Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r., II FSK 2379/11

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2013 r., II FSK 2379/11

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 326/11 w sprawie ze skargi M. S. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 lutego 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 15 lutego 2011 r. nr [...], [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. S. kwotę 4.817 (słownie: cztery tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 326/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S. (dalej: podatnik, strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z dnia 7 stycznia 2005 r. ustalił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2003 r. Podatnik w 2003 r. poniósł wydatki na kwotę 754.426,75 zł, podczas gdy dysponował środkami pieniężnymi wynoszącymi 308.527,87 zł. Od różnicy wynoszącej 445.899 zł obliczono, na podstawie art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) zryczałtowany podatek w kwocie 334.424,30 zł.

4 Podatnik odwołał się od powyższej decyzji podając, że w toku prowadzonej przez niego w latach 1991 - 2000 działalności gospodarczej, opodatkowanej w formie ryczałtu (karty podatkowej) zgromadził oszczędności w kwocie 20.000.000 zł oraz, że organ nie uwzględnił po stronie dochodów kwoty 220.000 zł, wypłaconej w dniu 26 września 2003 r. z rachunku prowadzonego przez Dom Maklerski B. [...].

5 Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

6 Wyrokiem z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1005/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji.

7 Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 641/06, oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w P., ale podzielił zarzut w części dotyczącej oceny możliwości zgromadzenia przez stronę zasobów finansowych w kwocie 20.000.000 zł. NSA stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie przez organy, że źródłem zgromadzenia tak znacznych zasobów finansowych nie mogła być prowadzona w latach 1991 – 2000 działalność gospodarcza opodatkowana w formie karty podatkowej, a twierdzenia strony w tym zakresie nie zostały poparte żadnymi dowodami. Ponadto Sąd podzielił stanowisko WSA, że wypłacona z rachunku prowadzonego w Domu Maklerskim B. [...] kwota 220.000 zł mogła stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2003 r.

8 Ocena prawna NSA stała się wiążąca dla organów podatkowych oraz WSA i dlatego Naczelnik Urzędu Skarbowego, określając stronie zobowiązanie podatkowe w kwocie 169.424 zł, powtórzył pogląd NSA, że nie było możliwe osiągnięcie przez podatnika dochodu w wysokości 20.000.000 zł z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w latach 1991-2000. Organ uzupełnił postępowanie dowodowe poprzez przesłuchanie strony, przesłuchanie wskazanych przez stronę świadków, przeprowadzenie dowodu z dokumentów z akt Sądu Rejonowego w Słubicach w sprawie o sygn. akt II K 441/03 oraz przekazanego przez stronę wydruku natężenia ruchu na trasie E30, analizę oświadczeń o skali prowadzonej działalności handlowej, które zostały złożone przez podatnika do protokołów kontroli z lat 1997, 1998, 2000. Organ stwierdził, że zebrane informacje są sprzeczne z twierdzeniem strony o możliwości wygenerowania oszczędności w kwocie 20.000.000 zł. Naczelnik zauważył, że najwyższy określony przez stronę dochód osiągnięty został w 2000 r. w kwocie ok. 5.000 zł miesięcznie, co rocznie daje 60.000. zł, a pomnożone przez 10 lat prowadzenia działalności gospodarczej w formie karty podatkowej, pozwala ustalić dochód maksymalnie w wysokości 600.000 zł. Organ zauważył ponadto, że podatnik nie wskazywał na posiadanie jakichkolwiek oszczędności.

9 Naczelnik ustalił, że saldo rachunku prowadzonego w Domu Maklerskim B. [...] na dzień 31 grudnia 2002 r. wynosiło 1.204.477,17 zł. W dniu 26 września 2003 r. dokonano wypłaty 220.000 zł. W wyniku analizy historii operacji dokonanych przez podatnika na rachunku finansowym i rachunku papierów wartościowych w latach 1991-2003 organ ustalił, że z wypłaconej przez podatnika kwoty 220.000,00 zł w dniu 26 września 2003 r., kwota w łącznej wysokości 213.687,80 zł (na którą złożyły się zyski z obrotu papierami wartościowymi oraz odsetki od środków znajdujących się na rachunku finansowym w Domu Maklerskim B. [...]) może pochodzić z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania środków z lat poprzednich i może stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2003 r.

10 W wyniku analizy uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w Gorzowie WIkp. Wydział Karny Odwoławczy, sygn. akt IV Ka 1199/04 (wydanego na skutek apelacji od wyroku Sądu Rejonowego w Słubicach z dnia 13 maja 2004 r., sygn. akt II K 441/03) pod kątem wskazywanej przez podatnika wysokości obrotów i dochodów uzyskiwanych z handlu wyrobami tytoniowymi, prowadzonego w latach 1991-2000, organ uznał za prawdopodobne, że tylko środki finansowe wykazane na rachunkach bankowych na dzień 31 grudnia 2002 r. stanowią oszczędności podatnika z lat poprzednich i pochodzą z dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej rozliczanej w formie karty podatkowej. Wynikało to z dokonanych przez podatnika w 2000 r. zakupów papierosów za kwotę 1.250.000,00 zł oraz faktu, że protokół spisany w dniu 18 września 2000 r. nie obejmował danych za cały rok podatkowy.

11 Organ ustalił, że w 2003 r. podatnik poniósł wydatki na łączną kwotę 754.426,75 zł, przy czym mógł dysponować środkami pieniężnymi o wartości 528.527,87 zł. Środki te pochodziły z: kwoty 220.000,00 zł wypłaconej z rachunku prowadzonego przez Dom Maklerski B. [...], dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 129.863,36 zł i odpisu z tytułu amortyzacji środków trwałych w 2003 r. w kwocie 178.664,51 zł. Zdaniem organu podatnik uzyskał w 2003 r. przychód w kwocie 225.898,88 zł nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i od tego przychodu obliczony został zryczałtowany podatek w wysokości 169.424 zł.

12 Dyrektor Izby Skarbowej w P., po rozpatrzeniu odwołania podatnika od rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji nie uwzględniając zastrzeżeń strony co do naruszenia przepisów procedury.

13 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji w całości, zarzucając naruszenie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie i w efekcie przyjęcie, że strona w 2003 r. mogła dysponować wyłącznie środkami pieniężnymi w kwocie 528.527,87 zł, a także błędne przyjęcie, że z posiadanych przez stronę oszczędności zgromadzonych w latach 1991-2000 na pokrycie wydatków poniesionych w 2003 r., mogła wykorzystać jedynie wypłacone w dniu 26 września 2003 r. środki pieniężne z rachunku bankowego prowadzonego przez Dom Maklerski B. [...] w kwocie 220.000 zł. Podatnik zarzucił również naruszenie art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, co w szczególności opierało się na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego na okoliczność opłacalności sprzedaży wyrobów tytoniowych w punkcie sprzedaży znajdującym się w miejscowości Poźrzadło, bezpośrednio przy trasie E-30 w latach 1991-2000 oraz oszacowania wysokości obrotów i dochodów uzyskiwanych z handlu wyrobami tytoniowymi prowadzonego w punkcie sprzedaży znajdującym się w miejscowości Poźrzadło bezpośrednio przy trasie E-30 w latach 1991-2000.

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym swoją dotychczasową argumentację w sprawie.

15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

16 Zdaniem Sądu zarzut utraty mocy wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2007 r. jest całkowicie chybiony, ponieważ w toku ponownego rozpoznania sprawy nie doszło do zmiany istotnych okoliczności faktycznych, nie zostały bowiem ujawnione nowe, nieznane dotychczas okoliczności, a jedynie w oparciu o uzupełnione postępowanie dowodowe zweryfikowano okoliczności, na które zwrócił uwagę NSA. Wobec powyższego zachowuje swoją aktualność stanowisko, że ocena wyrażona w orzeczeniu NSA jest wiążąca dla organów administracji oraz WSA, na podstawie art. 153 w związku z art. 193 p.p.s.a.

17 Jako niezasadne Sąd uznał twierdzenia podatnika w zakresie całkowitego przerzucenia ciężaru dowodu na stronę w kwestii oszczędności w kwocie 20.000.000 zł. Sąd zauważył, że co do zasady ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie, jednakże w sprawach, których przedmiotem jest ustalenie zobowiązania podatkowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, na podatniku spoczywa ciężar jednoznacznego wykazania, że kwestionowane przez organy podatkowe wydatki zostały pokryte ze źródeł przychodów, ale tylko opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Taki rozkład dowodzenia wynika z konstrukcji przepisów u.p.d.o.f. i w interesie podatnika jest wykazanie wysokości zgromadzonego mienia i źródła legalności jego pochodzenia. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz jak każdy dowód, podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy i na ile są one prawdopodobne.

18 W przedmiotowej sprawie, zdaniem Sądu, zostały spełnione obie przesłanki art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2003 r.). Organy podatkowe w sposób jednoznaczny ustaliły wysokość poniesionych w 2003 r. przez podatnika wydatków. Poza tym wskazały, że ustalone wydatki przewyższały znacząco wysokość dochodów uzyskanych w danym roku i latach poprzednich przez podatnika. Mimo, że strona kwestionuje ustalenia organów co do wysokości posiadanego mienia, nie wykazała jednocześnie, że posiada poza rachunkami bankowymi środki pieniężne w wysokości 20.000.000 zł. Podatnik nie dowiódł, że z tych właśnie środków sfinansował wydatki poniesione w 2003 r. Nie potwierdził żadnym innym dowodem, poza własnymi twierdzeniami, że posiadał środki pieniężne w kwocie 20.000.000 zł. Nie uprawdopodobnił również w toku postępowania podatkowego, że środki te uzyskał z prowadzonej działalności gospodarczej oraz, że pozostawały one do jego dyspozycji w 2003 r.

19 Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena dowodów została przeprowadzona w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem zasad doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu podatnik nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób faktu posiadania, poza systemem bankowym aż do 2003 r., znacznych środków finansowych i sfinansowania nimi wydatków poczynionych w analizowanym roku podatkowym. Nieprawdopodobne jest, aby podatnik działający jako przedsiębiorca przechowywał w gotówce przez kilkanaście lat tak znaczną kwotę, nie inwestując jej w celu maksymalizacji zysków.

20 Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny ekonomii na okoliczność opłacalności sprzedaży wyrobów tytoniowych w punkcie sprzedaży znajdującym się w miejscowości Poźrzadło bezpośrednio przy trasie E-30 w latach 1991-2000 oraz oszacowania wysokości obrotów i dochodów uzyskiwanych z handlu wyrobami tytoniowymi w tym samym punkcie sprzedaży. Sąd przyjął, że brak w podważanych protokołach pouczenia o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz o prawie złożenia korekty deklaracji, nie wyłącza domniemania przewidzianego przez art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego Sąd uznał, że organy podatkowe, odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, nie naruszyły przepisów postępowania.

21 W konsekwencji Sąd pierwszej instancji nie podzielił zarzutów skargi i uznał, że organy podatkowe nie naruszyły podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej).

22 Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiedziona została skarga kasacyjna, którą strona zaskarżyła tenże wyrok w całości zarzucając:

23 - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo rażącego naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego i w efekcie niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, nie rozważając i nie rozpatrując przy tym wnikliwie charakteru wszelkich wniosków dowodowych oferowanych przez podatnika, w tym wniosku o przeprowadzenie opinii biegłego, na który powoływał się podatnik, a który mógł przyczynić się do pełnego wyjaśnienia niniejszej sprawy i potwierdzić możliwość uzyskania przez stronę znacznie większych dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w latach 1991-2000, aniżeli to zostało przyjęte przez organy podatkowe;

24 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Sąd uchylenia decyzji pomimo wydania ich przez organy z rażącym naruszeniem art. 180 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej polegającym na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wskazanego i wnioskowanego przez stronę, którego przedmiotem były okoliczności mające szczególne znaczenie dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy oraz bezzasadnym uznaniu, że zgromadzone w aktach sprawy dowody w postaci dokumentów w formie protokołów kontroli podatkowych sporządzonych w latach 1997, 1999, 2000 oraz dane o rachunkach bankowych w wystarczający sposób określały dochodowość prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej;

25 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Sąd uchylenia decyzji pomimo wydania ich przez organy z rażącym naruszeniem przepisów postępowania i zawartej w nich zasady swobodnej oceny materiału dowodowego przez przyjęcie wniosków i rozstrzygnięć podjętych na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, które w tym przypadku należy uznać za dowolne i subiektywne, a nadto sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i oparcie się tylko i wyłącznie na wadliwie sporządzonych protokołach kontroli podatkowej, z pominięciem dokumentów urzędowych zgromadzonych w aktach sprawy karnej, potwierdzających fakt posiadania znacznych środków pieniężnych, a także innych dowodów, które nie pozostawały we wzajemnej sprzeczności, a nadto dokonanie sprzecznych ustaleń faktycznych z zebranym materiałem dowodowym, zwłaszcza pominiecie dowodów z zeznań świadków, a także odmówienie wiarygodności zeznaniom strony oraz przedstawionej przez stronę ekspertyzy opracowanej na jej zlecenie i pozostawienie argumentów podnoszonych przez podatnika poza rozważaniami i pominiecie istotnego dla sprawy dowodu z opinii biegłego;

26 - art. 141 § 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z niewyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niezebraniem całości materiału dowodowego z urzędu oraz na wniosek podatnika, a także całkowitym przerzuceniem ciężaru dowodu na stronę w zakresie udowodnienia stanu oszczędności na dzień 31 grudnia 2002 r. w trakcie ponownie toczącego się postępowania podatkowego;

27 - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Sąd uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo wydania jej przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zakazu reformationis in peius, z którego wynika co do zasady, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, a zatem sytuacja podatnika nie może ulec pogorszeniu w jakimkolwiek zakresie – w tym również w sferze ustaleń faktycznych – powodujących, lub tylko mogących powodować, negatywne skutki w sytuacji prawnej strony, przy czym organ odwoławczy dokonał całkowicie odmiennych ustaleń faktycznych nie podzielając stanowiska organu I instancji, co do faktu posiadania przez podatnika oszczędności na rachunkach bankowych w kwocie co najmniej 1.248.977,94 zł na dzień 31 grudnia 2002 r. pochodzących z dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej rozliczanej w formie karty podatkowej, w związku z czym wydał decyzję na niekorzyść strony;

28 - art. 133 § 1 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd będąc zobowiązanym do wydania wyroku na podstawie akt sprawy pominął zawarte w nich ustalenia organu pierwszej instancji wskazujące na okoliczności posiadania przez podatnika oszczędności na rachunkach bankowych w kwocie co najmniej 1.248.977,94 zł na dzień 31 grudnia 2002 r. pochodzące z dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej rozliczanej w formie karty podatkowej, a także ustalenia organów podatkowych co do zakupu w 2000 r. przez stronę papierosów pochodzących z legalnych źródeł za kwotę 1.250.000,00 zł, a co wskazywały dokumenty znajdujące się w aktach sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w Słubicach o sygn. akt II K 441/03 oraz o sygn. akt IV Ka 1199/04;

29 - art. 20 ust. 1 i 3 w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy podatnik posiadał mienie zgromadzone przed 2003 r. (tylko na rachunku bankowym prowadzonym przez B. [...] w kwocie 1.248.977,94 zł na dzień 31 grudnia 2002 r.), z którego był w stanie pokryć wydatki poniesione w tym roku, a w szczególności bezpodstawne przyjęcie, że podatnik w 2003 r. mógł dysponować wyłącznie środkami pieniężnymi w kwocie 528.527,87 zł, na którą składały się wypłacone w dniu 26 września 2003 r. środki pieniężne z rachunku bankowego prowadzonego przez Dom Maklerski B. [...] w kwocie 220.000 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 129.863,36 zł, dochód odpowiadający odpisom amortyzacyjnym uwzględnionym w 2003 r. w kwocie 178.664,51 zł, a także błędne przyjęcie, że z posiadanych przez stronę oszczędności zgromadzonych w latach 1991 – 2000 na pokrycie wydatków poniesionych w 2003 r., strona mogła wykorzystać jedynie wypłacone w dniu 26 września 2003 r. mające walor legalności środki pieniężne z rachunku bankowego prowadzonego przez Dom Maklerski B. [...] w kwocie 220.000 zł, co stoi w oczywistej sprzeczności z bezkrytycznym uznaniem przez Sąd za wiarygodne tylko i wyłącznie dokumentów w formie protokołów kontroli podatkowych sporządzonych w latach 1997, 1999, 2000, które pozwalały ustalić maksymalny 10-letni dochód podatnika na poziomie ok. 600.000 zł natomiast jak wynika z okoliczności faktycznych (na co wskazał i ustalił organ I instancji) podatnik posiadał oszczędności na rachunkach bankowych w kwocie co najmniej 1.248.977,94 zł na dzień 31 grudnia 2002 r. pochodzące z dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej rozliczanej w formie karty podatkowej, czego potwierdzeniem był zakup w 2000 r. przez podatnika papierosów za kwotę 1.250.000,00 zł;

30 - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię i w efekcie bezpodstawne uznanie, że na stronie spoczywał ciężar dowodu sprowadzający się do bezsprzecznego wykazania oraz przedstawienia dowodów, które w sposób jednoznaczny przedstawiałyby fakty przemawiające za tym, że określone wydatki w 2003 r. znajdowały pokrycie we wskazanym źródle przychodów lub posiadanych w mieniu podatnika, przy czym jak wynika z akt sprawy podatnik uprawdopodobnił okoliczność zgromadzenia oszczędności w kwocie co najmniej 1.248.977,94 zł na co wskazał organ pierwszej instancji, które pochodziły z dochodów uzyskanych z prowadzonej działalności gospodarczej rozliczanej w formie karty podatkowej, czego potwierdzeniem był zakup w 2000 r. przez podatnika papierosów za kwotę 1.250.000,00 zł.

31 W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania według norm przepisanych.

32 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

35 Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy przypomnieć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r., w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej do niego skargi, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 lutego 2011 r., nr [...]. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę.

36 W punkcie drugim sentencji wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., która jako (opublikowane) orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z art. 190 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, posiada moc powszechnie obowiązującą, Trybunał stwierdził niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sformułowanie uzasadnienia przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym z dniem opublikowania obejmującego je wyroku wykluczone jest kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., stanowi tylko o jednej konsekwencji orzeczenia o niezgodności z Konstytucją wymienionego przepisu prawa.

37 Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – oceniony został jako niekonstytucyjny, a więc nie może zostać uznana za zgodną z prawem podstawa rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawa ich kontroli przez sądy administracyjne; ponadto – nie może stanowić podstawy prawnej wszczynania i kontynuowania postępowań podatkowych.

38 W tym stanie rzeczy, z mocy art. 188 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto po myśli art. 200 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.