Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., II FSK 2387/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2017 r., II FSK 2387/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Asystent Sędziego Jan Szczygieł, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Go 128/17 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 610 (słownie: sześćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Go 128/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi M. G. (dalej: "Skarżący") uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 24 kwietnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

3 Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej również jako: "NSA") z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 17/15 (opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ponownie rozpoznano sprawę ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora IS z dnia 24 kwietnia 2014 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 20 stycznia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości poniesionej straty z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej za 2008 r. w prawidłowej wysokości 597.987,98 zł. Wobec powyższego na wstępie WSA wskazał, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

4 Za najistotniejsze, a determinujące ramy i zakres postępowania podatkowego wobec Skarżącego uznać należy wyjaśnienia NSA dotyczące pochodnych instrumentów finansowych na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w szczególności w odniesieniu do źródeł przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. WSA przypomniał, że katalog źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu, zawiera art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Wyraźnie rozróżniając poszczególne źródła przychodów w przepisie tym ustawodawca wymienił m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe (pkt 7). Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. przychodami z kapitałów pieniężnych są przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. W rozliczeniu podatku dochodowego Skarżącego za 2008 r. z tytułu prowadzonej w ramach spółki jawnej działalności gospodarczej, po stronie przychodów zostały uwzględnione wpływy w spółce z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających (łącznie w wysokości 1.552.638,01 zł). Po stronie kosztów uzyskania przychodów spółka ujęła kwoty strat powstałych w wyniku realizacji umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych w łącznej wysokości 10.603.508,20 zł. Transakcjami zawartymi na pochodnych instrumentach finansowych, były: opcje walutowe, walutowe transakcje terminowe (WTT) i walutowe transakcje zamiany stóp procentowych (CIRS). Rozliczając transakcje CIRS stwierdzono, że spółka zawyżyła przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej o 422.926,48 zł; przy czym przyjęto, że skutki dwóch z czterech transakcji CIRS stanowią koszty i przychody w ujęciu podatkowym. Ustalenia dotyczące przychodów, w konfrontacji z dokonaną przez NSA wykładnią dotyczącą pochodnych instrumentów finansowych jako źródła przychodów, muszą być zakwestionowane. Wynika to przede wszystkim z nieuznawania w 2008 r. swapów walutowo-procentowych (CIRS) na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych za pochodne instrumenty finansowe. NSA wyraził jednoznaczny pogląd, że skoro w definicji legalnej (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c) u.p.d.o.f.) wyliczenie swapów miało charakter enumeratywny i nie zawierało swapów walutowo-procentowych (CIRS), to brak było jakichkolwiek możliwości kwalifikowania przysporzeń uzyskiwanych z tego tytułu do przychodów kapitałowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Pomimo, iż w praktyce obrotu gospodarczego swapy walutowo-procentowe były uznawane na równi ze swapami walutowymi, swapami stopy procentowej i swapami akcyjnymi za jedne z instrumentów finansowych, to jednak do dnia 21 października 2009 r. nie mogły być uważane za pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. Tym samym brak było możliwości stosowania do nich reguł ustalania dochodów, a także kwalifikowania do poszczególnych źródeł przychodów. Na poparcie powyższego WSA przywołał z wiążącego w sprawie wyroku NSA (sygn. akt II FSK 17/15) następujące stwierdzenie: "Uznawaniu wobec tego swapów walutowo-procentowych za instrumenty finansowe dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym możliwości kwalifikowania przychodów z ich odpłatnego zbycia oraz z realizacji praw z nich wynikających do przychodów z kapitałów pieniężnych, sprzeciwiała się w 2008 r. zasada wyłączności ustawy i jej określoności wynikająca z art. 217 Konstytucji RP". W związku z powyższym organ dokona nowego rozliczenia przychodów spółki w 2008 r., co polegać będzie w szczególności na pominięciu w tym rozliczeniu wszelkich wpływów związanych z walutowymi transakcjami zamiany stóp procentowych – CIRS. Uwzględnienie, według zalecenia NSA, wykładni przepisów prawa materialnego co do rozumienia źródła przychodów w postaci przychodów z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, tj. wykluczenia z tego źródła przychodów swapów walutowo – procentowych (CIRS) obligowało zatem WSA rozpoznający ponownie sprawę do uchylenia zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując sprawę organ będzie też miał na względzie wskazanie, że ocena zawieranych przez spółkę, w której uczestniczył Skarżący, walutowych transakcji terminowych oraz swapów walutowo-procentowych (CIRS) powinna zostać przeprowadzona z punktu widzenia przede wszystkim normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz nie pod kątem osiągania z tego tytułu przychodów, tylko tego, czy tego rodzaju operacje gospodarcze służyły zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów. Za kierunkowe wskazanie należy uznać przede wszystkim stwierdzenie, że w przypadku inwestycji związanych z instrumentami finansowymi, czy też quasi-instrumentami finansowymi, na gruncie ustawy podatkowej należy mieć przede wszystkim na względzie to, czy zawierane transakcje miały na celu zabezpieczenie bieżącej działalności danego podmiotu, czy też nosiły charakter jedynie spekulacyjny, a nie zabezpieczający. NSA wyraził też pogląd, że w kwestii oceny zawartych w 2008 r. przez spółkę jawną, w której uczestniczył Skarżący, walutowych transakcji terminowych (WTT) i transakcji zamiany stóp procentowych (swapów walutowo-procentowych – CIRS), przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia przychodu z określonego źródła. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. W razie inwestycji związanych z instrumentami finansowymi, czy też quasi-instrumentami finansowymi, na gruncie ustawy podatkowej należy mieć przede wszystkim na względzie to, czy zawierane transakcje miały na celu zabezpieczenie bieżącej działalności danego podmiotu, czy też nosiły charakter jedynie spekulacyjny, a nie zabezpieczający. Jako okoliczności bez znaczenia NSA przyjął w tym kontekście ocenę i przewidywania spółki co do dalszej aprecjacji złotówki, a także sytuację makroekonomiczną. Podkreślił, że przedmiotem jej zainteresowania w okresie dokonywania inwestycji w pochodne instrumenty finansowe, a także swapy walutowo-procentowe powinna być rzetelna i wszechstronna ocena zagrożeń i spodziewanych ryzyk dla prowadzonej działalności gospodarczej. Pamiętać mimo to należy, na co wskazał również NSA, że z zasady transakcje polegające na wymianie między kontrahentami płatności odsetkowych naliczanych od kwot nominowanych w różnych walutach i określanych według różnych stóp procentowych, (swapy walutowo-procentowe), są wykorzystywane do zabezpieczenia ryzyka walutowego oraz stóp procentowych wynikających z otwartych pozycji bilansowych określonego podmiotu, a umowy tego rodzaju mogą być postrzegane również jako narzędzia pozwalające zachować płynność finansową. Uznanie jednak danego wydatku za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. powinno być uzależnione przede wszystkim od jego przeznaczenia dla danego podatnika w określonym czasie. NSA stwierdził przy tym, że w przypadku Skarżącego i spółki, w której uczestniczył, trudno było oczekiwać i zakładać w sposób racjonalny wystąpienia przychodów i korzyści związanych z zabezpieczeniem w przypadku zawierania wszystkich transakcji swapów walutowo-procentowych. Oceniając koszty uzyskania przychodów związane z realizacją umów dotyczących pochodnych instrumentów finansowych, jak i quasi-instrumentów finansowych (w tym przypadku CIRS) na gruncie u.p.d.o.f., należy kierować się też wyjaśnieniem zawartym w wyroku II FSK 17/15, że użyty w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy koszt poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Odliczeniu takiemu podlega tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma, lub może mieć, wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a także powinien on przynajmniej potencjalnie wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że zamiar poniesienia określonego wydatku był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci odjęcia z przychodów wydatków w celu ich osiągnięcia, mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe uzasadniające poniesienie wydatków, a które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu w postępowaniu podatkowym na okoliczność istnienia związku pomiędzy poniesionymi wydatkami, a osiągniętym lub zamierzonym przychodem, bądź jego zabezpieczeniem. Ustalenia w zakresie dotyczącym celu poniesienia wydatku muszą mieć charakter zobiektywizowany, a skoro tak, to muszą one przede wszystkim zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy daje się racjonalnie powiązać konkretny wydatek z uzyskanym lub oczekiwanym przychodem, czy też jego zabezpieczeniem. Warunkiem zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie przez podatnika, że poniesione wydatki są racjonalne tak co do zasady, jak i ich wysokości. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, bądź zabezpieczeniem, to cel ten musi być widoczny. Oznacza to, że ponoszone koszty powinny ustanowiony cel realizować lub co najmniej zakładać realnie jego osiągnięcie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy za przesądzone należy przy tym uznać kwestie związane z nieuznaniem za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie pochodnych instrumentów finansowych oraz związanych z realizacją umów dotyczących określonych instrumentów finansowych w postaci walutowych transakcji terminowych (WTT) oraz wskazanych walutowych transakcji zamiany stóp procentowych (CIRS). NSA ocenił jednoznacznie, że w chwili zawierania dwóch kolejnych umów CIRS: nr [...] spółka posiadała już dostateczne zabezpieczenie wynikające z zawieranych wcześniej umów tego samego rodzaju, czyli CIRS: nr [...], które w obu przypadkach o kilkanaście lub kilkadziesiąt dni je poprzedzały. Jako trafną ocenił też dokonaną przez organ analizę umów zawieranych wcześniej, która wskazywała, że były one wystarczające dla zabezpieczenia poziomu płaconych przez spółkę zobowiązań o charakterze kredytowym. Zasadnie również przyjęto, że zakwestionowane umowy CIRS: nr [...] miały charakter spekulacyjny. Nie zasługuje na akceptację stanowisko, że dwie kolejne umowy CIRS miały zabezpieczać zarówno bieżące płatności, jak i przyszłą, planowaną inwestycję. Zdaniem NSA w tym kontekście właściwie przyjęto, że w takim przypadku instrument zabezpieczający musiałby wyprzedzać nie tyle samą inwestycję, co kredyt, który miał ją sfinansować, czyli instrument, który miał być zabezpieczany. Podkreślił przy tym, że instrumenty pochodne, aby spełniały swoją funkcję, powinny być tak dobrane, by ich działanie było dostosowane do specyfiki działalności danej firmy. Instrumenty te, aby mogły pełnić funkcję zabezpieczenia przychodów, powinny być produktami stworzonymi przez banki dla danego podatnika jako indywidualnego klienta, co odróżnia je od inwestycji wysokiego ryzyka, które nie mogą zostać rozliczone w rachunku podatkowym.

5 W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy przez oddalenie skargi Skarżącego na decyzję Dyrektora IS z dnia 24 kwietnia 2014 r. w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a przepis na to zezwala, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6 Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

7 - art. 3 § 1, art. 3 § 2, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151, art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi, a w konsekwencji uchylenie decyzji zgodnej z prawem, która winna pozostać w obrocie prawnym;

8 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151, art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a., w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie organu nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez WSA w wyroku, co znalazło odzwierciedlenie w wadliwym wyroku i w braku oddalenia skargi;

9 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151, art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak odniesienia się przez WSA w całości do zebranego materiału dowodowego, w kontekście wyroków NSA z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 17/15 i z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3813/14, co skutkowało uwzględnieniem skargi, zamiast jej oddaleniem;

10 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151, art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. a także art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie się przez WSA do wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 17/15 oraz pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w powyższym wyroku w kwestii swapów walutowo – procentowych (CIRS) oraz przez niewłaściwe zastosowanie wyżej wymienionych przepisów wskutek przyjęcia, że ocena zawieranych przez spółkę, w której uczestniczył Skarżący, walutowych transakcji terminowych oraz swapów walutowo – procentowych (CIRS) powinna zostać przeprowadzona z punktu widzenia przede wszystkim normy wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz nie pod kątem osiągania z tego tytułu przychodów, tylko tego, czy tego rodzaju operacje gospodarcze służyły zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, co skutkowało uwzględnieniem skargi, zamiast jej oddaleniem;

11 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oaz art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151, art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że wykonanie wyroku WSA z dnia 10 maja 2017 r. godziłoby w porządek prawny w szczególności dotyczący równości, powszechności opodatkowania oraz związania Sądu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w sprawie, a także godziłoby w moc wiążącą prawomocnych orzeczeń Sądu nie tylko względem stron, czy innych organów, ale również innych Sądów, co winno skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku;

12 - art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 i art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151, art. 153, art. 170 i art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a także art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji wskutek błędnego przyjęcia, że kwestia kosztów nie została przez organ dostatecznie zbadana (wbrew ustaleniom NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 17/15), co potwierdza, zdaniem organu, że WSA pominął istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, co skutkowało błędnym ustaleniem przez WSA stanu faktycznego sprawy i uwzględnieniem skargi, zamiast jej oddaleniem.

13 W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

14 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

15 Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, a zaskarżony wyrok WSA nie odpowiada prawu, a zatem podlega uchyleniu. Wniesiona przez organ odwoławczy skarga kasacyjna, jakkolwiek zasługuje na uwzględnienie, to jednak nie można podzielić w pełni zarzutów przedstawionych w jej części wstępnej.

16 Na uwzględnienie nie zasługują wielokrotnie multiplikowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., których naruszenia nie wyjaśniono w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, musi ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, stosownie do art. 176 p.p.s.a. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, a na wnoszącym skargę kasacyjną ciąży obowiązek nie tylko wskazania naruszenia prawa procesowego, ale także wyjaśnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Powinno ono przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wskazanie słuszności podstaw kasacyjnych. Tymczasem uzasadnienie rozpatrywanej skargi kasacyjnej w ogóle nie odnosi się do wskazanych powyżej i podniesionych w jej petitum zarzutów naruszenia przepisów postępowania, co z uwagi na wskazaną powyżej zasadę związania granicami skargi kasacyjnej pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle możliwości rozpoznania tej grupy zarzutów, gdyż nie został spełniony warunek uzasadnienia podstaw zaskarżenia.

17 Przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA, w myśl art. 190 p.p.s.a., procedował w warunkach związania wytycznymi wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 17/15. Przepis ten przewiduje, iż nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. jest osądem o prawnej wartości sprawy, może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Trafnie również zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku, że przewidziane w art. 170 p.p.s.a. związanie prawomocnym wyrokiem NSA z dnia 17 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 17/15 oznaczało, że WSA nie mógł formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądem wyrażonym przez Naczelny Sąd Administracyjny i jego obowiązkiem było podporządkowanie się mu w pełnym zakresie. Skutki prawomocnego orzeczenia obejmują bowiem wykładnię przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku w związku z rozpoznawaną sprawą. Istotna jest tożsamość przedmiotu oceny prawnej określonego orzeczenia sądowego oraz przedmiotu skargi, a także aspekt kontynuowania postępowania w tak rozumianej sprawie.

18 Przedstawiając ramy ponownego orzekania w niniejszej sprawie i w nawiązaniu do nich, WSA słusznie zauważył, że w konkluzji uzasadnienia wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 17/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, żeby przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnić dokonaną w tym wyroku wykładnię prawa materialnego, zaś za najistotniejsze i determinujące ramy oraz zakres postępowania podatkowego wobec Skarżącego uznać należało wyjaśnienia Naczelnego Sądu Administracyjnego w powyższym wyroku dotyczące pochodnych instrumentów finansowych na gruncie ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych. Są one identyczne ze stanowiskiem wyrażonym w dwóch innych wyrokach NSA z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3813/14 oraz sygn. akt II FSK 4036/14, (opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczących tego samego przedmiotu i za ten sam okres wspólników tej samej spółki jawnej.

19 W rozpatrywanej przez WSA sprawie, zakończonej zaskarżonym obecnie wyrokiem tego Sądu, ocena zawieranych przez spółkę jawną, w której uczestniczył Skarżący, walutowych transakcji terminowych oraz swapów walutowo-procentowych, powinna była zatem zostać poddana ocenie z punktu widzenia przede wszystkim art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., lecz nie pod kątem osiągania z tego tytułu przychodów, gdyż tego rodzaju aktywność inwestycyjna nie była przedmiotem działalności spółki jawnej. Istotne natomiast było to, czy tego rodzaju operacje gospodarcze służyły zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, na co zresztą wskazywał w toku postępowania sam Skarżący. Wypada podzielić stanowisko wnoszącego skargę kasacyjną organu, że powyższe zalecenia zawarte w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2017 r. o sygn. akt II FSK 17/15 były wskazaniem dla WSA przy ponownym rozpoznaniu sprawy, a nie jako konieczność ponownego badania przez organy podatkowe.

20 Zauważyć należy, że pogląd co do istoty sprawy, czyli prawa materialnego został wyartykułowany w ten sam sposób we wszystkich trzech wyżej wymienionych wyrokach NSA z dnia 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt: II FSK 4036/14, II FSK 17/15 oraz II FSK 3813/14). Chodziło zatem o ujednolicenie poglądów, choć kwestii naruszenia przepisów postępowania i oceny związku z przychodami na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w sprawach sygn. akt II FSK 4036/14, sygn. akt II FSK 17/15 nie badano.

21 WSA w sprawie niniejszej stwierdził, że odnośnie do walutowych transakcji terminowych oraz swapów walutowo-procentowych w wyroku z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 17/15 wyrażona została wiążąca ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego, który uznał, podobnie jak w dwóch pozostałych orzeczeniach z dnia 17 stycznia 2017 r. (sygn. akt II FSK 3813/14 oraz sygn. akt II FSK 4036/14), że walutowe transakcje terminowe oraz swapy walutowo-procentowe zawierane prze spółkę nie były wówczas instrumentami finansowymi. WSA powinien był zatem rozważyć wypowiedzi na ten temat w decyzjach organu podatkowego i nawiązując do zawartych w skardze do tego Sądu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, rozstrzygnąć kwestię związku zawartych przez spółkę transakcji z działalnością gospodarczą spółki, które przez Naczelny Sąd Administracyjny zostały ocenione jako nie mające związku z działalnością spółki.

22 Sformułowane w skardze do WSA zarzuty naruszenia przepisów postępowania nietrafnie podnoszą naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Wbrew stanowisku Skarżącego, organy podatkowe zebrały cały niezbędny materiał dowodowy i prawidłowo go oceniły. Nie można uznać za materiał dowodowy twierdzeń i jego przekonania, co do racjonalności podejmowanych w ramach spółki jawnej działań.

23 Słusznie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że według zeznań świadka K. G. zawarte w dniu 10 października 2008 r. dwie transakcje walutowe terminowe (WTT) miały rzekomo służyć zabezpieczeniu kontraktu na formy wtryskowe, które to kontrakty miały zostać wskazane przez spółkę. Jednakże w toku postępowania podatkowego świadek nie wskazała na tego rodzaju kontrakty, które miały zostać w ten sposób zabezpieczone. Tym samym organy podatkowe prawidłowe uznały, że owe kontrakty nie służyły zabezpieczeniu określonego kontraktu przed ryzykiem kursowym, czy zabezpieczeniu stóp procentowych.

24 Z kolei, jak trafnie zauważył organ podatkowy, w chwili zawierania dwóch kolejnych umów CIRS o nr [...], spółka posiadała już dostateczne zabezpieczenie wynikające z zawieranych wcześniej umów tego samego rodzaju, czyli CIRS o nr [...], które w obu przypadkach o kilkanaście lub kilkadziesiąt dni je poprzedzały. Dokonana przez organ analiza umów zawieranych wcześniej trafnie wskazywała, że były one wystarczające dla zabezpieczenia poziomu płaconych przez spółkę jawną zobowiązań o charakterze kredytowym. Trafnie wobec tego w uzasadnieniu decyzji wskazano, że zakwestionowane umowy CIRS o nr [...] miały charakter spekulacyjny. Nie zasługuje na akceptację stanowisko, że dwie kolejne umowy CIRS miały zabezpieczać zarówno bieżące płatności, jak i przyszłą, planowaną inwestycję, gdyż w tym kontekście właściwie przyjęto w uzasadnieniu decyzji ostatecznej organu podatkowego, że w takim przypadku instrument zabezpieczający musiałby wyprzedzać nie tyle samą inwestycję, co kredyt, który miał ją sfinansować, czyli instrument, który miał być zabezpieczany. Podzielić należy zatem stanowisko, że instrumenty pochodne aby spełniały swoją funkcję powinny być tak dobrane, aby ich działanie było dostosowane do specyfiki działalności danej firmy. Koresponduje to z wyrażonym w orzecznictwie stanowiskiem, że instrumenty finansowe, aby mogły pełnić funkcję zabezpieczenia przychodów, powinny być produktami typu tailor made (uszytymi na miarę), czyli stworzonymi przez banki dla danego podatnika jako indywidualnego klienta, co odróżnia je od inwestycji wysokiego ryzyka, które nie mogą zostać rozliczone w rachunku podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1009/12, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

25 Uznanie, że w sprawie nie zachodzą wskazane powyżej naruszenia przepisów postępowania dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Z kolei skarga do WSA nie była zasadna, gdyż Dyrektor IS dokonał prawidłowej wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i prawidłowo go zastosował, a także nie dopuścił się naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Z tego względu możliwe było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od Skarżącego na rzecz organu.