Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r., II FSK 2354/18

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 września 2018 r., II FSK 2354/18

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie: NSA Jerzy Płusa, WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 121/18 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 30 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie na rzecz L. S.A. z siedzibą w B. kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Zaskarżonym wyrokiem z 21 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 121/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z 30 grudnia 2014 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy P. z 9 października 2014 r., wydane w przedmiocie wymiaru spółce L. S.A. z siedzibą w B. podatku od nieruchomości za 2010 r.

3 Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wymienioną wyżej decyzją z 9 października 2014 r. Wójt Gminy P. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 7.414.267 zł. W ocenie Wójta, podatnik w złożonej deklaracji podatkowej bezzasadnie pominął wartość budowli położonych w wyrobiskach górniczych, zaniżając w konsekwencji zobowiązanie podatkowe. Wydając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji powołał się na załączone do akt opinie i ekspertyzy biegłych, a w szczególności na zawarte w nich wskazówki co do możliwości uznania obiektów budowlanych znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych za budowle i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 3 i 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (aktualnie obowiązujący tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1332, ze zm.; dalej: "P.b."). Zdaniem Wójta chodniki, szyby i sztolnie, dla których charakterystycznym elementem jest obudowa, rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska, stanowią tunele, wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. Z kolei górnicze obiekty sieci technicznych (torowiska, rurociągi, linie kablowe, linie kolejowe, gazociągi, ciepłociągi, linie i trakcje elektroenergetyczne, wraz z ich wyposażeniem) zaliczyć należało do sieci technicznych, o których mowa w art. 3 pkt 3 P.b.

4 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Wójta Gminy P., decyzją z 30 grudnia 2014 r. utrzymało w mocy ww. rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Kolegium uznało za prawidłowe ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia i podzieliło kwalifikację podatkową obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych spółki, jak również uznało za prawidłowe przyjęte przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł między innymi, że w wyrobiskach spółki znajdują się obudowy górnicze z kształtowników stalowych o różnych rozmiarach oraz obudowy betonowo-tubingowe, które stawiają opór naprężeniom górotworu, zapewniając przez pewien czas stateczność wyrobiska i zabezpieczając ludzi oraz sprzęt przed odłamkami skalnymi. Obudowy te połączone są ze sobą w jedną konstrukcję w obrębie każdego korytarza tworząc odrębny obiekt budowlany - tunel w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. W odniesieniu do pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach (rurociągów przeciwpożarowych i odwadniających, kolejki podwieszanej i torowiska kolejki spągowej), których istnienie i charakter ustalono na podstawie przedłożonego przez podatnika wykazu środków trwałych, z wyodrębnieniem kosztów drążenia poszczególnych wyrobisk oraz opinii biegłych, Kolegium - tak jak organ pierwszej instancji przyjęło - że stanowią one sieci techniczne, o których mowa w Prawie budowlanym. Przedstawiając swoje stanowisko Kolegium powołało wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sprawa o sygn. akt P 33/09). Reasumując, skoro sporne obiekty należało zaliczyć do tuneli i sieci technicznych, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., to w konsekwencji - zdaniem organu odwoławczego - były one przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity obowiązujący w 2010 r.: Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). W zakresie ustalenia podstawy opodatkowania organ uznał za wiarygodne dane wynikające z treści pisma podatnika z 30 kwietnia 2014 r. w postaci wykazu - tabeli "Podział wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych (w znaczeniu kompleksowym), będących środkami trwałymi Rodzaju 200 według KŚT położonych w obrębie gminy, według stanu na 1 stycznia 2010 r." - zawierającego wartość początkową przypisaną do poszczególnych składników majątku trwałego podatnika.

5 W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 30 grudnia 2014 r. spółka L., żądając uchylenia zaskarżonej decyzji, podniosła zarzuty naruszenia:

6 (1) art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (aktualny tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez zaniechanie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi pierwszej instancji, a także dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych, dotyczących przedmiotu opodatkowania, w szczególności:

7 a) przyjęcie wniosku, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, w sprzeczności z wykładnią językową art. 3 pkt 3 P.b.;

8 b) bezpodstawne uznanie za rzetelną, wyczerpującą i przydatną dla rozstrzygnięcia sprawy opinii biegłych z zakresu budownictwa (niebędących rzeczoznawcami z zakresu ruchu zakładu górniczego) wraz z jej pisemnym uzupełnieniem;

9 c) zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innych biegłych z zakresu ruchu zakładu górniczego o specjalności obejmującej m.in. obudowy podziemnych wyrobisk górniczych, o co wnioskowała strona;

10 d) zaniechanie dokonania ustaleń co do tego, czy obudowy górnicze wyrobisk, rurociągi, torowiska kolei podziemnej i kolejka podwieszana, umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych, posiadają podstawową cechę budowli jaką jest trwałe połączenie z gruntem;

11 e) w konsekwencji błędne ustalenie, że obiekty wymienione w zaskarżonej decyzji stanowią budowle, a mianowicie: obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią tunele, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią obiekty sieci technicznych;

12 (2) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., a także art. 217 i art. 2 Konstytucji RP poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów, polegające w szczególności na przyjęciu, że obudowy górnicze podziemnych wyrobisk górniczych stanowią budowle w postaci tuneli, zaś umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych rurociągi, kolejki podwieszane i torowiska kolei spągowej stanowią budowle w postaci obiektów sieci technicznych, a w konsekwencji opodatkowanie obiektów wymienionych w zaskarżonej decyzji, pomimo tego, iż nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości; uznanie, że dla kwalifikacji obiektu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest koniecznym poczynienie ustaleń faktycznych co do posiadania cech, funkcji i charakterystyki tuneli oraz sieci technicznych, a jedynie ustalenia, że dany obiekt w ogóle jest budowlą;

13 (3) art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób, który nie pozwala na kontrolę sądową, z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

14 W uzasadnieniu pełnomocnik Spółki wykazywał, że obudowy instalowane w podziemnych wyrobiskach górniczych nie są tunelami w rozumieniu art. 3 pkt 3 P.b. i nie zostały również expressis verbis wymienione w wyliczeniu zawartym w treści art. 3 pkt 3 P.b. Dla rozstrzygnięcia sporu o istnienie budowli w wyrobiskach górniczych mogła być przydatna wyłącznie opinia sporządzona przez osoby, które mają przygotowanie w zakresie ruchu zakładu górniczego, jednak stosowne wnioski podatnika o powołanie kompetentnego biegłego (biegłych) nie zostały uwzględnione przez organ.

15 W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie wniosło o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 8 maja 2015 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 375/15, oddalił skargę.

17 W wyniku skargi kasacyjnej Spółki, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 listopada 2017 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2905/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu NSA wytknął sądowi pierwszej instancji błędne przyjęcie, że stan faktyczny sprawy jest niesporny, przez co w konsekwencji sąd ten uchylił się od weryfikacji prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe i ocen dokonanych przez te organy na tej podstawie, a jednocześnie dokonał własnych ustaleń faktycznych, kwalifikując obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych należących do skarżącej w sposób odmienny od kwalifikacji dokonanej przez organy podatkowe i biegłych, nie uzasadniając nadto podjętych przez siebie ustaleń, co uniemożliwiło kontrolę instancyjną. Formułując wskazania co do dalszego postępowania NSA wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę sąd pierwszej instancji powinien przede wszystkim odnieść się do zarzutów skarżącej dotyczących postępowania dowodowego.

18 W piśmie procesowym z 6 marca 2018 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało na wyroki NSA, wydane w sprawach określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2008-2012, w zakresie majątku skarżącej Spółki znajdującego się na terenie Gminy P.oraz Gmin C. i L. W wyrokach tych NSA podzielił stanowisko organów podatkowych co do sposobu zakwalifikowania spornych budowli jako tuneli i sieci technicznych. Ze względu na analogiczny stan faktyczny i prawny zaistniały w sprawach - w ocenie Kolegium - należało uwzględnić ww. stanowisko NSA.

19 W rezultacie ponownego rozpoznania skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wymienionym na wstępie wyrokiem z 21 marca 2018 r., uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał na istotne braki w materiale dowodowym sprawy, nie pozwalające na wydanie decyzji odpowiadających wymogom zasady prawdy materialnej. Uwzględniając wskazówki zawarte we wspomnianym wyroku Trybunału Konstytucyjnego P 33/09 oraz wiążące wytyczne NSA wypływające z uzasadnienia wyroku w sprawie II FSK 2905/15, Sąd pierwszej instancji zauważył, że załączone do akt administracyjnych opinie biegłych (ekspertyza prof. M.K. oraz opinia biegłych mgr inż. D.Z., inż. J. K. i mgr inż. J.J.), stanowiące kluczowy element materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie pozwalały na wytyczenie jednoznacznej granicy między wyrobiskiem a budowlami umieszczonymi w tym wyrobisku, co miało decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia. WSA podkreślił, że kluczową kwestią było, czy jest i gdzie przebiega granica między obudową stanowiącą element wyrobiska (nie podlegający opodatkowaniu), a obudową stanowiącą budowlę umieszczoną w tym wyrobisku. Na pytania te należało odpowiedzieć w odniesieniu do każdego spornego elementu infrastruktury technicznej umiejscowionego w wyrobisku. Tymczasem wykorzystane przez organy podatkowe opinie biegłych nie pozwalały na dokonanie w sposób niebudzący wątpliwości tych kluczowych dla sprawy ustaleń. Opinie te nie odnosiły się do wszystkich obiektów objętych opodatkowaniem, a także nie wyjaśniały w oparciu o jakie kryteria dokonano stosownej kwalifikacji analizowanych obiektów. Niedostatków opinii biegłych nie mogła przy tym zastąpić obszerna analiza Kolegium zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd podkreślił, że zadaniem organu podatkowego było takie sformułowanie pytań do biegłych, aby udzielając na nie odpowiedzi odpowiednio precyzyjnie opisali (w ujęciu abstrakcyjnym) cechy budowli mających stanowić przedmiot odniesienia, a następnie wskazali, w jakim zakresie obiekty będące przedmiotem sporu odpowiadają tym cechom, co pozwoliłoby na odpowiednio jednoznaczne stwierdzenie, czy dany obiekt odpowiada cechom klasyfikacyjnym takiego obiektu, który może być przedmiotem opodatkowania jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b.

20 W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, to jest:

21 (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 190 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r. poz. 2188; dalej: "p.u.s.a.") w zw. z art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez uchylenie się od kontroli legalności decyzji w zakresie ustaleń i ocen prawnych dokonanych w niej na podstawie całokształtu materiału dowodowego oraz nie odniesienie się do zarzutów spółki w sytuacji, gdy z wyroku NSA wynikało, iż ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji winien był zbadać ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, dokonać kontroli ocen prawnych sformułowanych w decyzji, które uwzględniały całokształt materiału dowodowego oraz odnieść się do zarzutów spółki;

22 (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122 O.p. poprzez stwierdzenie w wyroku, iż w decyzji naruszono przepisy postępowania z powodu oparcia decyzji na opinii biegłych i ekspertyzie, które odnoszą do wyrobisk, a nie wyłącznie do budowli, w sytuacji gdy z materiału dowodowego wynikały wystarczające dane w zakresie rzeczywistego stanu faktycznego (zgodnego ze stanem stwierdzonym w wyroku Trybunału Konstytucyjnego): tj. istnienia wyrobisk w znaczeniu fizycznym, kompleksowym i technicznym. Materiał dowodowy zawiera charakterystykę obudów górniczych, ich tworzywa, cech i funkcji, a w konsekwencji pozwalał na dokonanie w decyzji ustaleń faktycznych i ocen prawnych skutkujących stwierdzeniem istnienia przedmiotu (i podstawy) opodatkowania tuneli, z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni pojęcia tunelu (wyłączenie przestrzeni z przedmiotu i podstawy opodatkowania), a dalsze postępowanie dowodowe byłoby zbędne. Dowody, po wszechstronnym rozważeniu (przy użyciu nazw przestrzeni spójnych z nazewnictwem Spółki), pozwoliły organom podatkowym na ustalenie cech obiektów i na ich kwalifikację prawną. Kwalifikacja prawna została dokonana przez organy podatkowe, a nie biegłych. Prawidłowo opodatkowano budowle (wyrobiska w znaczeniu technicznym) identyfikowane m.in. poprzez ich zlokalizowanie w konkretnych wyrobiskach (w znaczeniu kompleksowym). W decyzji nie zostały opodatkowane przestrzenie, tj. wyrobiska w znaczeniu fizycznym, a używanie nazw wyrobisk pozwala na weryfikację obiektów w nich zlokalizowanych, ze szczegółowymi danymi przedłożonymi przez Spółkę co do wyrobisk w znaczeniu kompleksowym na dzień 1 stycznia 2010 r.;

23 (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b., art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122 O.p., poprzez stwierdzenie w wyroku, iż opinia i ekspertyza nie dawały podstaw do oceny, że w wyrobiskach (w znaczeniu fizycznym) umiejscowiono tunele oraz sieci techniczne, w sytuacji gdy całokształt materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dostarczył wiadomości specjalnych w zakresie: rodzajów obudów górniczych, ich tworzywa, cech, charakterystyki i funkcji, a w konsekwencji pozwalał na dokonanie w decyzji ustaleń faktycznych i ocen prawnych skutkujących stwierdzeniem istnienia przedmiotu (i podstawy) opodatkowania tuneli, z uwzględnieniem prokonstytucyjnej wykładni pojęcia tunelu (wyłączenie przestrzeni z przedmiotu i podstawy opodatkowania), szczegółowe dane faktyczne wynikały nadto ze złożonego przez Spółkę wykazu wyrobisk w znaczeniu kompleksowym. W konsekwencji dalsze postępowanie dowodowe byłoby zbędne. Materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania w decyzji ustaleń faktycznych i ocen prawnych skutkujących stwierdzeniem istnienia przedmiotu (i podstawy) opodatkowania sieci technicznych. W sprawie nie zachodziły przesłanki do wydania przez Kolegium decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.;

24 (4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.I. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez zawarcie w wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania: w zakresie poszukiwania granicy między obudową stanowiącą element wyrobiska (niepodlegający opodatkowaniu), a obudową stanowiącą budowlę umieszczoną w tym wyrobisku (str. 15-16 uzasadnienia), w sytuacji gdy w świetle wykładni ww. przepisów wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego niemożliwe jest zrealizowanie ww. wskazań ponieważ żadna część obudowy nie może stanowić elementu przestrzeni (wyrobiska w znaczeniu fizycznym). Dokonywanie ustaleń nakazanych w uzasadnieniu wyroku wykraczać będzie poza zakres ustaleń możliwych, celowych i niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a dalsze postępowanie dowodowe byłoby zbędne;

25 (5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122 O.p. wyrażające się w błędnym wskazaniu przez Sąd na celowość sporządzenia nowej opinii na okoliczność: 1) ustalenia abstrakcyjnych cech budowli mających stanowić przedmiot odniesienia, a następnie 2) wskazania, w jakim zakresie przedmioty sporu odpowiadają tym cechom (str. 18 uzasadnienia), w sytuacji gdy tak sformułowana teza dowodowa wymagałaby dokonania przez organy podatkowe wstępnych założeń co do obiektów, gdyż według Sądu należy zapytać o precyzyjny opis cech abstrakcyjnych budowli, np. tuneli, konstrukcji oporowych, sieci technicznych czy kolejowych dróg szynowych, a także o stwierdzenie, czy i w jakim zakresie przedmioty sporu odpowiadają tym cechom. Tak sporządzona opinia nie opisze innych elementów stanu faktycznego niż założone wcześniej przez organy (wynikające z dotychczasowego orzecznictwa sądowego), gdyż teza dowodowa ukierunkuje opinię na założone rodzaje budowli, sugerując biegłym odpowiedzi zakładane przez organ. W konsekwencji tak zalecone postępowanie dowodowe naruszy art. 187 § 1, art. 191, art. 122 O.p. Kolegium podnosi, że wiadomości specjalne wynikały z: opinii biegłych, ekspertyzy prof. K., opinii prywatnej Spółki sporządzonej przez prof. K., opinii prywatnej Spółki sporządzonej przez Instytut Gospodarki Surowcami Mineralnymi. Kwalifikacji prawnej dokonują organy podatkowe (nadto z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wynika, iż związek techniczno-użytkowy jest zagadnieniem prawnym –wyroki o sygn. akt II FSK 3/16, sygn. akt II FSK 1941/15, sygn. akt II FSK 2671/15). Rurociągi były w 2010 r. sklasyfikowane jako obiekt budowlany - sieci techniczne w załączniku do ustawy Prawo budowlane kat. XXVI, nie stanowiły budynku ani obiektu małej architektury; od 17 lipca 2010 r. do ustawy Prawo budowlane wprowadzono przepis art. 3 pkt 3a, klasyfikujący rurociągi jako obiekty liniowe - obiekty budowlane, których charakterystycznym parametrem jest długość. Dane faktyczne przedłożone przez Spółkę w zakresie wyrobisk w znaczeniu kompleksowym były wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. W sprawie nie zachodziły przesłanki do wydania przez Kolegium decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p.;

26 (6) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 180 § 1, art. 181, art. 122 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez pominięcie okoliczności, że w decyzji prawidłowo ustalono przedmiot i podstawę opodatkowania zgodnie z wytycznymi Trybunału Konstytucyjnego, po ustaleniu cech obiektów, przyporządkowaniu im nazw budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b., w sytuacji gdy w decyzji wypełniono wskazania wynikające z orzeczenia Trybunału, a w szczególności wskazano, iż kryterium prawidłowego opodatkowania wyrobisk w znaczeniu technicznym jest wyłączenie z podstawy opodatkowania kosztów drążenia wyrobiska w znaczeniu fizycznym i kosztów umieszczenia w nim budowli, co w niniejszej sprawie uczyniono na podstawie wiarygodnego dowodu — szczegółowego wykazu wyrobisk w znaczeniu kompleksowym (zawierającego wyodrębnienie kosztów drążenia wyrobiska w znaczeniu fizycznym, kosztów umieszczenia w nim budowli oraz wartości samych budowli — załącznik do pisma Spółki z 30 kwietnia 2014 r., karta 23, tom II akt pierwszej instancji);

27 (7) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 122, art. 180 § 1 O.p. poprzez niedokonanie przez sąd pierwszej instancji weryfikacji zawartych w decyzji ustaleń faktycznych i ocen prawnych; w konsekwencji nie została dokonana przez Sąd kontrola decyzji pod względem zgodności z normami przepisów postępowania i prawa materialnego;

28 (8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 170–171 p.p.s.a. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez wadliwą ocenę skutków wyroków NSA o sygn. akt II FSK 2870/15, II FSK 2869/15 oraz II FSK 2871/15 w przedmiocie podatku od nieruchomości w odniesieniu do obiektów Spółki, a umiejscowionych w wyrobiskach znajdujących się w górotworze położonym na obszarze gmin sąsiadujących (Cyców i Ludwiń), w sytuacji gdy ww. wyroki NSA przeprowadziły pozytywną kontrolę legalności decyzji podatkowych oraz zaakceptowały ocenę, że obiekty tego samego przedsiębiorstwa w dwóch sąsiadujących gminach stanowią tunele i sieci techniczne;

29 (9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 190, art. 153, art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 190 ust. 1 w zw. z art. 217, art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej — Sąd nie zastosował prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego (ustalonej w interpretacyjnym wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09), z której wynika, że przedmiotem opodatkowania w sprawie są wyrobiska w znaczeniu technicznym, umiejscowione w wyrobiskach w znaczeniu fizycznym. Sąd uznał, że skoro w postępowaniu dowodowym odnoszono się do wyrobisk (używano nazw wyrobisk), a nie wyłącznie do budowli, zatem naruszono wzorzec interpretacyjny wynikający z wyroku TK. W konsekwencji Sąd ocenił, że decyzja naruszała przepisy postępowania, ponieważ przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wyjaśniło okoliczności istotnych dla zastosowania przepisów prawa materialnego i rozstrzygnięcia sprawy, w sytuacji gdy z prawidłowej wykładni ww. przepisów prawa materialnego (ustalonej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 33/09) wynika, że przedmiotem opodatkowania w sprawie są budowle (wyrobiska w znaczeniu technicznym), umiejscowione w przestrzeniach (wyrobiskach w znaczeniu fizycznym). Trybunał w wyroku wyjaśnił, że w praktyce kryteriami pozwalającymi na ustalenie prawidłowości ujęcia przedmiotu i podstawy opodatkowania są łącznie: 1) prawidłowe przyporządkowanie obiektom budowlanym ustawowej nazwy budowli (wyrobisk w znaczeniu technicznym) oraz 2) niezaliczenie do podstawy opodatkowania kosztów powstania wyrobiska w znaczeniu fizycznym. W niniejszej sprawie organy podatkowe wypełniły ww. kryteria, w decyzji opisano jakie budowle są zlokalizowane w poszczególnych przestrzeniach, opierając się na wiadomościach specjalnych i danych faktycznych wynikających z materiału dowodowego sprawy. W konsekwencji błędnej wykładni, aby ustalić istnienie budowli Sąd nakazał dokonanie czynności dowodowych niemożliwych do zrealizowania oraz skutkujących naruszeniem przepisów postępowania, tj.: 1) poszukiwań granicy między obudową stanowiącą element wyrobiska (niepodlegający opodatkowaniu), a obudową stanowiącą budowlę umieszczoną w tym wyrobisku — co do każdego elementu umiejscowionego w wyrobisku (str. 15-16 uzasadnienia) oraz 2) dopuszczenie dowodu z opinii biegłych na wiadomości specjalne (które w wystarczającym zakresie już znajdują się w aktach sprawy lub wynikają z zasad logiki, wiedzy ogólnej i doświadczenia życiowego, jak i z orzecznictwa) co do cech technicznych, fizycznych, funkcjonalnych, występowania pomiędzy obiektami określonych powiązań w odniesieniu do zasugerowanych przez organ biegłym budowli oraz co do jednoznacznego stwierdzenia, czy przedmioty sporu odpowiadają tym cechom (co stanowić będzie kwalifikację przez biegłych - str. 18 uzasadnienia). Powyższa wykładnia prawa materialnego (i będące jej konsekwencją zalecenia) powoduje w praktyce niemożność opodatkowania budowli wykorzystywanych przez L.Spółkę Akcyjną do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wydobywania węgla kamiennego — z uwagi na zakres tych zaleceń.

30 W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

31 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

32 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

33 Dalsze rozważania poprzedzić wypada spostrzeżeniem, na które zwrócił już uwagę Sąd pierwszej instancji, że w analogicznej sprawie tego samego podatnika za wcześniejszy okres, zapadło już przed Naczelnym Sądem Administracyjnym prawomocne orzeczenie (wyrok z 14 lutego 2018 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3794/17). NSA w obecnym składzie podziela w pełni ocenę prawną i argumenty podniesione w tym orzeczeniu. Z uwagi na niemal identyczny stan faktyczny i w dużej części podobne zarzuty skargi kasacyjnej, zasadne będzie posłużenie się tą argumentacją w dalszej części rozważań.

34 Jako bezpodstawny należy zatem ocenić podnoszony w obecnie rozpoznawanej sprawie, w różnym kontekście, zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a więc wszystkie elementy uzasadnienia wyroku, na które wskazuje art. 141 § 4 p.p.s.a. Okoliczność, że kasator nie podziela spojrzenia na stan sprawy, czy sposobu jej przedstawienia w pisemnych motywach wydanego wyroku, nie może stanowić podstawy do uznania, że sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a.

35 W niniejszej sprawie - wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie - Sąd pierwszej instancji przedstawił zarówno stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, jak i zaprezentował dokonaną przez siebie ocenę prawną. Podkreślenia wymaga, że poprawność sporządzonego uzasadnienia nie może być oceniana w oderwaniu od treści wydanego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przyjął jako zasadny zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji włączył do akt postępowania uwierzytelnioną kopię opinii biegłych, wydanej po przeprowadzeniu 25 września 2012 r. oględzin wybranych obiektów położonych w wyrobiskach górniczych należących do skarżącej spółki. W opinii tej biegli wskazali na rodzaj obudów zastosowanych w poszczególnych chodnikach, pochylniach, objazdach szybów oraz wyrobisku komory pomp i rozdzielni. Są to obudowy konstrukcji stalowej o przekroju łukowym oraz obudowy betonowo-tubingowe. Następnie zakwalifikowali budowle podziemne w postaci: chodników, szybów, sztolni, podszybia, przekopów, komór rozdzielni, komór wentylatorowni, komór do ładowania akumulatorów, rozdzielni elektrycznych, osadników, zbiorników retencyjnych, zajezdni lokomotyw, upadowych, dworców, dla których charakterystycznym elementem konstrukcyjnym jest obudowa rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska, do kategorii tuneli w rozumieniu prawa budowlanego. Z kolei rurociągi przeciwpożarowe i odwadniające, oświetlenie, kable zasilające pompy, kable energetyczne, kolejkę podwieszaną i torowiska kolei podziemnej, bez opisania ich wyglądu, cech, funkcji, zakwalifikowali jako obiekty sieci technicznych, powołując się na zawartą w art. 3 pkt 3a P.b. definicję obiektu liniowego (dodanym do art. 3 tej ustawy przez art. 65 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, Dz.U. Nr 106, poz. 675, z dniem 17 lipca 2010 r.). Analogiczne konkluzje w odniesieniu do będących w posiadaniu przedsiębiorstw kopalnianych chodników, szybów, sztolni, podszybi, przecinek, pochylni, przekopów, rozdzielni, dla których charakterystycznym elementem jest obudowa rozumiana jako ogół środków technicznych zapewniających stabilność i trwałość wyrobiska, tzn. kwalifikujące te szyby, sztolnie, pochylnie, itd. jako tunele - zawarte są we włączonej do akt ekspertyzie. Ekspertyza ta nie odnosi się do pozostałych obiektów położonych w wyrobiskach górniczych spółki objętych opodatkowaniem.

36 Sąd pierwszej instancji trafnie ocenił, że powyższa opinia i ekspertyza, nawet w powiązaniu z pozostałymi dowodami zebranymi w sprawie, nie dawały podstaw do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie opodatkowania skarżącej podatkiem od nieruchomości w 2010 r. Wskazana wyżej opinia biegłych oraz ekspertyza, co wyraźnie wynika z ich treści, odnoszą się do sztolni, pochylni, szybów, itd., jako obiektów dla których charakterystycznym elementem jest obudowa i te właśnie obiekty, czyli w istocie określonego rodzaju wyrobiska górnicze, a zatem obiekty niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, kwalifikują jako tunele. W takiej sytuacji brak było podstaw, biorąc również pod uwagę pozostałe zgromadzone w sprawie materiały, aby za tunele uznać obudowy górnicze, z wyłączeniem jednak przestrzeni wyrobiska, jak to przyjęły organy podatkowe.

37 Ponadto zarówno w opinii, jak i ekspertyzie, brak jakiegokolwiek opisu pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych objętych podatkiem od nieruchomości, poza wskazaniem ich nazw. Ich kwalifikacja do sieci technicznych dokonana została bez analizy tych obiektów pod kątem cech technicznych, fizycznych, czy funkcjonalnych, występowania między nimi określonych powiązań, pozwalających na ujęcie ich jako całości techniczno-użytkowej. Biegli nie wyjaśnili zatem, w oparciu o jakie kryteria dokonali stosownej kwalifikacji. Sąd pierwszej instancji właściwie skonstatował brak stosownej argumentacji w zakresie identyfikacji oraz kwalifikacji poszczególnych obiektów objętych opodatkowaniem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a także decyzji organu pierwszej instancji.

38 Ustalenia i wnioski podjęte przez Sąd pierwszej instancji - wbrew opinii kasatora - wypełniają wskazówki zawarte w wiążącym strony i Sąd wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2905/15. Sąd pierwszej instancji dokonał w szczególności krytycznej analizy pozyskanych w toku postępowania podatkowego opinii i ekspertyz. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej opinie te nie zawierały pełnej odpowiedzi co do przedmiotu opodatkowania w niniejszej sprawie. Wkraczały ponadto w obszar zarezerwowany wyłącznie dla organów podatkowych wskazując, że sporne obiekty stanowiły przedmiot opodatkowania.

39 Bezzasadne są także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, to jest w szczególności zarzut naruszenia art. 1 § 1-2 p.u.s.a., art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 153, art. 170-171 oraz art. 190 p.p.s.a., a także art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych skutkującą uchyleniem decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Puchaczów, a polegającą na błędnych ustaleniach faktycznych Sądu pierwszej instancji dokonanych w oderwaniu od akt sprawy i w konsekwencji wywiedzeniu błędnej oceny prawnej o uchybieniu przepisom postępowania podatkowego. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zastrzeżenia pod adresem decyzji organu odwoławczego nie pozostają w sprzeczności z oceną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2905/15. W wyroku tym - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - nie doszło do przesądzenia przez NSA i niekwestionowania dokonanych w sprawie przez organy podatkowe ustaleń dotyczących zbadania wyglądu obudów, ich cech i charakterystyki ocenionych jako typowe dla budowli tuneli. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "WSA w zaskarżonym orzeczeniu stwierdził, że wie jak sporne obiekty wyglądają i bez odwołania się do jakichkolwiek ich cech uznał, że stanowią one sieć techniczną. Ustalenia organów podatkowych były natomiast w sprawie odmienne, oparte na opinii biegłych. Organy wskazywały na wygląd, cechy i charakterystykę typową dla tuneli. Ocena, której dokonał WSA, nie została natomiast oparta na ustaleniach postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych i nie może być uznana za precyzyjną i rzetelną." Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dobitnie, że: "analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, w szczególności co do funkcjonalnego i technicznego związku poszczególnych obiektów. Tymczasem Sąd pierwszej instancji twierdząc, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny, bezpodstawnie nie odniósł się do zarzutów Spółki dotyczących wadliwości postępowania dowodowego, w tym opinii biegłych, na których oparł się organ podatkowy w sprawie".

40 Powyższe stwierdzenie NSA nie daje podstaw do przyjmowania za rozstrzygniętą kwestię klasyfikacji przedmiotowych obiektów, a zwłaszcza, że brak jest podstaw do oceny złożonych do sprawy opinii biegłych. W żadnym zakresie nie została przesądzona w wyroku z 28 listopada 2017 r. rzetelność i jasność omawianych opinii biegłych i nie zostało wskazane, że jakiekolwiek ustalenia stanu faktycznego mają być czynione wyłącznie na podstawie tychże opinii. Wręcz przeciwnie, uchylając poprzedni wyrok Sądu pierwszej instancji stwierdzono, że Sąd ten nie odniósł się - a był do tego zobowiązany - do zarzutów spółki co do przedstawionych opinii.

41 Na koniec za bezzasadne należy również uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego oraz powiązanych z nimi przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, skoro - wobec wadliwości postępowania podatkowego i podjętych przez organy ustaleń - kwestie materialnoprawne zarówno w zaskarżonym wyroku, jak również w poprzedzającym go wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2017 r., nie były przedmiotem rozważań sądów.

42 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy, zasądzając jedynie częściowy zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Miarkowanie kosztów postępowania uzasadnione było okolicznością, że w dniu 25 września 2018 r. rozpoznano dwie tożsame skargi kasacyjne SKO w Lublinie (dotyczyły tego samego problemu prawnego oraz okoliczności faktycznych), natomiast odpowiedzi na skargi kasacyjne pełnomocnika spółki L. w każdej ze spraw były analogiczne.