Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2016 r., II FSK 2359/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2016 r., II FSK 2359/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 marca 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 1110/13 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 rok.

3 Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca od 1 listopada 2006 r. do 1 czerwca 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą ([...]T. [...] której przedmiotem była sprzedaż detaliczna telefonów komórkowych i akcesoriów telefonicznych oraz usługi naprawy telefonów. W 2007 r. podlegała opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych. Nie była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie składała deklaracji VAT – 7 i nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego na potrzeby VAT, pomimo tego, że w świetle ustaleń dokonanych przez Naczelnika US, w czerwcu 2007 r. skarżąca przekroczyła kwotę uprawniającą do zwolnienia od VAT.

4 W 2007 r. skarżąca poniosła udokumentowane wydatki obejmujące zakup towarów handlowych na kwotę brutto 17.599,48 zł oraz pozostałe wydatki na łączną kwotę 7.664 zł. Kontrolujący ustalili, że skarżąca (Dystrybutor) zawarła 22 stycznia 2007 r. umowę o współpracy z U. S. A. z siedzibą w K. (Dostawca). Z treści tej umowy wynikało między innymi, że jej przedmiotem była sprzedaż przez Dostawcę Dystrybutorowi doładowań elektronicznych kont telefonów komórkowych operatorów sieci telefonii komórkowych, usług typu VoIP oraz innych produktów i usług w celu dalszej odsprzedaży

5 Organ pierwszej instancji ustalił na podstawie materiałów przekazanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., tj. zapisów na kontach rozrachunkowych o numerach: [...] (rozliczenie za zakupy fakturowane) i [...] (rozliczenie za zakupy paragonowe), że skarżąca dokonywała od U. S. A. zakupu doładowań kont telefonów komórkowych zarówno na podstawie faktur VAT, jak i paragonów. Rozliczenia płatności z konta rozrachunkowego [...] są zgodne z fakturami VAT wystawionymi przez U. S.A. na rzecz skarżącej, które przedłożyła do kontroli. Skarżąca nie przedstawiła jednak paragonów dokumentujących zakupy od U.S. A. Analiza danych z zestawień U. S.A. na wskazanych powyżej kontach rozrachunkowych z dokumentacją źródłową skarżącej wykazała zdaniem Naczelnika US, że skarżąca zaniżała przychody ze sprzedaży doładowań, których zakup dokumentowany był paragonami. Naczelnik US ustalił nadto, że w 2007 r. skarżąca kupowała towary handlowe także od innych kontrahentów, tj. od T. Sp. z o. o. (936,52 zł) oraz do R. Sp. z o. o. (5.844,23 zł). Zakupy dokumentowane były paragonami fiskalnymi.

6 W zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżąca stwierdziła, że dokonywała zakupów od U. S.A. wyłącznie na podstawie faktur. Naczelnik US włączył do materiału dowodowego protokół przesłuchania w charakterze świadka przedstawiciela U.S.A T.K. Z jego zeznań wynika, że otrzymywane od klientów kwoty zawsze podlegały weryfikacji, także przez U. S. A. Zapisy na kontach rozrachunkowych dotyczące sprzedaży fakturowej, w całości były zgodne z fakturami VAT okazanymi przez skarżącą. Na tej podstawie organ przyjął, że zapisy na kontach rozrachunkowych dotyczące sprzedaży paragonowej odzwierciedlały transakcje faktycznie dokonane ze skarżącą przez jej 3 kontrahentów, zgodnie z zestawieniami uzyskanymi od U. S. A., R.Sp. z o. o. i T. Sp. z o. o. Skarżąca dokonywała ich dalszej odsprzedaży, nie wykazując przychodów z tego tytułu w prowadzonej ewidencji oraz w zeznaniu podatkowym (PIT – 28) za 2007 r. Organ zauważył, że wartość zaewidencjonowanych przychodów była niższa od kosztów zakupu towarów handlowych (doładowań). Prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe organ uznał więc za nierzetelne. Stosując przepisy art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 - § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), określił skarżącej zobowiązanie z tytułu ryczałtu ewidencjonowanego za 2007 r. w kwocie 1.747 zł.

7 Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 17 października 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu zgodził się z organem pierwszej instancji, że skarżąca zaniżyła przychody z tytułu sprzedaży towarów handlowych zakupionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

8 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła:

9 - rażącą obrazę art. 123 § 1 O.p., poprzez pozbawienie strony możliwości czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności uniemożliwienie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji;

10 - naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem, że zestawienia zapisów operacji na koncie skarżącej stanowią niepodważony przez nią dowód na okoliczność, że w 2007 r. dokonała zakupu paragonowego elektronicznych doładowań telefonów (Vouchery, EJD), nie wykazując następnie przychodów ze sprzedaży tych doładowań;

11 W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, iż w 2007r. skarżąca zaniżała przychody ze sprzedaży doładowań kont telefonów komórkowych, których zakupy udokumentowane zostały paragonami. Zdaniem sądu pierwszej instancji Organy podatkowe przedstawiły wiarygodny mechanizm działania skarżącej i jej kontrahentów, którego efektem było zaniżenie przychodów z jej działalności gospodarczej. W ocenie WSA w Warszawie z akt sprawy wynika, że skarżąca brała udział w postępowaniu podatkowym. Ponadto wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie było podstaw do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.

13 Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) poprzez niewłaściwe przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej i nieuwzględnienie skargi na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, pomimo naruszenia przepisów przez ten organ w toku postępowania administracyjnego tj.:

14 - art. 191 O.p., poprzez zupełnie dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego skutkującą błędnym ustaleniem, że zestawienia zapisów operacji na koncie [...], stanowią niepodważony przez Stronę dowód na okoliczność, iż w 2007 r. skarżąca dokonała zakupu paragonowego elektronicznych doładowań telefonów (Vouchery, EJD), nie wykazując następnie przychodów ze sprzedaży tych doładowań";

15 - art. 180 § 1 O.p., poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych.

16 Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł ouchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

17 Naczelny Sąd Adminstracyjny zważył, co następuje:

18 Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

19 W pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że Sąd odwoławczy rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach wyznaczonych przez zgłoszone wnioski, a także podstawy zaskarżenia oraz ich uzasadnienie. W świetle art. 183 § 1 P.p.s.a., Sąd kasacyjny nie jest władny analizować sprawy ex officio, tj. z przekroczeniem granic zaskarżenia, z wyjątkiem nieważności postępowania, w niniejszej sprawie niezachodzącej (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). Uwaga ta ma w niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie dla oceny zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. "poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych" (w istocie bezzasadne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ prawidłowo odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów). Należy bowiem zauważyć, że ustawa Ordynacja podatkowa zawiera przepis regulujący bezpośrednio kwestię gromadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę (art. 188), toteż powołanie w tym zakresie zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (tj. przepisu regulującego zakres postępowania dowodowego), należy uznać za obarczone brakiem precyzji (szerzej zob. np. wyroki NSA: z 14 czerwca 2012 r., I FSK 1450/11 oraz z 8 maja 2007 r., I FSK 828/06, CBOSA). Taka formuła ww. zarzutu wyklucza – z powodu powołania niewłaściwej podstawy prawnej – merytoryczną analizę argumentacji strony w zakresie znaczenia dowodów wnioskowanych przez nią w postępowaniu podatkowym (s. 3 i n. skargi kasacyjnej). Niezrozumiałe jest przy tym wyjaśnienie strony, że art. 188 Ordynacji podatkowej, którego naruszenia ostatecznie nie zarzucono, "znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku bezspornie wyjaśnionych okoliczności", skoro w przepisie tym jest mowa o wnioskowanych przez stronę dowodach na "okoliczności mające znaczenie dla sprawy", zaś jako przesłankę negatywną jego zastosowania wskazano stwierdzenie tychże okoliczności "wystarczająco innym dowodem".

20 Nie zasługiwał na uwzględnienie również drugi zarzut procesowy zgłoszony w środku odwoławczym, tj. zarzut naruszenia art. 3 § 1 oraz 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ramach tej podstawy zaskarżenia strona kwestionuje wartość dowodową zapisów operacji na koncie rozrachunkowym skarżącej (dotyczącym zakupów paragonowych). Wskazuje też na wątpliwości dostrzeżone na tle wyjaśnień T.K. (przedstawiciela U.S.A.), z których jej zdaniem wynika z jednej strony możliwość błędnego rozliczenia sprzedaży paragonowej w ramach konta rozrachunkowego, a z drugiej brak szczegółowej wiedzy drugiego z ww. świadków odnośnie do sposobu naliczania należności skarżącej (s. 2 skargi kasacyjnej).

21 W ocenie składu orzekającego skarżąca bagatelizuje w ten sposób w istocie niekorzystne dla siebie ustalenia, nie bacząc, że stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej organ bierze pod uwagę całokształt okoliczności faktycznych (dowodów) i kieruje się zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego (zob. np. wyrok NSA z 13 maja 2014 r., II FSK 1116/12, CBOSA). Wskazane przez skarżącą lakonicznie nieścisłości w ustaleniach organów dotyczących wyjaśnień ww. osób mają charakter pozorny, jeżeli uwzględnić kompleksową analizę poczynionych przez nie ustaleń, zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. Ocena ta opierała się bowiem nie tylko na kwestionowanych przez stronę:

22 - zestawieniach zakupów na kontach rozrachunkowych skarżącej prowadzonych przez jej kontrahentów,

23 - opatrzonych wyjaśnieniami, z których notabene wynika również, że ewentualne błędy popełniane w trakcie ewidencjonowania zakupów paragonowych były weryfikowane,

24 ale ponadto uwzględniała:

25 - porównanie kont rozrachunkowych dotyczących zakupów fakturowych i paragonowych z przedłożonymi przez skarżącą fakturami (rozliczenia na koncie zakupów fakturowych były zgodne z przedłożonymi fakturami),

26 - że system sprzedaży paragonowej działał na tych samych zasadach, co system sprzedaży fakturowej,

27 - że podmioty sprzedające doładowania skarżącej generowały precyzyjne informacje gospodarcze celem zastosowania wobec skarżącej upustów handlowych,

28 - że skarżąca nie kwestionowała wysokości należności wobec kontrahentów z tytułu zakupów u nich dokonywanych, ustalanych w oparciu o jej konta rozrachunkowe,

29 - chwiejne (niespójne) stanowisko samej skarżącej, która w trakcie postępowania podatkowego potwierdziła (odmiennie niż w przypadku U. S.A.) zakupy udokumentowane paragonami od R. sp. z o.o. i nie kwestionowała ustaleń dotyczących zakupów udokumentowanych paragonami od T. sp. z o.o.

30 Mając powyższe na względzie uznać należy, że sformułowane przez skarżącą zarzuty nie podważają skutecznie oceny prawnej wywiedzionej w kwestionowanym orzeczeniu i wobec tego niniejsza skarga kasacyjna podlega oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).