Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2355/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r., II FSK 2355/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 129/14 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r., nr IPTPB3/423-290/13-2/GG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 20 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 129/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi K., sp. z o. o. z siedzibą w P.(Spółka) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 24 października 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

3 Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: wnioskodawca, będący osobą prawną będzie posiadał akcje spółki komandytowo-akcyjnej (dalej w skrócie: SKA), która powstanie w wyniku przekształcenia innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane zgromadzone przez SKA zyski, w tym zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym wnioskodawcy w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym.

4 W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym, na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji ?

5 W ocenie wnioskodawcy art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.p.") przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. W ocenie wnioskodawcy z art. 12 ust. 7 i art. 10 ust. 1 pkt 4 jasno wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną.

6 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację podatkową, w której uznał, że stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w części dotyczącej sytuacji, gdy akcjonariuszowi zostaną przydzielone nowe akcje - jest nieprawidłowe, natomiast w sytuacji, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji – stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe.

7 Organ podatkowy uzasadnił i wywiódł, że w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu, zatem nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Odrębnym, w ocenie organu podatkowego, przypadkiem jest jednak możliwość otrzymania przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji. W tej sytuacji, w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom, akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie, stąd przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego (zapewne równy wartości nominalnej otrzymanych akcji) należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej.

8 Wnioskodawca nie zaaprobował stanowiska wyrażonego w powyższej interpretacji i wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a po otrzymaniu negatywnej odpowiedzi, wniósł skargę na interpretację podatkową.

9 W ocenie Spółki zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem:

10 1) art. 5 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 4 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu oceny, zgodnie z którą otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego, należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu;

11 2) art. 120 oraz 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: O.p.) poprzez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego i w konsekwencji uznanie, że po stronie skarżącego jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego SKA.

12 W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji podatkowej.

13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżona interpretację indywidualną.

14 Sąd I instancji wytknął organowi podatkowemu, że ten nie wskazał jednoznacznie przepisu, na podstawie którego stwierdził, że wydanie nowych akcji, w przeciwieństwie do podwyższenia wartości nominalnej akcji już istniejących, stanowi przychód wnioskodawcy. Z wydanej interpretacji podatkowej nie wynika w sposób jednoznaczny, czy nowe akcje stanowią przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1, czy art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Organ podatkowy twierdzi bowiem ogólnie, że jest to przysporzenie majątkowe, ale nie wskazuje, czy w wyniku otrzymania akcji, wnioskodawca uzyskuje przychód w formie wartości pieniężnej (art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), czy też jest to przychód jest to przychód z nieodpłatnego świadczenia (art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Nietrafna jest również zdaniem Sądu i instancji argumentacja, według której wydanie akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA, jest tożsame (co skutków podatkowych) z wypłatą dywidendy, oraz że w wyniku wydania tych akcji akcjonariusze otrzymują część majątku spółki.

15 Sąd I instancji dokonał analizy instytucji podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA i skonstatował, że podwyższenie kapitału spółki jest w istocie operacją księgową (znamienne jest tu określenie: podwyższenie papierowe) bowiem otrzymanie nowych akcji i/lub podwyższenie ich wartości nominalnej nie wiąże się z wniesieniem wkładów do spółki. Innymi słowy, w wyniku tego podwyższenia majątek spółki nie ulega zmianie, a skoro tak, to za nietrafny należy uznać argument organu podatkowego, iż w wyniku wydania nowych akcji część majątku spółki zostaje przekazana akcjonariuszom. Sam fakt otrzymania akcji nie zwiększa majątku akcjonariusza. Dopiero realizacja ww. praw majątkowych, w tym przede wszystkim prawa do dywidendy, prowadzi do zwiększenia tego majątku - przysporzenia. Przy czym warunkiem podstawowym jest w tym wypadku osiągnięcie zysku przez spółkę i podjęcie uchwały o jego podziale. Dopiero w następstwie podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału, akcjonariusz nabywa roszczenie o wypłatę dywidendy. Sąd I instancji odnotował także, że wypłata dywidendy i podwyższenie kapitału zakładowego ze środków spółki to dwie odrębne instytucje prawa spółek, i że w wyniku omawianego podwyższenia kapitału nie dochodzi do wypłaty dywidendy. Wprawdzie dywidenda może mieć charakter rzeczowy i przedmiotem takiej dywidendy mogą być także akcje (np. innej spółki), ale aby można było mówić o dywidendzie rzeczowej musiałaby zostać podjęta uchwała o podziale zysku, a nie uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych.

16 W dalszej kolejności Sąd I instancji odwołał się do treści art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i zauważył, że treść przywołanych przepisów wskazuje, że katalog zdarzeń, które generują przychód ma charakter otwarty, przychodem podatkowym jest zatem każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, faktycznie otrzymane, o ile przysporzenie to nie jest wyłączone z przychodów na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. W ocenie sądu akcje przyznane akcjonariuszowi na podstawie art. 443 § 1 K.s.h. nie stanowią jednak takiego przysporzenia. Niewątpliwie otrzymanie akcji w trybie podwyższenia kapitału zakładowego, nie jest równoznaczne z otrzymaniem pieniędzy. Z przedstawionej powyżej analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika, że akcja nie jest również rzeczą ani prawem. Sąd I instancji powołał także aprobująco pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. (sygn. akt II FSK 1/11), zgodnie z którym posiadanie akcji przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie jest, w świetle art. 3 pkt 9 O.p. i art. 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672), prowadzeniem działalności gospodarczej przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej.

17 Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 marca 2014 r. wniósł Minister Finansów – organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi zaskarżając w całości powyższy wyrok. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowana tego przepisu polegające na uznaniu, że otrzymane przez akcjonariusza SKA akcje z nowej emisji podwyższające kapitał zakładowy tej spółki a pokryte środkami pochodzącymi z jej kapitału zapasowego nie stanowią przychodu akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej.

18 Wskazując na powyższe podstawy organ wniósł o:

19 1. uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, lub

20 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji;

21 3. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

22 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

23 Wobec braku uzasadnionych podstaw skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

24 Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, jakie konsekwencje w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wywoła dla akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej operacja przesunięcia środków z kapitału zapasowego spółki na jej kapitał zakładowy, skutkująca podniesieniem tego kapitału, w wyniku czego akcjonariuszowi temu przydzielone zostaną nowe akcje. Zdaniem Ministra Finansów w analizowanej sytuacji powstaje po stronie akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej przychód, ponieważ pojawiło się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego tenże akcjonariusz w SKA nie miał. W ocenie natomiast Sądu I instancji w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

25 Odnosząc się do zarysowanej wyżej kontrowersji należy zauważyć, że w tożsamym stanie faktycznym analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy przy tym podkreślić, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, która to sytuacja jest regulowana analogicznie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 5 ust. 1) jak i na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 8 ust. 1). Także pozostałe przepisy istotne ze względu na rozpoznawane zagadnienie prawne są zbieżne na gruncie obu wymienionych ustaw. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w składzie niniejszym uznał za właściwe odwołanie się do argumentacji jaka została wypracowana w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

26 W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie akcjonariusza nie powstaje przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną. Zasadne jest zatem stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym objęcie nowych akcji spółki komandytowo-akcyjnej wyemitowanych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego z kapitału zapasowego tej spółki nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.). Nie jest to bowiem zdarzenie, na skutek którego po stronie akcjonariusza powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Pamiętać przy tym należy, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy przychodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.). Odwołując się do treści art. 126 § 1 pkt 2 i art. 347 § 1 k.s.h. należy zauważyć, że przychód ten realizuje się w określonej formie, a mianowicie w dywidendzie, czyli prawie do udziału w zysku spółki. Tym samym w wyniku przydzielenia nowo wyemitowanych akcji przysporzenie po stronie akcjonariusza jest jedynie potencjalne – uzależnione od podjęcia przez komplementariuszy uchwały o wypłacie zysku akcjonariuszom, albo zbycia akcji przez akcjonariusza. W przypadku objęcia akcji w spółce osobowej po stronie skarżącej nie powstanie przychód z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną (art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przypadającej na skarżącą kwoty przeznaczonej na podwyższenie kapitału zakładowego nie można bowiem rozumieć jako kwoty należnej, o której jest mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Ponadto ani ustawa podatkowa, ani przepisy k.s.h. nie operują pojęciem "dywidendy rzeczowej", na uzyskiwanie której wskazywał Minister Finansów.

27 Powyższe stanowisko znajduje także wsparcie w wykładni systemowej wewnętrznej. W art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. przyjęto bowiem, że dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego stanowi przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Tym samym w przypadku osób prawnych przychodem jest zarówno wartość przyznanej dywidendy, jak również podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych udziałów lub objęcie nowych udziałów. W odniesieniu do podwyższenia kapitału zakładowego w spółce komandytowo-akcyjnej, brakuje analogicznego unormowania. Nie można więc uznać, że skarżąca uzyska przychód z działalności gospodarczej.

28 W sprawach podobnych do rozpatrywanej identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach: z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 995/14; z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3445/13; z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt II FSK 899/14; z dnia 2 kwietnia 2014r., sygn. akt II FSK 3297/13, II FSK 3243/13 ; z dnia 17 grudnia 2015, II FSK 349/14 oraz z dnia 30 marca 2016 r., II FSK 226/14 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Jak wyżej wskazano, stanowisko to zostało sformułowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ze względu jednak na analogiczną treść istotnych w sprawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko to jest w pełni aktualne także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

29 Rozpoznając przedmiotową sprawę nie znaleziono podstaw do odstąpienia od prezentowanego jednolicie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska.

30 Wobec powyższego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie.

31 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), skargę kasacyjną oddalił.