Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2016 r., II FSK 2353/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2016 r., II FSK 2353/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, U. G. i J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 139/14 w sprawie ze skargi U. G. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami w całości.

Uzasadnienie

2 1.Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014 r. o sygn. akt I SA/Łd 139/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2013r. nr [...] w przedmiocie określenia U. G. i J. G. (dalej: podatnicy, skarżący) nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

4 2.1. W dniu 31 grudnia 2004 r., tj. w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wpłynął do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. wniosek podatników z dnia 28 grudnia 2004 r. o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 w wysokości 1.056.171,20 zł. Jako podstawę złożonego wniosku wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 (ogłoszony w Dz. U. z dnia 5 lipca 2002 r., Nr 100, poz. 923).

5 Decyzją z dnia 31 maja 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z kwoty 2.789.324,70 zł do kwoty 1.707.437,60 zł.

6 W wyniku skargi podatników Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 18 października 2005 roku sygn. akt I SA/Łd 835/05 uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

7 Decyzją z dnia 6 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w części zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 z kwoty 2.789.324,70 zł do kwoty 1.707.437,60 zł.

8 Na powyższą decyzję wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z dnia 13 marca 2008 r. akt I SA/Łd 1323/07 oddalił skargę podatników.

9 Wyrokiem z dnia 12 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 1299/08 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 marca 2008 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

10 Wyrokiem z 21 października 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 679/09 WSA w Łodzi uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, a skargę kasacyjną od tego rozstrzygnięcia oddalił NSA wyrokiem z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 482/10.

11 W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 16 marca 2012 r. uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

12 Decyzją z dnia 9 lipca 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 70.091,00 zł, tj. niższej od zadeklarowanej. Natomiast decyzją z 14 marca 2013 r. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. określił podatnikom wysokość nadpłaty w trybie art. 74a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p.") w kwocie 1.028.959,40 zł wraz z odsetkami w wysokości 65.374,16 zł liczonymi od dnia 30 kwietnia 2002 r. do dnia 4 sierpnia 2002 r.

13 Decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 25 września 2013 r., określił podatnikom nadpłatę w kwocie 926.063,50 zł wraz z odsetkami w wysokości 58.837,00 zł, co utrzymał w mocy organ odwoławczy.

14 Decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. z dnia 25 września 2013 r. określającą podatnikom nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok w wysokości 926.063,50 zł wraz z odsetkami w wysokości 58.837,00 zł liczonymi od dnia od dnia 30 kwietnia 2002 r. do dnia 4 sierpnia 2002 r.

15 Powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2005r., sygn. FPS 4/04, organ odwoławczy wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r. wymienionej w nim grupie podatników, dawał możliwość ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok oraz jej oprocentowania mają jednak zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku powstania nadpłaty, gdyż przepisy regulujące kwestie nadpłaty podatkowej mają charakter materialnoprawny. Zatem w świetle obowiązujących wówczas przepisów, podatnicy mogli wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty w oparciu o art. 73 § 2 pkt 1 O.p. Tym samym w sprawie nie mógł - wbrew stanowisku podatników - znaleźć zastosowania tryb stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) O.p., tj. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i kwestionowanie wykazanego w zeznaniu rocznym zobowiązania podatkowego. Przepis ten regulował bowiem zasady postępowania w innym przypadku niż w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego.

16 Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie podzielił też zarzutów odwołania, odnoszących się do wadliwego określenia daty, do której przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty. Regulując bowiem kwestię oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca w sposób szczególny uregulował tylko końcowy termin tego okresu (art. 77 § 3 pkt 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), zaś w odniesieniu do początku okresu oprocentowania odwołał się do dnia powstania nadpłaty. Dzień ten należy zatem ustalić stosownie do regulacji zawartych w art. 74 O.p. jako dzień złożenia zeznania rocznego.

17 Kwestię oprocentowania nadpłaty, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego, regulował przepis art. 77 § 3 O.p. Okres za który przysługuje oprocentowanie, zależy od daty złożenia wniosku o zwrot podatku (czy wniosek został złożony w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, czy też po upływie tego terminu). W realiach rozpoznawanej sprawy do oprocentowania nadpłaty zastosowanie ma art. 77 § 3 pkt 2 O.p., bowiem wniosek o zwrot nadpłaty złożono w grudniu 2004 r., tj. po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Skoro orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw Nr 100 z 2002 r., poz. 923 i weszło w życie z dniem jego ogłoszenia tj. dnia 5 lipca 2002 r., to oprocentowanie przysługiwało do 4 sierpnia 2002 r.

18 Zdaniem organu odwoławczego z uzasadnienia analizowanego wyroku TK wynika jednoznacznie, że pod pojęciem uprawnienia, podlegającego w tym przypadku ochronie, rozumieć należy jedynie prawo podatnika do zachowania 90 % kwoty podatku dochodowego, stanowiącej źródło finansowania zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Tylko w zakresie pozbawienia podatnika tego uprawnienia wskazany przepis ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uznany za niezgodny z Konstytucją.

19 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi (Sądem pierwszej instancji).

20 3.1. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, podatnicy złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych.

21 Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 3 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 i 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Wskazując na prawomocną i ostateczną decyzję Dyrektora UKS określającą podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwotę podatku nienależnie zapłaconego, skarżący stwierdzili, że nadpłata wynikająca z zaskarżonej decyzji została bezpodstawnie pomniejszona o 10%. Skarżący uznali również, że przedmiotowa nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie do dnia jej zwrotu.

22 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

23 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (Sądu pierwszej instancji)

24 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę jest zasadną, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały w jego opinii na uwzględnienie.

25 Na wstępie podzielił pogląd organu odwoławczego, że rozstrzygnięcie niniejszej sprawy powinno nastąpić na podstawie przepisów prawa materialnego obowiązujących w 2001 r. Jeżeli bowiem ustawa łączy skutki prawne z danym zdarzeniem, stosuje się brzmienie przepisu obowiązujące w dacie tego zdarzenia, chyba że ustawa stanowi inaczej.

26 Powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 1192/07 oraz z 8 stycznia 2010 r. II FSK 1227/08, II FSK 1239/08, II FSK 1250/08, II FSK 1337/08 uznał, że konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 jest zwolnienie z podatku całej kwoty podatku dochodowego należnego za badany rok, a nie tylko części podlegającej przekazaniu na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. W myśl bowiem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.) wolne od podatku dochodowego pozostawały dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z kolei przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (również w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r.), zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu m.in. z podatku dochodowego od osób fizycznych. Dla skarżących oznacza to, że nadpłatę stanowiła cała kwota zadeklarowana przez nich i uiszczona z tego tytułu.

27 Zdaniem Sądu pierwszej instancji odmiennie niż uznały to organy podatkowe, należy ustalić także termin powstania nadpłaty. W badanym roku obowiązywała bowiem zasada wynikająca z art. 74 § 1 pkt 1 O.p., że dniem powstania nadpłaty był dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., przez podatek rozumiało się również zaliczki na podatki. Oba zacytowane przepisy pozwalały więc przyjąć, że nadpłaty powstały w dniach wpłat poszczególnych zaliczek, chyba że zachodził jeden z wyjątków od wspomnianej zasady. Zdaniem Sądu, wyjątek taki nie miał w sprawie zastosowania.

28 Sąd podzielił natomiast pogląd organów co do końcowego terminu oprocentowania nadpłaty. Wskazał, że zgodnie z art. 78 § 5 O.p. oprocentowanie przysługiwało za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 1), lub od dnia powstania nadpłaty do trzydziestego dnia od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt - jeżeli wniosek, o którym mowa w pkt 1, został złożony po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego lub dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części ten akt (pkt 2).

29 W przypadku zatem, gdy podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty po 30 dniach od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu. Sytuacja, w której dokonywany jest zwrot nadpłaty wynikającej z prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, została w sposób autonomiczny uregulowana w Ordynacji podatkowej, bez względu na rozróżniane przez sam Trybunał rodzaje jego orzeczeń. Stąd uprawniony jest pogląd, że wobec braku ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego utraty mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, albo braku uchylenia lub zmiany w całości lub w części tego aktu, terminem o jakim mowa w art. 78 § 5 O.p. był termin 30 dni od dnia ogłoszenia przedmiotowego wyroku.

30 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

31 5.1. Od ww. wyroku zarówno skarżący (reprezentowani przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wywiedli skargi kasacyjne.

32 Skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zarzucili zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów prawa materialnego tj. :

33 1/ art. 2, art. 7 i art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, które to zastosowanie zapobiegłoby naruszeniu prawa wskazanemu w pkt 2, 3 i 4;

34 2/ art. 78 § 5 pkt 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie powinien znaleźć zastosowania oraz poprzez jego błędną wykładnię,

35 3) art. 77 § 3 pkt 2 O.p. w brzmieniu na dzień powstania nadpłaty poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie powinien znaleźć zastosowania oraz poprzez jego błędną wykładnię,

36 4) art. 73 § 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu na dzień powstania nadpłaty poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie powinien znaleźć zastosowania oraz poprzez jego błędną wykładnię,

37 5) art. 77 § 2 pkt 2 w związku z art. 79 § 2 pkt 1 lit b) O.p. w brzmieniu na dzień powstania nadpłaty poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania.

38 Na podstawie art. 174 pkt 2 "p.p.s.a. zarzucili zaś zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów prawa procesowego tj.

39 6) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez brak wyjaśnienia rozstrzygnięcia w sposób, który dowiódłby, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rozważył argumenty podniesione przez Spółkę w skardze oraz brak odniesienia się w wyroku do przepisów obowiązujących na dzień powstania nadpłaty,

40 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie wykładni prawa materialnego stojącej w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych.

41 W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że na dzień powstania nadpłaty oprocentowanie nadpłat powstałych w wyniku zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego było uregulowane w art. 77 § 3 O.p. i to on stanowił podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz jego brzmienie stanowiło przedmiot wykładni i sporu w przedmiotowej sprawie, natomiast Sąd pierwszej instancji powoływał się na przepis art.78§5 O.p. Brzmienie art. 77 § 3 O.p. na dzień powstania nadpłaty oraz art. 78 § 5 O.p., którego wykładni dokonał sąd w przedmiotowej sprawie i go zastosował są różne. Strona nie mogła wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty w trybie art. 73 § 2 pkt 1 O.p., gdyż w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 nie nastąpiło ogłoszenie przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej aktu prawnego, ani też nie nastąpiło uchylenie aktu normatywnego. Skoro w przedmiotowej sprawie Strona nie mogła zgłosić żądania w trybie art. 73 § 2 O.p. to mogła jedynie zastosować tryb stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 1 lit.a) O.p., tj. złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, kwestionując należność wykazanego w zeznaniu rocznym zobowiązania podatkowego, co też nastąpiło w tej sprawie w dniu 28 grudnia 2004 r. Skoro więc przedmiotowa decyzja określająca wysokość nadpłaty została wydana ponad 8 lat od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie, to nie sposób uznać, iż termin do jej wydania wynikający z Ordynacji podatkowej został dochowany, a co za tym idzie przedmiotowa nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o jej stwierdzenie do dnia jej zwrotu.

42 W skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zarzucono naruszenie:

43 I. prawa materialnego poprzez :

44 1/ błędną ocenę skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01 w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 lit. a) i b) ustawy o rehabilitacji społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r. (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.), dalej: "ustawa o rehabilitacji" i art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. oraz art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 73 par. 2 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., polegającą na przyjęciu, że podatnikom przysługuje prawo do otrzymania tytułem zwrotu nadpłaty, uiszczonych kwot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. w części, która podlegała obowiązkowej wpłacie na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,

45 2/ błędne zastosowanie art. 74 par. 1 pkt 1 zamiast art. 74 par. 2 pkt 1 w związku z art. 73 par. 2 pkt 1 O.p. - wskutek mylnego przyjęcia, że podatnikom przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego za 2001 r. z dniem dokonania wpłat zaliczek, a nie z dniem złożenia zeznania za ten rok.

46 II. prawa procesowego poprzez niezastosowanie art. 151 oraz zastosowanie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 120 O.p. - wskutek uwzględnienia nieuprawnionych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji zamiast oddaleniem skargi, podczas gdy organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa.

47 5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną podatników wniósł o jej oddalenie, natomiast skarżący nie wnieśli odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej.

48 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

49 6.1. Skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

50 6.2.1. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej skarżących. WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rzeczywiści powołał się na art.78§5 pkt 2 zamiast art.77§3 pkt 2 O.p.( art. 77 §3 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. dalej powoływane będą przepisy O.p. również obowiązujące przed 1 stycznia 2003 r.). Z treści uzasadnienia wynika jednak, że doszło jedynie do omyłki pisarskiej bowiem Sąd akcentował, że zastosowanie mają przepisy z dnia powstania nadpłaty (mające charakter materialno-prawny) i taką też treść przepisów przywołał (wynikającą z art.77§3 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Nie miało to zatem żadnego wpływu na wynik sprawy.

51 6.2.2. Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej sprowadzał się do konstatacji, że podatnicy nie mogli wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty w trybie art. 73§2 pkt 1 O.p., gdyż w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 nie nastąpiło ogłoszenie przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej aktu prawnego, ani też nie nastąpiło uchylenie aktu normatywnego, dlatego mogła jedynie zastosować tryb stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 1 lit.a) O.p.

52 Sporna między stronami kwestia wiąże się zatem z odpowiedzią na pytanie, czy możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art.73§2 w zw. z art. 77§3 O.p. o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli orzeczenie to ma postać wyroku o charakterze interpretacyjnym i nie skutkuje utratą mocy obowiązującej ustawy lub jej części, jako sprzecznej z Konstytucją. Zarysowany na wstępie sporny problem był już przedmiotem orzeczniczych wypowiedzi, które Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni aprobuje i uznaje za celowe powtórzenie ich w znaczącym zakresie (por. m.in. uchwała NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. FPS 4/04 oraz wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

53 6.2.3. Zainicjowanie przez skarżących postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2001 r. stanowiło konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. (K 45/01), w którym Trybunał uznał, że " Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej [..] uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach".

54 W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Owym "innym rozstrzygnięciem", określonym w przepisach właściwych dla postępowania podatkowego, jest stwierdzenie nadpłaty w trybie określonym w art. 73§2 O.p. W myśl tego przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 [O.p.]: 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 74 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 74 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot.

55 Ponieważ przytoczony przepis Konstytucji mówi o orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, a zacytowana regulacja Ordynacji podatkowej odnosi się ogólnie do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego bez określania jego treści lub charakteru, różnica ta stanowi oś sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie. O ile bowiem organ podatkowy i Sąd pierwszej instancji powołują się na powstanie – w ich przekonaniu – nadpłaty w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o tyle Skarżący wskazuje, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na którym oparty jest wniosek Skarżącej, nie stwierdza niezgodności przepisu prawa podatkowego z Konstytucją, orzekając o jego zgodności z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia i w konsekwencji nie może stanowić podstawy do żądania stwierdzenia nadpłaty.

56 Rozstrzygnięcie sprawy wymaga więc zbadania charakteru wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz dokonania oceny, czy odnosi do niego norma prawna zawarta w art. 73§2 w zw. z art.77§3 pkt 2 O.p. i czy w związku z tym może on stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty w trybie przewidzianym tym przepisem. W tych ramach niezbędne jest również udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy tzw. wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego zawiera element orzeczenia o niezgodności ocenianego przepisu z Konstytucją w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji.

57 6.2.4. Jak słusznie przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13, w praktyce orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego, obok rozstrzygnięć stwierdzających niezgodność określonego przepisu z Konstytucją, stosowane są także inne formuły rozstrzygnięcia o uznaniu przepisu za niezgodny z Konstytucją, a mianowicie o uznaniu niekonstytucyjności pod warunkiem rozumienia przepisu w określony sposób albo w odpowiednim zakresie jego stosowania (podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym). W przypadku orzeczeń odnoszących się do określonego rozumienia przepisu (określonej jego wykładni), a więc tzw. orzeczeń interpretacyjnych, Trybunał Konstytucyjny może zastosować formułę negatoryjną, uznając określony przepis za niekonstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia, albo afirmatywną, uznając przepis za konstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia. Logiczny jest wobec tego wniosek, że zarówno przyjęcie przez Trybunał formuły wyroku interpretacyjnego negatoryjnego w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że..., jest niezgodny z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten jest niekonstytucyjny tylko w określonym jego rozumieniu, natomiast w innym rozumieniu jest konstytucyjny, tak i zastosowanie formuły wyroku interpretacyjnego aprobatywnego w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że..., jest zgodny z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten interpretowany odmiennie jest sprzeczny z Konstytucją (nie jest z nią zgodny).

58 Nie budzi wątpliwości, że podatnikowi nie będzie przysługiwało żądanie stwierdzenia nadpłaty w przypadku, gdy dokonał zapłaty podatku na podstawie regulacji materialnoprawnej, która przez TK została uznana w sposób bezwarunkowy za zgodną z Konstytucją (albo stwierdzono, że nie jest niezgodna z ustawą zasadniczą). Nie wymaga także szczególnych wywodów argumentacyjnych przyjęcie tezy, że odmienny skutek, z perspektywy stosowania art. 73§2 w zw. z art.77§3 pkt 2 O.p., mają orzeczenia TK stwierdzające wprost niezgodność ustawy (lub jej części) z Konstytucją, następstwem których jest derogacja zakwestionowanych regulacji (nierzadko przesunięta w czasie). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, tożsame konsekwencje prawnopodatkowe w zakresie stosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej wiąże także z orzeczeniami stwierdzającymi niekonstytucyjność wskazanych przepisów ustawy przy ich określonym rozumieniu, a także z orzeczeniami stwierdzającymi zgodność badanych przepisów ustawowych z Konstytucją, pod warunkiem ich określonej interpretacji. Z treści art. 73§2 w zw. z art.77§3 pkt 2 O.p. żadną miarą natomiast nie wynika, że regulacja ta znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zamieszczenia w sentencji wydanego przez TK orzeczenia wyraźnego stwierdzenia, że poddany ocenie przepis ustawowy jest niezgodny z określoną regulacją Konstytucji.

59 Podzielić przy tym należy pogląd, że wyrok interpretacyjny Trybunału pośrednio bądź bezpośrednio określa, jakie rozumienie ocenianego przepisu jest niekonstytucyjne, ponieważ każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu. W konsekwencji uzasadniona jest teza, że także wyrok interpretacyjny może stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 73§2 O.p., jeżeli zobowiązanie podatkowe było rezultatem rozpoznania obowiązku podatkowego w oparciu o ten zakres normatywny przepisu kontrolowanego przez Trybunał Konstytucyjny, który został uznany za niezgodny z Konstytucją. Powyższe rozważania prowadzą zatem do konkluzji, że za orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstała nadpłata – w rozumieniu art. 73§2 O.p. – uznać należy nie tylko wyrok Trybunału Konstytucyjnego eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub przy jego określonej interpretacji. W takim przypadku warunkiem zastosowania art. 73§2 O.p. jest powstanie nadpłaty wskutek interpretacji przepisu, której niekonstytucyjność została potwierdzona wyrokiem Trybunału, przy założeniu, że uwzględnienie wykładni uznanej przez TK za konstytucyjną (lub pominięcie wykładni niekonstytucyjnej) nie doprowadziłoby do powstania nadpłaty.

60 Również w piśmiennictwie zauważa się, że każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu, a przyjęcie formuły "niezgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" lub formuły "zgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" jest wyłącznie kwestią stylizacji samej sentencji (por. M. Safjan, Interpretacja a kontrola konstytucyjności, "Rzeczpospolita" z 29 grudnia 2003 r.). Wyrok interpretacyjny pozwala zatem na utrzymanie w mocy przepisu zakwestionowanego pod względem zgodności z Konstytucją, pod warunkiem wszelako jego określonej, prokonstytucyjnej interpretacji; oznacza to zarazem, że interpretacja odmienna jest niekonstytucyjna.

61 6.2.5. Ponieważ zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, wszystkie organy władzy publicznej, również władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń, niezależnie od formuły sentencji orzeczenia zastosowanej przez Trybunał w konkretnym wyroku; dotyczy to także orzeczeń wydanych w formule wyroków interpretacyjnych, zarówno negatoryjnych, jak i afirmatywnych. Istotą działalności Trybunału jest orzekanie o zgodności z Konstytucją przepisów, między innymi ustaw, przez porównanie dwóch norm prawnych: Konstytucji i ustawy, w którym to porównaniu zawsze zawarta jest także ich wykładnia nadająca normie ustawowej określony sens (J. Trzciński, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2009 r., ZNSA 2010/2/158-162). Stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w wyroku Trybunału jako konstytucyjne stanowiłoby naruszenie normy konstytucyjnej, przyznającej orzeczeniom Trybunału walor powszechnego obowiązywania (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., sygn. akt SK 22/99).

62 Mając na uwadze powyższe niezasadne są wszystkie zarzuty skargi kasacyjne Skarżącego podważające charakter wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. akt K 45/01 z punktu widzenia regulacji art.73§2 w zw. z art.77§3 pkt 2 O.p. Przyjmując opisane wyżej skutki wyroku zakresowego należy przyjąć, że w przypadku, gdy podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty po 30 dniach od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu. Za przyjęciem tego poglądu przemawia treść art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji R.P. Sytuacja, w której dokonywany jest zwrot nadpłaty wynikającej z prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego została w sposób autonomiczny uregulowana w Ordynacji podatkowej bez względu na rozróżniane przez sam Trybunał rodzaje jego orzeczeń. Stąd uprawniony jest pogląd, że wobec braku ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego utraty mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, albo braku uchylenia lub zmiany w całości lub w części tego aktu, terminem o jakim mowa w art. 77 § 3 pkt 2 O.p. był termin 30 dni od dnia ogłoszenia przedmiotowego wyroku (w przedmiotowej sprawie do dnia 4 sierpnia 2002 r.).

63 Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że gdyby uznać, że wyrok TK z dnia 25 czerwca 2002 r. nie jest wyrokiem o którym mowa w art.190 ust.4 Konstytucji w związku z art.73§2 i art.77§3 O.p. to w ogóle nie można by mówić o nadpłacie, bowiem podatek wynikałby z obowiązującego przepisu prawa materialnego wprowadzonego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy.

64 6.3.1. Nie zasługuje na uwzględnienie także pierwszy zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Zdaniem organu ocena skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 prowadzi do stwierdzenia, iż podmioty w nim wymienione mogły korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego tylko w części obejmującej wpłatę na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Tym samym zwolnieniem nie została objęta ta część podatku dochodowego, która podlegała obowiązkowej wpłacie na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON).

65 Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju wnioski należało uznać za niedopuszczalne na gruncie przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale przede wszystkim na gruncie obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a i b) ustawy o rehabilitacji. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe uznały, że skarżący należeli do kręgu podmiotów, do których odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., a więc ich przysługiwało im prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 73 § 2 pkt 1 O.p.).

66 W takiej sytuacji nadpłatę (zapłata przez podatnika podatku nienależnego) stanowiła cała kwota podatku dochodowego objętego zwolnieniem. W myśl bowiem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.) wolne od podatku dochodowego pozostawały dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z kolei przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji również w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu m.in. z podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak było bowiem w tym okresie wyłączenia w stosunku do tego podatku w ust. 2 tegoż artykułu.

67 Treść przytoczonych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż zwolnienie to miało charakter całkowity i obejmowało cały należny z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych. Z powołanych przepisów nie wynika jakiekolwiek ograniczenie zakresu tego zwolnienia. Błędem natomiast jest odwołanie się do treści przepisu art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji stanowiącego o obowiązku przekazania odpowiednich udziałów w środkach uzyskanych ze zwolnienia na ZFRON (90%) i PFRON (10%).

68 Zwolnienie o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obejmowało bowiem całą kwotę należnego podatku dochodowego, w tym również podlegającą przekazaniu na PFRON. Obowiązek przekazania tej kwoty nie oznaczał bowiem, że kwota ta nie była przedmiotem zwolnienia. Treść przywołanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. i art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji przesądzała o tym, iż przedmiotem zwolnienia była cała kwota należnego podatku dochodowego, a zatem także ta jej część, którą należało przekazać na PFRON.

69 Z tych względów za błędny należało uznać pogląd wyrażony przez organy podatkowe, iż za nadpłatę należało uznać tylko tę część podatku dochodowego obliczonego od dochodu objętego zwolnieniem, która podlegała przekazaniu na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Skoro bowiem zwolnieniem objęta została cała kwota podatku dochodowego, to równocześnie stanowiła ona nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

70 6.3.2. Zasadny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej organu dotyczący błędnego określenia przez Sąd pierwszej instancji daty powstania nadpłaty. WSA w Łodzi uznał, że nadpłaty powstały w dniach wpłat poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji w tym zakresie. Regulując kwestię oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca w sposób szczególny dla tak powstałej nadpłaty uregulował tylko końcowy termin tego okresu ( art. 77 § 3 pkt 1 i 2 O.p.), zaś w odniesieniu do początku okresu oprocentowania odwołał się do dnia powstania nadpłaty. Dzień ten należy zatem ustalić stosownie do regulacji zawartych w art. 74 O.p. W § 2 pkt 1 tego artykułu wskazano jednoznacznie, iż w przypadku, gdy podatnik obowiązany jest do wpłacania zaliczek na podatek, nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z dniem złożenia zeznania rocznego.

71 W tym przypadku skarżący jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych byli zobowiązani do wpłacania zaliczek na ten podatek na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W badanym roku podatkowym nie dotyczyło ich zwolnienie z tego podatku (art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. w zw. z art. 31 ust.1 pkt 1 tej ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f.), orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie reaktywowało bowiem, jak wskazano wyżej, przepisów zmienionych przez art. 2 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwalniało ich jedynie od obowiązku wpłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego ( por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1687/07). Tym samym nie można uznać, że nadpłata podatku powstawała już w momencie zapłaty nienależnej zaliczki. Zarzut naruszenia art. 74 § § 2 pkt 1 i art. 73 § 2 O.p. jest więc zasadny.

72 Mimo jednak błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji w ww. zakresie wyrok odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Innymi słowy, jeżeli NSA oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu tego Sądu.

73 7. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

74 7.1. Ponieważ skargi kasacyjne obu stron nie zasługiwały na uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny działając na zasadzie art.207§2 p.p.s.a. odstąpił w całości od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.