie została ujawniona w Krajowym Rejestrze Sądowym. Zmiana siedziby została zgłoszona do KRS dopiero w dniu 29 lipca 2014 r. Na dzień wszczęcia postępowania o odpowiedzialności płatnika w KRS nie było dokonanej zmiany siedziby Spółki, co więcej na dzień wszczęcia postępowania o odpowiedzialności płatnika również miejsce prowadzenia działalności nie uległo zmianie. Spółka wraz ze zmianą siedziby nie zmieniła miejsca prowadzenia działalności. Tym samym w świetle art. 151 O.p. doręczenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 1 lipca 2014 r., określającej wysokość pobranego a niewpłaconego podatku i orzekającego o odpowiedzialności podatkowej płatnika "C." S.A. za zaległości podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych, na adres siedziby będący jednocześnie jej jedynym miejscem prowadzenia działalności, tj.: P. ul. N. [...], Sąd uznał za skuteczne.

8 Sąd pierwszej instancji wskazał też, że należy mieć przy tym na uwadze regulację zawartą w ustawie z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.), która w art. 9 ust. 1 nakłada na podmioty obowiązek aktualizowania danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym przez dokonanie zgłoszenia aktualizacyjnego do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, nie później niż w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpiła zmiana danych. Stosowne dane należy składać na formularzach według wzoru ustalonego przez Ministra Finansów. Skarżący powoływał się natomiast na pisma, które on i nowy właściciel Spółki wystosowali do Urzędu Skarbowego P. Na tę okoliczność Sąd przeprowadził dowód poza rozprawą (k. 98 -102 akt sądowych). W tym stanie rzeczy – jak podkreślił Sąd - nie budzi wątpliwości, że podmiot zobowiązany nie zawiadomił organu o zmianie ważnych danych w sposób przewidzianym wskazanymi wyżej przepisami.

9 Odnosząc się do kwestii nieuznania skarżącego za stronę postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej Spółki "C." S.A. (obecnie Q. S.A.) jako płatnika, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że status strony w rozumieniu art. 133 O.p. ma tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Zatem w celu rozstrzygnięcia czy osoba trzecia jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń należy odnieść się do zawartej w O.p. definicji płatnika. R. P. jako osoba trzecia nie jest płatnikiem podatku dochodowego w zakresie obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z akt sprawy wynika bowiem, że to "C." S.A. jako płatnik dokonała obliczenia oraz poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, sporządziła i przekazała w dniu 31 marca 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2012 r, nie dokonując wpłat pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych od wypłaconych pracownikom wynagrodzeń za miesiące: styczeń - marzec, maj - sierpień 2012 r. w łącznej kwocie należności głównej 18.527,80 zł. W ocenie Sądu, skoro zatem obliczenia oraz poboru należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dokonała Spółka "C." S.A., to właśnie ten podmiot jest płatnikiem w rozumieniu przepisów prawa i to on jest stroną postępowania prowadzonego w przedmiocie określenia wysokości pobranego, a niewpłaconego podatku i orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika.

10 Zdaniem WSA w Poznaniu także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122, art 127 art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. były niezasadne. Jak podkreślono, w toku postępowania w sposób niebudzący wątpliwości wykazano wystąpienie w sprawie przesłanek obligujących organy podatkowe do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki "C." S.A. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń. W związku ze wskazaniem przez stronę potencjalnego majątku Spółki, z którego egzekucja mogłaby doprowadzić do zaspokojenia należności Skarbu Państwa, organy podatkowe obu instancji sprawdziły wszystkie znane miejsca prowadzenia działalności oraz siedzibę Spółki. Jednakże działania te nie przyniosły żadnego rezultatu. W toku postępowania organy w sposób wyczerpujący odniosły się także do podnoszonych przez stronę argumentów. Wbrew zarzutom skarżącego w sprawie nie wystąpiły żadne okoliczności skutkujące uwolnieniem skarżącego od przewidzianej przepisem art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

11 W ocenie Sądu pierwszej instancji bezsporny jest fakt pełnienia przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu w okresie, w którym upływały terminy płatności przedmiotowych zobowiązań. R. P. pełnił funkcję w zarządzie Spółki do dnia 27 lutego 2014 r. W tym bowiem dniu, zgodnie z informacją złożoną przez stronę, decyzją akcjonariuszy skarżący przestał sprawować funkcję Prezesa Zarządu Spółki. Organy podatkowe zaś orzekały o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń za miesiące: styczeń-marzec, sierpień 2012 r., których termin płatności przypadał odpowiednio na dzień: 20 lutego, 20 marca, 20 kwietnia, 20 czerwca; 20 lipca; 20 sierpnia; 20 września 2012 r. Fakt zatem pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego w analizowanym okresie jest niepodważalny.

12 Kolejną istotną kwestią dla przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej na członka zarządu – jak podkreślił Sąd - jest wykazanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Wbrew twierdzeniom skarżącego, egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Organy ustaliły bowiem, że zobowiązania podatkowe powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń - marzec, maj - sierpień 2012 r., wynikają ze złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej PIT-4R. Ponadto Spółka nie dokonała w ustawowym terminie wpłat deklarowanych kwot podatku za w/w okresy rozliczeniowe. Z uwagi na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął postępowanie egzekucyjne wobec "C." S.A. mające na celu przymusowe ściągnięcie zaległości podatkowych dotyczących w/w okresów rozliczeniowych. W trakcie prowadzonego postępowania nastąpił zbieg egzekucji administracyjnej i sądowej do rachunku bankowego Spółki w "A." S.A. Postanowieniem Sądu Rejonowego P. w P. Wydział II Cywilny z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt [...], dalsze łączne prowadzenie postępowania egzekucyjnego zostało powierzone Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. Jednakże egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Powyższe zostało stwierdzone postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 22 listopada 2013 r. umarzającym prowadzone postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania mające na celu zaspokojenie należności Skarbu Państwa z majątku Spółki. Niemniej nie doprowadziły one do likwidacji przedmiotowych zaległości podatkowych ciążących na zobowiązanej Spółce, w związku z czym uznanie egzekucji prowadzonej wobec majątku "C." S.A za bezskuteczną było w pełni uzasadnione. Obie przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p. zostały zatem spełnione.

13 Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze skarżącym, że postępowanie egzekucyjne z majątku spółki "C." S.A. zostało przedwcześnie umorzone. Wyjaśnił, iż postępowanie prowadzone w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania egzekucyjnego prowadzonego z majątku Spółki. Dlatego też w sytuacji, gdy w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności byłego członka zarządu Spółki organy podatkowe dysponują wiążącym dla nich postanowieniem umarzającym postępowanie egzekucyjne ze względu na jego bezskuteczność, nie mają legitymacji do weryfikowania czy organ egzekucyjny wykorzystał wszystkie sposoby wyegzekwowania zobowiązania, gdyż postępowanie prowadzone w ww. zakresie nie może służyć do weryfikacji poprawności postępowania egzekucyjnego. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jest dokumentem urzędowym i przysługuje mu domniemanie zgodności z prawdą. Dokument ten stanowi podstawę domniemania faktycznego, iż organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby prowadzące do zaspokojenia wierzycieli. Natomiast skarżący uważając, że prawa Spółki poprzez zaniechanie organu egzekucyjnego zostały naruszone, mógł we właściwym do tego czasie, zgodnie z pouczeniem zawartym w postanowieniu z dnia 22 listopada 2013 r., wnieść zażalenie. Sąd podkreślił, że zarówno w czasie, gdy postępowanie egzekucyjne było prowadzone wobec majątku Spółki, jak również w dacie wydania ww. orzeczenia, R. P. sprawował jednoosobowo zarząd Spółki. Był więc osobą uprawnioną do wniesienia zażalenia na czynności organu egzekucyjnego, czego nie uczynił. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że ponownie wszczęte postępowanie egzekucyjne zostało również postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2015 r. umorzone przez organ egzekucyjny z uwagi na jego bezskuteczność. Stwierdzono, że Spółka nie posiada składników majątkowych, do których można by prowadzić postępowanie egzekucyjne.

14 Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał argument, że skarżący wskazał na mienie, z którego może być przeprowadzona egzekucja. W ocenie Sądu, dla skutecznego zaistnienia przesłanki negatywnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. konieczne jest wskazanie mienia, z którego faktycznie będzie istniała możliwość zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego. Nie można przyjąć za wystarczające wskazanie przez stronę w toku postępowania, jako mienia spółki, jej wirtualnego adresu. Konieczne jest bowiem wykazanie, że pod wskazanym adresem faktycznie znajduje się majątek Spółki umożliwiający przeprowadzenie skutecznej egzekucji. W niniejszej sprawie materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe obu instancji jednoznacznie wykazał, że pod wskazanym przez R. P. adresem w W., ul. D. [...], nie mieści się żaden majątek Spółki. W świetle powyższych ustaleń uznano, że wskazany przez stronę majątek Spółki nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. i tym samym nie może zostać uznany jako przesłanka uwalniająca członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości Spółki.

15 Oceniając materiał dowodowy przez pryzmat przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, Sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych, że już w 2010 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Na powyższą konieczność wskazywały dane bilansowe Spółki "C." S.A. sporządzone na dzień 31 grudnia 2010 r. Analizując sprawozdania finansowe Spółki za lata 2008-2010 organy ustaliły, że na dzień 31 grudnia 2010 r. Spółka była niewypłacalna. W tym to właśnie roku zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Pomimo jednak spełnienia owej przesłanki, obligującej do zgłoszenia wniosku o upadłość, R. P. jako ówczesny Prezes i jedyny członek zarządu, takiego wniosku nie zgłosił. Kolejne okresy działalności Spółki pogłębiały dodatkowo jej złą sytuację finansową. Począwszy od stycznia 2012 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego P., a od maja 2012 r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, doprowadzając tym samym do spełnienia drugiej z przesłanek, o której mowa w art. 11 ust 1 Prawa upadłościowego i naprawczego. R. P. nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie strony, iż nie ponosi ona winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość "C." S.A., gdyż podejmował działania restrukturyzacyjne, mające na celu poprawę sytuacji finansowej Spółki.

16 W świetle powyższych argumentów Sąd pierwszej instancji potwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych, że żadna z przesłanek pozwalających na odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności R. P. za przedmiotowe zaległości podatkowe nie została spełniona.

17 W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

18 Powołując art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zarzucono wyrokowi naruszenie:

19 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 150, art. 151 i art. 151a O.p. w zw. z art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b) O.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w wyniku: uznania za skuteczne doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika - spółki C. S.A. - konsekwencją czego było uznanie za prawidłowe przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji o orzeczeniu odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zobowiązania ww. Spółki; uznania za prawidłowe wydanie orzeczenia w formie decyzji o odpowiedzialności podatkowej skarżącego i wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki C. S.A. jako płatnika, a w konsekwencji poprzez zaakceptowanie decyzji wydanych przez organy postępowania podatkowego pomimo niewystąpienia przesłanek wszczęcia postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości podatkowe Spółki;

20 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 123 O.p. i art. 133 O.p. w zw. z art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b) O.p. a to w zw. z art. 151 O.p. - poprzez oddalenie skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w przedmiotowej sprawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na nieuznaniu skarżącego za stronę postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej spółki C. S.A. jako płatnika;

21 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 O.p. - poprzez oddalenie skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w przedmiotowej sprawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych i nierozstrzygnięciu wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na korzyść podatnika;

22 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 122 O.p. - poprzez oddalenie skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w przedmiotowej sprawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na zaniechaniu podjęcia działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

23 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 127 O.p. - poprzez oddalenie skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w przedmiotowej sprawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu własnego postępowania i nie zlecenie przeprowadzenia postępowania dowodowego uzupełniającego przez organ I instancji, pomimo wykazania przez skarżącego istotnych braków w zakresie zebranego materiału dowodowego;

24 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 181 O.p. - poprzez oddalenie skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w przedmiotowej sprawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na odmowie przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego;

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 199 O.p. w zw. z art. 198 § 1 O.p. - poprzez oddalenie skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w przedmiotowej sprawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania i przeprowadzenie dowodów z opinii biegłych;

26 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 191 O.p. - poprzez oddalenie skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w przedmiotowej sprawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na przekroczeniu granicy swobodnej oceny materiału dowodowego w zakresie ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki C. S.A.;

27 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 197 § 1 O.p. - poprzez oddalenie skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w przedmiotowej sprawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na niezebraniu i nierozpatrzeniu materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, zaniechaniu podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w skutek nieprzeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego dowodu z przesłuchania świadka i nieprzeprowadzenia dowodów z opinii biegłych;

28 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p. - poprzez oddalenie skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w przedmiotowej sprawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na przyjęciu, iż egzekucja z majątku spółki C. S.A. okazała się w całości bezskuteczna, w wyniku przeprowadzonego względem tej spółki postępowania egzekucyjnego;

29 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. - poprzez oddalenie skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w przedmiotowej sprawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na przyjęciu, iż skarżący nie wskazał mienia spółki C. S.A. (obecnie Q. S.A.), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części;

30 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., poprzez oddalenie skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w przedmiotowej sprawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na błędnym uznaniu, że skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości;

31 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., poprzez oddalenie skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w przedmiotowej sprawie, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, polegające na błędnym uznaniu, że skarżący jako członek zarządu z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i z własnej winy nie wszczął postępowania zabezpieczającego spółkę przed ogłoszeniem upadłości;

32 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b) O.p. w zw. z art. 151 O.p., poprzez błędne zastosowanie, oddalenie skargi i wydanie orzeczenia utrzymującego w mocy zaskarżoną decyzję, pomimo nie spełnienia przesłanki warunkującej ukształtowanie takowej odpowiedzialności, tj. przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki C. S.A. jako płatnika;

33 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b) O.p. w zw. z art. 151a O.p., art. 150 i 151 O.p., poprzez błędną wykładnię, oddalenie skargi i wydanie orzeczenia utrzymującego w mocy zaskarżoną decyzję, pomimo nie spełnienia przesłanki warunkującej ukształtowanie takowej odpowiedzialności, tj. przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki C. S.A. jako płatnika;

34 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. art. 123 O.p. i art. 133 O.p. w zw. z art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. b) O.p. a to w zw. z art. 151 O.p. - poprzez oddalenie skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w wyniku błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, iż skarżącemu nie przysługuje status strony postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej spółki C. S.A. jako płatnika;

35 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię, polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie podatkowe spółki C. S.A., w sytuacji, w której nie wystąpiła przesłanka pozytywna w postaci całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, a to w związku z uznaniem, iż wystarczającym w tym zakresie jest przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego względem Spółki, które jest bezskuteczne, a okolicznością pozostającą bez wpływu na powyższe jest wskazywanie mienia, z którego egzekucja mogłaby być skutecznie prowadzona;

36 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 2 O.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązanie podatkowe spółki C. S.A., w wyniku przyjęcia, iż skarżący nie wskazał mienia spółki C. S.A. (obecnie Q. S.A.), z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części;

37 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. - poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe C. S.A., w wyniku uznania, że skarżący jako członek zarządu spółki nie zgłosił we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości;

38 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a, w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., - poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na orzeczeniu o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe C. S.A., w wyniku uznania, że skarżący jako członek zarządu z własnej winy nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości spółki i z własnej winy nie wszczął postępowania zabezpieczającego spółkę przed ogłoszeniem upadłości.

39 W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

40 Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione.

41 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej i nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. Zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

42 Skarżący podniósł zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego pokrywają się i dotyczą one zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych co do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki kapitałowej przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, braku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego i w konsekwencji błędnego zastosowania przepisu art. 116 § 1 O.p. Naruszenie przepisów prawa materialnego strona skarżąca upatruje z kolei w błędnej wykładni przepis art. 116 § 1 O.p., co do pojęcia "bezskuteczności egzekucji" oraz zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej, tj. "zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie".

43 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wbrew twierdzeniom skarżącego ustalony w toku postępowania podatkowego stan faktyczny, przyjęty następnie przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania, stanowił wystarczającą podstawę do rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest przede wszystkim istnienie zobowiązań podatkowych "C." S.A., jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

44 Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Sądu pierwszej instancji co do skutecznego doręczenia w trybie art. 150 O.p. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 1 lipca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokość pobranego, a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych. Decyzja ta została skierowana przez organ podatkowy na adres siedziby, będący jednocześnie adresem miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, tj. P., ul. N. [...]. W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Miejscem doręczania pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Z uwagi na użycie przez ustawodawcę łącznika "lub", wyrażającego alternatywę rozłączną, wyżej wymienione miejsca należy uznać za równorzędne co do stosowania i skuteczności doręczeń (zob. L. Etel [red.], Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany do art. 151, LEX/el. 2019). Pełnomocnik skarżącego wskazuje na zawiadomienie organu podatkowe (13 marca 2014 r.) o zmianach teleadresowych Spółki "C." S.A., jednak z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zmiana siedziby Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym została ujawniona dopiero z datą 29 lipca 2014 r. bez zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a więc adresu, pod którym również można było skutecznie doręczyć decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia 1 lipca 2014 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Uznanie doręczenia tej decyzji z dniem 18 lipca 2014 r. oznacza, że niezasadnym okazał się zarzut naruszenia w sprawie art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p., gdyż postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostało wszczęte i zakończone w 2015 r.

45 Podkreślić także należy, iż decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej za cudze należności jest odrębną decyzją od decyzji wymiarowej adresowanej do podatnika, czy płatnika. Oznacza to, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie można kwestionować wcześniejszych ustaleń, dokonanych przez organ w toku postępowania podatkowego wobec podatnika (płatnika), dotyczących choćby podstawy opodatkowania, wysokości podatku, itp. (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2000 r., I SA/Kr 666/98, LEX nr 45390). Oba rozstrzygnięcia dotyczą odrębnych podmiotów, mają też zasadniczo inny przedmiot. Dlatego też ustawodawca konsekwentnie oddziela postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich, od postępowania służącego wymiarowi podatku. Decyzja o odpowiedzialności płatnika nie mogła zatem zostać doręczona skarżącemu, jako byłemu członkowi zarządu Spółki, gdyż nie posiadał on statusu strony postępowania wymiarowego.

46 Bezsporne jest również spełnienie pozytywnej przesłanki sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu ww. Spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Wykazano także przesłankę bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec ww. Spółki.

47 Zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, przy czym ich odpowiedzialność obejmuje zobowiązania, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Warunkiem tej odpowiedzialności jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Ustawodawca przewidział przy tym przesłanki (negatywne), które pozwalają członkowi zarządu uwolnić się od owej odpowiedzialności. Członek zarządu winien w tym celu wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub też wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

48 W unormowaniu zawartym w art. 116 § 1 i 2 O.p. określone zostały zatem zarówno pozytywne przesłanki przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu spółki, jak i przesłanki negatywne, które przy orzekaniu o tej odpowiedzialności wystąpić nie mogą. O ile ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organie podatkowym, o tyle w odniesieniu do przesłanek negatywnych ciężar dowodu spoczywa na podmiotach potencjalnie odpowiedzialnych, jako osobach trzecich.

49 Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zobowiązania podatkowe tych osób jest odpowiedzialnością za cudzy dług, mającą charakter odpowiedzialności gwarancyjnej i zabezpieczającej należności publicznoprawne przed unikaniem odpowiedzialności przez podatników, płatników, inkasentów za zaległości podatkowe. Nie ma ona żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, jednakże jest zależna od zaległości podatkowej, bowiem Ordynacja podatkowa przewiduje określoną kolejność zgłaszania przez wierzyciela roszczenia - najpierw do dłużnika (osoby prawnej), a dopiero później, po stwierdzeniu nieskuteczności egzekucji, do osoby odpowiedzialnej za jego dług (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008r., II FPS 6/08 - ONSAiWSA z 2009r, nr 2, poz. 19). Sąd podziela także pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 15 października 2009 r., II UZP 3/09 (OSNP z 2011 r., nr 1-2, poz. 13), że odpowiedzialność ta ma także charakter sankcyjny i prewencyjny. Głównym celem tej regulacji, z uwagi na charakter przesłanek zwalniających członków zarządu od odpowiedzialności, jest wymuszenie na członkach zarządu w pierwszej kolejności należytego wykonywania przez nich obowiązków wynikających z prawa upadłościowego i naprawczego. Trafnie także w powołanej uchwale Sądu Najwyższego zwrócono uwagę, że zgodnie z art. 108 § 4, art. 116 § 1 i art. 116a O.p. bezskuteczność egzekucji w stosunku do osoby prawnej stanowi nie tylko warunek wszczęcia egzekucji przeciwko osobie trzeciej, ale nawet warunek wydania decyzji o tej odpowiedzialności.

50 W zakresie niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej zarzucił, iż organy podatkowe nie wykazały bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki i przedwcześnie umorzyły to postępowanie egzekucyjne.

51 W zakresie bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec spółki kapitałowej wskazać należy, że bezskuteczność ta nie musi zostać stwierdzona poprzez wydanie odrębnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji lub o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08 (LEX nr 465091), podjętej w składzie 7 sędziów, wynika, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, a bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Egzekucja przeciwko Spółce "C." była niewątpliwie prowadzona i wykazano, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest niemożliwe z majątku jaki posiada ta Spółka. Sąd pierwszej instancji wskazał także, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał dnia 22 listopada 2013 r. postanowienie o umorzeniu postepowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki. Po wskazówkach skarżącego o istnieniu ewentualnego majątku Spółki (wierzytelności) postępowanie to wznowiono i po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji ponownie umorzono postępowanie w dniu 27 sierpnia 2015 r. Ta okoliczność była wystarczająca dla uznania, że egzekucja prowadzono wobec płatnika ("C.") była bezskuteczna, zwłaszcza że organy podatkowe wykazały w jakim zakresie prowadziły administracyjne postępowanie egzekucyjne (zajecie rachunków bankowych) i sprawdzały majątek Spółki.

52 Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także argumentów pełnomocnika skarżącego, że ten wskazał mienie Spółki (w postaci wykazu wartości niematerialnych i prawnych, informacji o wykupionej subskrypcji), z których egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, wskazały, iż podejmowane próby sprawdzenia istnienia ewentualnego majątku Spółki nie powiodły się. Ponadto istotne jest jeszcze to, że z regulacji art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, iż mienie spółki wskazywane przez członka zarządu uwalnia go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące oraz umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki "w znacznej części", co oznacza, że musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13, LEX nr 1666147). W niniejszej sprawie organy podatkowe wskazały, iż nie było możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji z ruchomości i wierzytelności wskazywanych przez skarżącego.

53 Strona skarżąca kwestionuje także ustalenia faktyczne dotyczące określenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). W sprawie bezspornym jest, że R. P. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań Spółki jako płatnika (w roku 2012) i nigdy nie złożył skutecznie wniosku o ogłoszenie upadłości "C." S.A. Zatem w żadnej mierze nie można twierdzić, że została spełniona przesłanka egzoneracyjna w postaci złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na powyższe jedynie druga przesłanka egzoneracyjna w postaci braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości w terminie mogła mieć zastosowanie. W tym zakresie strona skarżąca powinna wykazać, że nie złożono tego wniosku z uwagi na to, iż przez czas sprawowania funkcji członka zarządu brak było przesłanek ustawowych do wystąpienia z takim żądaniem. Jednakże oceniając tą przesłankę Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Spółka powinna już w 2010 r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, gdyż z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2010 r. wynikało, że na ten dzień była niewypłacalna - zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Z kolei począwszy od stycznia 2012 r. Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego P., a od maja 2012 r. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

54 Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które obecnie regulowane jest przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 (por. uchwałę siedmiu sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, publ. ONSAiWSA 2009/6/103). Z kolei rozważając kryterium braku winy w niezgłoszeniu przez członka zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, należy przyjąć obiektywny miernik staranności jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był inny okres, niż ten który wynikał ze sprawozdań finansowych, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy. Dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli, spowodowane niezgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki i rozporządzanie majątkiem Spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, niewątpliwie musi skutkować odpowiedzialnością członka zarządu za te działania. Te argumenty świadczą również o niezasadności zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

55 Podkreślić jednocześnie należy, iż organy podatkowe dla ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie mają obowiązku powoływania biegłego. Jeżeli ocenę taką można przeprowadzić posługując się dokumentami zgromadzonymi w sprawie, a strona nie przedstawia żadnych rzeczowych kontrargumentów, organ podatkowy może samodzielnie ustalić czy tego rodzaju obowiązek zaistniał. W świetle art. 197 O.p. przesłanką powołania biegłego jest potrzeba zasięgnięcia wiadomości specjalnych. Opinia biegłego dotyczyć powinna stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Skoro w rozpatrywanej sprawie dowód z dokumentacji finansowej Spółki pozwolił na ustalenie jej sytuacji ekonomicznej, zbędnym, wydłużającym prowadzone postępowanie podatkowe byłoby powoływanie biegłego.

56 Niezasadne okazały się zatem wszelkie zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego w zakresie zebrania i oceny materiału dowodowego sprawy.

57 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.