Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2023 r., II FSK 2377/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2023 r., II FSK 2377/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Olesińska Protokolant Wojciech Zagórski po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 935/19 w sprawie ze skargi D. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 grudnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 935/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. B. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 14 lutego 2019 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

3 W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a., mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania:

4 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), polegające na zaakceptowaniu przez Sąd wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasatoryjnego z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji w sytuacji, w której organ pierwszej instancji - zarówno w ramach kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego - przeprowadził postępowanie dowodowe w całości, gromadząc i oceniając dowody z zeznań, oględzin i dokumentów oraz przyjmując wyjaśnienia Skarżącego, na podstawie których to dowodów tenże organ pierwszej instancji ocenił, że udowodnione zostało, że Skarżący wyprodukował pomidory i ogórki w szklarniach ogrzewanych (dzierżawionych od A.D.) na powierzchni 2,5 ha (25 000 m2) uzyskując w związku z tym dochody z działów specjalnych produkcji rolnej, jak również ustalił przy tym takie rzekomo nieustalone okoliczności, jak łączna powierzchnia upraw, prowadzenie upraw w G., prowadzenie upraw w szklarni w J. i aspekty z tym związane, czy możliwość przechowywania i magazynowania warzyw;

5 naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego rezultacie doszło do otwarcia drogi prawnej do przyjęcia wobec Skarżącego w ponownym podatkowym postępowaniu pierwszoinstancyjnym mniej korzystnych ustaleń faktycznych niż przyjęte w uchylonej decyzji organu pierwszej instancji, czego znaczne prawdopodobieństwo stwarza wyraźna i intensywna ingerencja treścią zaskarżonej decyzji organu odwoławczego (por. str. 9-13 tej decyzji) we właściwość instancyjną organu pierwszej instancji, choć fakty zostały ustalone prawidłowo przez organ pierwszej instancji.

6 W konsekwencji zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji nadużycia przez organ odwoławczy kompetencji do wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie doszło - dodatkowo - do naruszenia przez Sąd:

7 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 234, w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, polegającego na zaakceptowaniu przez Sąd obejścia przez organ odwoławczy uregulowania wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej drogą wydania decyzji kasatoryjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy nie mając kompetencji do przyjęcia względem Skarżącego mniej korzystnych ustaleń faktycznych niż przyjęte w uchylonej decyzji organu pierwszej instancji, poprzez wydanie decyzji kasatoryjnej z przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania stworzył taką możliwość organowi pierwszej instancji sugerując mu w istocie rzeczy (co jest widoczne w kontekście dotychczasowego konsekwentnego stanowiska organu pierwszej instancji) przyjęcie ustaleń mniej korzystnych niż przyjęte w uchylonej decyzji;

8 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, w zw. z art. 220 § 1 i art. 222 oraz art. 13 § 1 pkt 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej, do którego doszło dlatego, że Sąd zaakceptował sytuację, w której organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania jako środka kontroli decyzji uruchamianego przez Skarżącego, wydał decyzję kasatoryjną zawierającą rozstrzygnięcie następcze oraz wskazania co do dalszego postępowania otwierające drogę do przyjęcia w pierwszej instancji mniej korzystnych ustaleń faktycznych niż przyjęte w uchylonej decyzji organu pierwszej instancji, mimo że Skarżący składając odwołanie miał na względzie, że organ pierwszej instancji już trzykrotnie zajmował inne stanowisko niż organ odwoławczy, a mianowicie, że nie ulegało żadnej wątpliwości, że Skarżący wyprodukował pomidory i ogórki w szklarniach ogrzewanych (dzierżawionych od A.D.) na powierzchni 2,5 ha (25 000 m2) uzyskując w związku z tym dochody z działów specjalnych produkcji rolnej (sporne były tylko kwestie materialnoprawne, sprowadzające się de facto do kwestii zastosowania odpowiedniej stawki podatku - normy szacunkowe vs "skala" podatkowa).

9 Podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania rozpatrywane łącznie miały taki wpływ na wynik sprawy, że w postępowaniu odwoławczym, co Sąd pierwszej instancji zaakceptował, doszło do zakwestionowania ustaleń organu pierwszej instancji pozostających pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów, li tylko na podstawie sztucznie wysuwanych przez Sąd i organ odwoławczy: (i) wątpliwości co do prawidłowości podstawy faktycznej, które w rzeczywistości nie występują, (ii) zarzutów co do kompletności materiału dowodowego, który w rzeczywistości jest materiałem kompletnym, (iii) zarzutów co do nieustalenia w pierwszej instancji okoliczności faktycznych, które w rzeczywistości albo zostały ustalone, albo nie miały i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji doszło do obejścia zakazu reformationis in peius oraz do wiążącego się z tym rażącego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych.

10 W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

11 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

12 Skarga kasacyjna jest niezasadna.

13 W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu tej skargi dotyczącego niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji - z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. - naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z innymi wskazanymi w tym zarzucie przepisami tej ustawy. Ww. przepis Ordynacji podatkowej stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

14 Przytoczony przepis dotyczy zatem niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia - co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, wady co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego są tak istotne, że nie pozwalają na ustalenie stanu faktycznego sprawy, przez co należy rozumieć stan rzeczywisty (odpowiadający rzeczywistości), a co za tym idzie, poczynienie na tym etapie sprawy jakichkolwiek miarodajnych wniosków co do zastosowania przepisów prawa materialnego i określenia na tej podstawie wysokości zobowiązania podatkowego - nie jest możliwe. W tym sensie uchybienia co do zakresu przeprowadzonego postępowania dowodowego, co stanowi podstawę do wydania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, mają charakter "wyprzedzający" w stosunku do innych uchybień, w tym zwłaszcza co do zastosowania przepisów prawa materialnego, chyba że z zarzutów tych wynika i daje się to jednoznacznie ocenić w momencie orzekania przez organ odwoławczy, powinność wydania przez ten organ innego rodzaju rozstrzygnięcia spośród tych przewidzianych w art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej (np. ze względu na przedawnienie, brak przesłanek do wszczęcia postępowania, niewłaściwość organu, itd.).

15 Jak więc wynika z treści art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wydawane na jego podstawie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma jedynie charakter formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku.

16 O tym, czy zaistniały przesłanki pozwalające na wydanie na tej podstawie prawnej decyzji przez organ odwoławczy decydują okoliczności konkretnej sprawy.

17 Słusznie argumentuje Sąd pierwszej instancji, że okoliczność, iż strona, tu - Skarżący, nie kwestionuje dokonanych przez organ pierwszej instancji ustaleń faktycznych nie stanowi sama w sobie prawnego przeciwskazania do wydania przez organ odwoławczy decyzji w trybie i na zasadach określonych w tym przepisie. Skądinąd należy zauważyć, że ta dalekoidąca akceptacja Skarżącego wobec ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organ pierwszej instancji nie była jednak pełna i bezwarunkowa, skoro wcześniej w toku postępowania podatkowego Skarżący wypowiadając się odnośnie do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wniósł o przeprowadzenie dowodu w postaci uzyskania opinii od wymienionej specjalistycznej instytucji (wniosek ten nie został uwzględniony przez organ podatkowy), wskazując, że organ podatkowy nie ma wiedzy i kompetencji, aby oceniać, że uprawa pomidorów i ogórków skutkująca ich dostawą w miesiącach od marca do czerwca, mogła być wyłącznie realizowana przez podatnika w ogrzewanych szklarniach (karty 147-148 tom II akt podatkowych).

18 To nie strona decyduje, jaki może być dopuszczalny zakres ponownego postępowania dowodowego. Skarżący w swojej argumentacji niezasadnie deprecjonuje rolę i kompetencje organu odwoławczego, którego działania w niniejszej sprawie zostały określone jako noszące znamiona "polemiki z ustaleniami organu pierwszej instancji pozostającymi pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów."

19 Nie ma jednak czegoś takiego, jak pozostawanie pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów w relacjach pomiędzy organem podatkowym pierwszej instancji a organem odwoławczym.

20 W świetle analizowanego przepisu, organ odwoławczy nie jest związany wskazanym, przeprowadzonym i uznanym za wystarczający przez organ pierwszej zakresem postępowania dowodowego, a z kolei prawidłowa ocena materiału dowodowego, zgodna ze wskazaniami wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej, jest możliwa tylko wówczas jeżeli dokonywana jest na podstawie kompletnego materiału dowodowego.

21 Organ odwoławczy ma pełne prawo do krytycznej oceny poczynań organu podatkowego pierwszej instancji w powyższym zakresie i nie może to być poczytywane, jak ujmuje się to w skardze kasacyjnej, jako "wyraźna i intensywna ingerencja treścią decyzji organu odwoławczego (...) we właściwość instancyjną organu pierwszej instancji."

22 Sąd pierwszej instancji zasadnie podkreślał również, w kontekście stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, znaczenie podstawowej dla procedury podatkowej zasady prawdy obiektywnej. Z urzeczywistnieniem tej zasady wiążą się wszystkie szczegółowe regulacje zamieszczone w Ordynacji podatkowej normujące postępowanie dowodowe. Sąd pierwszej instancji słusznie również zwrócił uwagę, że Skarżący zasady tej nie docenia.

23 Potwierdza to treść skargi kasacyjnej. Wprawdzie przepis ten, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej został formalnie powołany w analizowanym zarzucie jako pozostający w związku z naruszeniem art. 233 § 2 tej ustawy, ale nic z tego w dalszej części skargi kasacyjnej nie wynikało. Nie było tam bowiem mowy o niezbędności respektowania tej zasady jako niezbędnej przesłanki prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Jeżeli natomiast wątek ten, tj. prawidłowości ustaleń faktycznych, się pojawiał, to raczej w postaci "prawdy formalnej", czyli wspomnianych już pozostających pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji, konieczności respektowania tych ustaleń faktycznych, które przez samego Skarżącego nie były kwestionowane, czy też wyrażanej przez Skarżącego obawy, zwłaszcza w kontekście zarzutu naruszenia art. 234 Ordynacji podatkowej, otwarcia drogi prawnej, poprzez zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, do przyjęcia wobec Skarżącego w ponownym postępowaniu pierwszoinstancyjnym mniej korzystnych ustaleń faktycznych, niż przyjęte w uchylonej decyzji tego organu."

24 Dla oceny prawidłowości wydanej przez organ odwoławczy w konkretnej sprawie decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej istotne jest aby organ ten swoje stanowisko w sposób rzeczowy i przekonujący uzasadnił, wskazując wszystkie istotne i niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne, które jak stanowi ten przepis, należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

25 W niniejszej sprawie czyni temu zadość zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Organ ten w uzasadnieniu tej decyzji punkt po punkcie, w sposób zrozumiały i bardzo konkretnie wskazał poszczególne okoliczności faktyczne składające się na stan faktyczny sprawy podatkowej, istotne z punktu widzenia zastosowania przepisów prawa materialnego (dotyczących źródeł przychodów, bądź wyłączenia spod opodatkowania - art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.), które mają być zbadane przez organ pierwszej instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - bez konieczności ponownego przytaczania tych wskazań. Pomimo dużej liczby tych wskazań, wciąż dotyczą one jednak okoliczności faktycznych, które mają zostać zbadane (wyjaśnione), nie można więc uznać, jak dowodzi to w skardze kasacyjnej Skarżący, że "nosi to znamiona zmuszania organu pierwszej instancji do przyjęcia ustaleń faktycznych innych niż ten organ przyjął (...)."

26 Mając na uwadze powyższe, analizowany zarzut dotyczący naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

27 W kwestii wynikającego z art. 234 Ordynacji podatkowej zakazu orzekania na niekorzyść strony (reformationis in peius) należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wydawana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja kasacyjna organu odwoławczego nie narusza tego pierwszego przepisu, albowiem decyzją tą nie nakłada się na stronę żadnych obowiązków ani nie ogranicza się jej uprawnień. Pogląd taki zdecydowanie dominuje zarówno w literaturze przedmiotu jak i orzecznictwie sądowym (por. np. L. Etel (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el.2023; wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 675/19, z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 491/16, z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2616/14).

28 Podobnie jak funkcję gwarancyjną pełni art. 234 Ordynacji podatkowej, tak funkcję tę spełnia także art. 122 oraz szczegółowe przepisy dotyczące postępowania dowodowego. Przepisy te gwarantują, że sprawa podatkowa zostanie rozstrzygnięta po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób odpowiadający standardom wynikającym z wiążącej organy podatkowe procedury, na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, czyli takiego, który odpowiada rzeczywistości.

29 Nie można zatem zasadnie upatrywać w działaniach, które z założenia mają zmierzać do urzeczywistnienia zasady prawdy obiektywnej, naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Nie jest zatem zasadny także ostatni zarzut skargi kasacyjnej, w którym wskazywano na rażące naruszenie zaufania do organów podatkowych.

30 Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.