Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2019 r., II FSK 2376/17

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2019 r., II FSK 2376/17

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.W. i J.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 1173/16 w sprawie ze skargi Z.W. i J.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 13 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z.W. i J.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z 20 czerwca 2017 r., I SA/Bk 1173/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę Z. W. i J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 13 października 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.

3 2. Od powyższego orzeczenia pełnomocnik skarżących wywiódł skargę kasacyjną, w której wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4 Na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zarzucono naruszenie:

5 1. art. 70 § 7 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") polegającą na błędnej jego interpretacji z uwagi na fakt, że Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił w skarżonym orzeczeniu, iż termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. biegnie na nowo od 18 lutego 2015 r., a nie od 27 stycznia 2015 r. tj. od daty ogłoszenia wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny, II FSK 2937/12, oddalającego skargę kasacyjną skarżącego od wyroku WSA w Białymstoku z 19 września 2012 r., I SA/Bk 158/12, oddalającego skargę strony na decyzję ostateczną DIS w Białymstoku z 17 kwietnia 2012 r., co skutkowało, iż WSA w Białymstoku błędnie ustalił w skarżonym orzeczeniu, iż ww. zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego od stron podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. nie uległo przedawnieniu z 13 października 2016 r.,

6 2. art. 70 § 4 o.p. polegającym na błędnej jego interpretacji błędnie polegającej na wskazaniu przez Sąd pierwszej instancji w skarżonym orzeczeniu, że na organie odwoławczym nie spoczywał obowiązek zawiadomienia skarżących o dacie od kiedy nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia poprzez wykonanie czynności egzekucyjnej w sytuacji gdy ww. postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte z naruszeniem prawa, tj. na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych, który to fakt był znany dla WSA w Białymstoku, gdyż strona złożyła zarzuty na ww. tytuły wykonawcze dla NUS w S. oraz przedstawiła w skardze z 6 października 2016 r. do WSA w Białymstoku, I SA/Bk 187/16, na postanowienie DIS w Białymstoku z 21 września 2016 r., oraz utrzymanego przez nie w mocy postanowienia NUS w S. z 17 sierpnia 2016 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji DUKS w B. z 27 lipca 2016 r. określającej podatnikom zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.,

7 3. art. 120, art. 121 § 1 o.p. z uwagi na bezpodstawne uznanie WSA w Białymstoku, że prowadzenie z urzędu przez DIS w Białymstoku i DUKS w B. postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. było prowadzone w sposób budzący wątpliwości, skutkiem czego za dopuszczalne należy uznać opieranie się wyłącznie na ustaleniach DUKS w B. zawartych z sporządzonych dokumentach urzędowych tj. protokołach z kontroli oraz błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji daty przedawnienia się należnego od podatników zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., które to przedawnienie ww. zobowiązania podatkowego nastąpiło zdaniem strony z 31 grudnia 2013 r. i błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji, że DIS w Białymstoku nie był zobowiązany poinformować skarżących w formie pisemnej, iż przed 13 października 2016 r. nastąpiło przerwanie na podstawie art. 70 § 4 o.p. biegu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych i wskazanie daty od kiedy przedawnienie w przedmiotowej sprawie biegnie na nowo,

8 4. art. 200 § 1 w związku z art. 235 o.p. z uwagi na fakt Sąd pierwszej instancji błędnie ustalił, iż na organie odwoławczym nie spoczywał obowiązek wyznaczenia dla skarżącej terminu zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym w trakcie postępowania podatkowego dotyczącego rozpatrzenia jej odwołania od decyzji DUKS w B. z 27 lipca 2016 r. określającej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r.,

9 5. art. 180 § 1 i art. 188 o.p. z uwagi na bezpodstawne uznanie przez WSA w Białymstoku, iż DIS w Białymstoku służyło prawo odmówienia przeprowadzenia na wniosek skarżących w trakcie postępowania odwoławczego postępowania dowodowego mającego wpływ na wynik rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia czy faktycznie koszty uzyskania zostały poniesione przez skarżącego na kwotę 192.216,42 zł w ramach prowadzonej przez ww. działalności gospodarczej ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."),

10 6. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na bezpodstawne uznanie przez WSA w Białymstoku, iż DIS w Białymstoku prawidłowo oszacował przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskany przez skarżącego w 2007 r. tj: bez pomniejszenia oszacowanego przychodu o należny podatek od towarów z uwagi na fakt, iż skarżący w roku 2007 był podatnikiem VAT czynnym, o którym mowa 15 ust. 1 i art. 97 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawy o VAT"),

11 7. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na bezpodstawne uznanie przez WSA w Białymstoku, iż DIS w Białymstoku zasadnie nie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez stronę w 2007 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wymienionych oraz udokumentowanych przez skarżącego w załączniku do odwołania z 30 sierpnia 2016 r. w kwocie ogółem 126.331,00 zł,

12 8. art. 14 ust. u.p.d.o.f. poprzez bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż DIS w Białymstoku prawidłowo ustalił w decyzji ostatecznej że do przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącego w 2007 r. należy zaliczyć wydanie w ramach umowy komisu poniżej wymienionych pojazdów samochodowych lub też wypłacenie kwot udzielonego kredytu osobom fizycznym, a mianowicie:

13 a) 1.639,35 zł z tytułu rzekomo sprzedanego w ramach działalności gospodarczej samochodu marki FSO, który to pojazd skarżący sprzedał w ramach umowy komisu, uzyskując z tego prowizję w kwocie 100,00 zł zaewidencjonowaną w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

14 oraz z tytułu rzekomej sprzedaży przez skarżącego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

15 b) 1 czerwca 2007 r. samochodu marki AUDI 80 za kwotę 6.336,07 zł.,

16 c) w 2007 r. samochodu marki Peugeot 607 za kwotę 39.947 zł.,

17 d) 16 listopada 2007 r. samochodu marki Volkswagen Passat za kwotę 10.000 zł.,

18 e) 5 marca 2007 r. samochodu marki BMW 316 za kwotę 12.800 zł,.

19 f) 12 listopada 2007 r. samochodu marki Opel Meriva za kwotę 8.500 zł.,

20 g) 15 listopada 2007 r. samochodu marki Volkswagen Transporter za kwotę 34.994 zł.,

21 h) 15 listopada 2007 r. samochodu marki Audi A6 za kwotę 38.000 zł.,

22 i) 22 marca 2007 r. samochodu marki Volkswagen Transporter za kwotę 40.000 zł.,

23 9. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na bezpodstawne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż prawidłowo ustalił DIS w Białymstoku że skarżący w ramach prowadzonej działalności w 2007 r. uzyskał przychód w kwocie brutto 190.577,07 zł z tytułu wyłudzenia od klientów pożyczek (kredytów) podczas nabywania przez klientów jego komisie pojazdów samochodowych, które te to przychody zdaniem pełnomocnika strony na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt, iż nie były przedmiotem prawnie skutecznej umowy nie podlegały w 2007 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

24 10. art. 22 ust. 1, art. 23 oraz art. 24b ust. 2 u.p.d.o.f. oraz art. 23 § 1 - 3 i art. 23 § 5 o.p. z uwagi na bezpodstawne uznanie przez WSA w Białymstoku, iż na organach podatkowych nie spoczywał obowiązek oszacowania kosztów uzyskania przychodu za 2007 r. rzekomej sprzedaży przez skarżącego 8 pojazdów samochodowych, które to pojazdy zdaniem organu odwoławczego zostały przez ww. przedsiębiorcę sprzedane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a uzyskany z tego tytułu przychód za 2007 r. DIS w Białymstoku uznał za podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. i został oszacowany na kwotę brutto w wysokości 190.577,07, a koszt uzyskania przychodu z tego tytułu został określony przez DIS w Białymstoku na kwotę 0,00 zł,

25 11. art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż prawidłowo DIS w Białymstoku ustalił, że prowizje bankowe w kwocie 53.019,81 zł stanowią dla skarżącego przychód z działalności gospodarczej, które to prowizje bankowe z uwagi na fakt stwierdzenia przez DIS w Białymstoku, iż skarżący zajmował się tzw. wyłudzeniem kredytów oraz udzielaniem pożyczek i kredytów na rachunek własny, stanowić powinny przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., czyli winny zostać uznane za przychód z kapitałów lub też za przychód ze źródeł nieujawnionych,

26 12. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na fakt bezpodstawnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż prawidłowo ustalił DIS w Białymstoku, że skarżący w 2007 r. nie wydatkował kwoty 44.877,00 zł na naprawę sprzedawanych pojazdów samochodowych w 2007 r., w tym na naprawę samochodu marki Peugut Boxer i co skutkuje nie zaliczeniem powyżej wymienionego wydatku za koszt uzyskania przychodu za 2007 r. tylko wyłącznie z faktu, iż ww. nie zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów,

27 13. art. 145 § 1 pkt 1 lit a), i art. 146 § 1 p.p.s.a. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a, w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez bezpodstawne wskazanie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, że stan faktyczny sprawy zakończonej przez DIS w Białymstoku decyzją ostateczną z 13 października 2016 r. ustalono i rozpatrzono w sposób wyczerpujący oraz oceniono w granicach swobodnej oceny dowodów i przy pełnej akceptacji przedłożonych przez stronę dowodów w trakcie postępowania podatkowego oraz rozpatrzeniu wniosków strony o przeprowadzenie postępowania dowodowego, w sytuacji gdy bezspornie z akt sprawy wynika, że DIS w Białymstoku nie przeprowadził jakiegokolwiek postępowania dowodowego oraz nie ustalił, iż faktycznie skarżący uzyskał przychody z tytułu sprzedaży pojazdów, które zostały udokumentowane przez skarżącego umowami - komisu.

28 14. art. 141 § 4 p.p.s.a i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi mimo naruszenia przez DIS w Białymstoku art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w zakresie bezpodstawnego wskazania przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia, iż z dowodów zebranych przez organy podatkowe w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną organu odwoławczego z 13 października 2016 r. wynika, że skarżący nierzetelnie prowadził w 2007 r. podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz nie zaewidencjonował w niej wszystkich zdarzeń gospodarczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej mających wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2007 r.

29 W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł natomiast o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

30 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

31 Pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej sprowadzają się one w istocie do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżący prowadzący działalność gospodarczą w formie komisu samochodowego w 2007 r., deklarował całość uzyskiwanego przychodu z tej działalności, w tym czy uzyskiwany przez niego przychód z prowizji bankowych z tytułu pośredniczenia w zawieraniu umów kredytowych można zaliczyć do przychodów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, czy też z tytułu przychodów z kapitałów pieniężnych.

32 Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu przedawnienia, należy uznać go za bezzasadny. Zgodnie z przepisem art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Z kolei art. 70 § 7 pkt 2 o.p., stanowi, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.

33 Jak słusznie zwrócił uwagę Sąd administracyjny pierwszej instancji z akt sprawy wynika, że skarżący w dniu 7 maja 2012 r. wywiedli skargę do WSA w Białymstoku na decyzję kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku 17 kwietnia 2012 r. Postępowanie sądowoadministracyjne zakończyło się natomiast oddaleniem skargi kasacyjnej skarżących, wyrokiem NSA z 27 stycznia 2015 r., II FSK 2937/12. Odpis powyższego wyroku organ podatkowy otrzymał w dniu 17 lutego 2015 r., a zatem w okresie od 7 maja 2012 r. do 17 lutego 2015 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p. Konsekwencją stwierdzenia, że w sprawie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 2 o.p., jest niewliczanie do biegu terminu przedawnienia okresu od 7 maja 2012 r. do 17 lutego 2015 r. Tym samym nie ma racji strona skarżąca kasacyjnie, że termin zawieszenia biegu terminu przedawnienia powinien być liczony jedynie do dnia ogłoszenia wyroku NSA, tj. 27 stycznia 2015 r. Przepis art. 70 § 7 pkt 2 o.p. wyraźnie i jasno wskazuje, że bieg terminu przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego a nie od dnia ogłoszenia wyroku. Tym samym, organ prawidłowo wyliczył okres, na jaki uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia, a w konsekwencji przyjął, że zobowiązanie podatkowe ulegnie najwcześniej przedawnieniu z 13 października 2016 r. Ponadto przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tj. 13 października 2016 r.) ziściły się przesłanki powodujące przerwanie biegu terminu przedawnienia opisane w art. 70 § 4 o.p. W sprawie niniejszej bowiem zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego skarżący otrzymali w dniach 5 września 2016 r. i 13 września 2016 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wobec tego nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., bowiem przed jego upływem został zastosowany środek egzekucyjny, o którym skarżący zostali powiadomieni.

34 Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że twierdzenia strony skarżącej, iż postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie wadliwych tytułów wykonawczych a w konsekwencji zastosowanie środków egzekucyjnych nie mogło przerwać biegu terminu przedawnienia, nie znajduje oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Środki egzekucyjne zastosowane w sprawie zostały dokonane w ramach postępowania egzekucyjnego, którego podstawą było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 21 września 2016 r. Zgodność z prawem ww. postanowienia potwierdził WSA w Białymstoku w wyroku z 22 lutego 2017 r., I SA/Bk 1087/16. Wobec tego Sąd administracyjny pierwszej instancji słusznie uznał, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte, zaś zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, był skuteczny. Na marginesie należy podkreślić, że okoliczność, iż skarżący został poinformowany o zastosowanym środku egzekucyjnym jest bezsporna. Natomiast żaden przepis prawa nie nakłada na organ obowiązku dodatkowego informowania podatnika o fakcie przerwania biegu terminu przedawnienia w sytuacji zastosowania środka egzekucyjnego, wystarczającym jest bowiem samo zawiadomienie o zastosowanym środku egzekucyjnym.

35 Wobec powyższego, za niezasadne należało uznać wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej związane z przedawnieniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. a ciążącego na skarżących.

36 Podobnie należało ocenić pozostałe zarzuty przedstawione w skardze kasacyjnej strony skarżącej. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że skarżący poza sprzedażą samochodów, świadczył również usługi pośrednictwa w zawieraniu umów kredytowych na zakup sprzedawanych przez siebie samochodów. Z informacji przekazanych przez [...] S.A. wynika ponadto, że przekazane skarżącemu prowizje były wypłacone w związku z pośrednictwem kredytowym jakie prowadził w związku ze sprzedażą samochodów. Nie ulega zatem wątpliwości, że uzyskiwana prowizja związana była z wykonywaną działalnością gospodarczą, a nie odrębnym źródłem przychodów – kapitałami pieniężnymi.

37 W sprawie niniejszej organy podatkowe wypełniły nałożony na nie obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 o.p.). Jak słusznie uznał Sąd administracyjny pierwszej instancji organy podatkowe rozpoznające niniejszą sprawę nie uchybiły zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by prawidłowo ustalić stan faktyczny sprawy. Ze zgromadzonego w sprawie materiału bezsprzecznie wynika, że w 2007 r. skarżący nie zadeklarował wszystkich przychodów osiąganych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przesłuchani w sprawie świadkowie tj. osoby dokonujące zakupu samochodów u skarżącego, potwierdziły, iż nie są im znane osoby widniejące na umowie sprzedaży, a zakupu pojazdów dokonały od skarżącego. Powyższe wynika z zeznań świadków tj. A. C., E. K., K. C., A. J. i B. K. Nabywcy za pojazdy płacili częściowo lub całkowicie kredytem uzyskanym za pośrednictwem skarżącego. Kredyt, który wpłynął na rachunek bankowy skarżącego nie był wypłacany kredytobiorcom, ponieważ jak zeznawali przesłuchiwani kredytobiorcy, kredyt był zapłatą za zakupiony pojazd. Dokonana sprzedaż pojazdów na rzecz ww. osób była poza ewidencją księgową. Nie był księgowany przychód ze sprzedaży, ani koszty nabycia pojazdów.

38 Skarżący, na żadnym etapie postępowania nie podważył powyższych dowodów, wskazując jedynie, że ustalenia organów nie polegały na prawdzie. Tymczasem jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, przeprowadzone dowody wskazywały na zupełnie inny przebieg transakcji, niż wskazywał skarżący. Ponadto mimo wezwania organu, skarżący nie przedstawił dowodów nabycia sprzedanych pojazdów, nie wskazał firm lub przedsiębiorstw, które wykonywały usługi mające na celu zwiększenie wartości nabytych i sprzedanych pojazdów. Dlatego też, organy zasadnie nie uwzględniały w kosztach uzyskania przychodów wartości nabytych pojazdów. W wyniku bowiem przeprowadzonego postępowania udowodniono, iż skarżący zaniżał wartość sprzedaży z innych pojazdów oraz zawyżał koszty uzyskania przychodu o wydatki związane z naprawą pojazdów, udokumentowane fakturami od nieistniejących dostawców lub też na podstawie zapisów na kartce papieru z dopiskiem "za części do samochodu Peugetot Boxer".

39 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skarżącego naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ nie ma obowiązku ciągłego poszukiwania dowodów, czy uwzględniania kolejnych wniosków dowodowych. Granice tego obowiązku są wyznaczane przez zasadę prawdy obiektywnej. W przypadku wniosku dowodowego strony organ musi ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jak też, czy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie uznano, co zaakceptował Sąd, że nie było potrzeby przeprowadzania uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, bowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Podkreślić należy, że przedmiotowa sprawa była już raz przedmiotem oceny organu odwoławczego oraz sądów administracyjnych i wówczas organ i sądy przyjęły, że zachodziła konieczność przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego. Postępowanie to, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zostało przeprowadzone, co znajduje wyraz w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji. Zaznaczyć należy, że organy ustalając stan faktyczny oparły się na zeznaniach świadków (nabywców pojazdów od skarżącego), wyjaśnieniach skarżącego oraz innych dokumentach, w tym uzyskanych z prokuratury, banków czy organów rejestrujących pojazdy. Tym samym stan faktyczny w sprawie został dostatecznie ustalony i nie było konieczności przeprowadzania kolejnych dowodów, gdyż złożone wnioski dowodowe zmierzały jedynie do przedłużenia toczącego się postępowania.

40 Zasadnie również Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że nierzetelność prowadzonej przez skarżącego księgi przychodów i rozchodów, w powiązaniu ze zgromadzonymi w sprawie dodatkowymi dowodami, pozwalały organom na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przy określeniu podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji organ nie zastosował żadnej z metod wymienionych w art. 23 § 1 o.p., a co za tym idzie nie musiał ich powoływać, a tym bardziej uzasadniać. Słusznie przy tym organy, określając podstawę opodatkowania nie pomniejszyły jej o należny podatek od towarów i usług. W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Użycie przez ustawodawcę w analizowanym przepisie określenia "należny podatek" wskazuje, że pojęcie to należy odnieść nie tyle do obowiązku podatkowego, czy też samego zobowiązania podatkowego, ile wiązać je z podatkiem należnym do zapłaty. Obowiązek podatkowy (art. 4 o.p.) stanowi kategorię obiektywną, ponieważ do jego powstania wystarczy realizacja podmiotowych i przedmiotowych elementów prawnopodatkowego stanu faktycznego. By można było jednakże mówić o należnym podatku, obowiązek podatkowy musi w pierwszej kolejności przekształcić się w zobowiązanie podatkowe, a następnie zaistnieć sytuacja, w której zobowiązanie to staje się możliwe do realizacji. Przez należny podatek od towarów i usług, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., powinno się rozumieć podatek wykazany przez podatnika w deklaracji albo w wydanej przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – zob. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., II FSK 3623/15. W przedmiotowej sprawie skarżący przy sprzedaży pojazdów nie ujętych w ewidencji nie wystawił faktur VAT, w których wykazałby należny podatek, nie wykazał też podatku należnego w deklaracjach VAT-7 od tych transakcji. W tym zakresie nie została również wydana decyzja określająca wysokość podatku należnego VAT od dokonanych transakcji. Dlatego też, w zakresie zakwestionowanych transakcji nie można mówić o wystąpieniu należnego podatku VAT w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

41 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Powołany przepis można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta wyklucza kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu, albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. Sama okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się szczegółowo do wszystkich argumentów strony, stanowi istotne naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. tylko w sytuacji, gdy taka wadliwość mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Zarzuty w tym zakresie nie są jednak skuteczne, gdy mimo nieprawidłowego nawet uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.). Ponadto, przyjmuje się, że jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przyjęty, wówczas powołany przepis nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Błędnej nawet oceny okoliczności faktycznych, czy też wadliwości argumentacji dotyczącej wykładni lub zastosowania prawa materialnego, nie można utożsamiać z brakami uzasadnienia wyroku pierwszoinstancyjnego. W związku z powyższym, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić właściwej płaszczyzny do skutecznego zakwestionowania stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można również skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez Sąd stanu faktycznego. Powołany przepis dotyczy składników, zakresu i kompletności uzasadnienia, nie zaś oceny stanu faktycznego oraz prawnego ustalonego w postępowaniu administracyjnym i przyjętego przez sąd administracyjny.

42 Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze powyższe, analizując uzasadnienie zaskarżonego wyroku, nie dopatrzył się w nim takich mankamentów, które obligowałyby go do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku daje odpowiedź co do zasadniczych powodów oddalenia skargi na decyzję w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Podnieść przy tym należy, że fakt, iż stanowisko strony skarżącej kasacyjnie jest odmienne od oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku narusza art. 141 § 4 p.p.s.a.

43 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczeniowo na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.