Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2016 r., II FSK 2352/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2016 r., II FSK 2352/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 11 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, U. G. i J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 138/14 w sprawie ze skargi U. G. i J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego pomiędzy stronami w całości.

Uzasadnienie

2 1.1. Wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 138/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi U. G. i J. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r.

3 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, iż w wyniku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego L. decyzją z dnia 25 września 2013 r. określił Skarżącym nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. wraz z odsetkami. Organ I instancji uznał, iż skoro decyzja Dyrektora UKS w Łodzi w całości swoich rozważań merytorycznych oparta jest na wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, to w sprawie naliczania odsetek od nadpłaty powinien znaleźć zastosowanie art. 77 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U., Nr 137, poz. 926, ze zm., zwana dalej "Ordynacja podatkowa"). Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedzione zostało odwołanie.

4 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 28 listopada 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, wymienionej w nim grupie podatników, dawał możliwość ubiegania się o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Do powstania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oraz jej oprocentowania mają jednak zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku powstania nadpłaty, gdyż przepisy regulujące kwestie nadpłaty podatkowej mają charakter materialnoprawny. Wobec tego w świetle obowiązujących wówczas przepisów podatnicy mogli wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty w oparciu o art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skoro zaś norma zawarta we wskazanym przepisie uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego", w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się wyroku Trybunału – zdaniem organu podatkowego – uznać należy za determinantę przesądzającą o stosowaniu tego przepisu. Jego działanie odnosi się do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia Trybunału generującego sytuację kwalifikowaną jako stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Tym samym w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania tryb stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, tj. złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i kwestionowanie wykazanego w zeznaniu rocznym zobowiązania podatkowego. Przepis ten regulował zasady postępowania w innym przypadku niż w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie podzielił też zarzutów odwołania, odnoszących się do wadliwego określenia daty, do której przysługiwało prawo do oprocentowania nadpłaty. Regulując kwestię oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca w sposób szczególny uregulował tylko końcowy termin tego okresu (art. 77 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.), zaś w odniesieniu do początku okresu oprocentowania odwołał się do dnia powstania nadpłaty. Dzień ten należało ustalić stosownie do regulacji zawartych w art. 74 Ordynacji podatkowej, jako dzień złożenia zeznania rocznego. Kwestię oprocentowania nadpłaty, w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego, regulował art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej. Okres za który przysługuje oprocentowanie, zależy od daty złożenia wniosku o zwrot podatku (czy wniosek został złożony w terminie 30 dni od dnia ogłoszenia orzeczenia Trybunału, czy też po upływie tego terminu). W realiach rozpoznawanej sprawy do oprocentowania nadpłaty zastosowanie miał art. 77 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ wniosek o zwrot nadpłaty złożono w grudniu 2004 r., tj. po upływie 30 dni od dnia ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Skoro orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego zostało opublikowane w Dzienniku Ustaw Nr 100 z 2002 r., poz. 923 i weszło w życie z dniem jego ogłoszenia, tj. dnia 5 lipca 2002 r., to oprocentowanie przysługiwało do 4 sierpnia 2002 r. Ponadto zdaniem organu z uzasadnienia analizowanego wyroku TK wynikało, że pod pojęciem uprawnienia, podlegającego w tym przypadku ochronie, rozumieć należy jedynie prawo podatnika do zachowania 90 % kwoty podatku dochodowego, stanowiącej źródło finansowania zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Tylko w zakresie pozbawienia podatnika tego uprawnienia wskazany przepis ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych został uznany za niezgodny z Konstytucją. W konsekwencji, stwierdzenie nadpłaty w wysokości 90% podatku dochodowego należnego za rok 2000 r. było prawidłowe i nie naruszało art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2000 r., dalej zwana: "ustawa o rehabilitacji") i art. 21 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., zwana dalej "u.p.d.o.f.") i art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. w zw z. art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. i art. 190 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 Konstytucji RP.

5 2.1. W skardze do WSA w Łodzi, Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji w całości. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucili naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 77 § 3 pkt 2 w związku z art. 73 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000r. Wskazując na prawomocną i ostateczną decyzję Dyrektora UKS określającą podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz kwotę podatku nienależnie zapłaconego, Skarżący stwierdzili, że nadpłata wynikająca z zaskarżonej decyzji została bezpodstawnie pomniejszona o 10%. Skarżący uznali również, że przedmiotowa nadpłata powinna podlegać oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty do dnia jej zwrotu.

6 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

7 2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie nie było przedmiotem kontrowersji, że Skarżący należeli do kręgu podmiotów, do których odnosi się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01 i przysługiwało im prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych. W takiej sytuacji nadpłatę (zapłata przez podatnika podatku nienależnego) stanowiła cała kwota podatku dochodowego objętego zwolnieniem, gdyż w myśl art. 21 ust. 1 pkt 35) u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego pozostawały dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z kolei przepis art. 31 ust. 1 pkt 1) ustawy o rehabilitacji zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu m.in. z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zwolnienie to miało charakter pełny i obejmowało cały należny z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych. Błędem natomiast było odwołanie się do treści przepisu art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji, stanowiącego o obowiązku przekazania odpowiednich udziałów w środkach uzyskanych ze zwolnienia na ZFRON (90%) i PFRON (10%). Zwolnienie, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 tej ustawy obejmowało całą kwotę należnego podatku dochodowego, w tym również podlegającą przekazaniu na PFRON. Z tych względów za wadliwy Sąd I instancji uznał pogląd wyrażony przez organy podatkowe, że nadpłatę w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowiła tylko ta część podatku dochodowego obliczonego od dochodu objętego zwolnieniem, która podlegała przekazaniu na ZFRON.

8 2.4. Odnosząc się z kolei do kwestii końcowego terminu nadpłaty, Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych. WSA w Łodzi przywołał treść art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w przypadku gdy podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty po 30 dniach od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak było podstaw do oprocentowania nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu. Sytuacja, w której dokonywany jest zwrot nadpłaty wynikającej z prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, została w sposób autonomiczny uregulowana w Ordynacji podatkowej, bez względu na rozróżniane przez sam Trybunał rodzaje jego orzeczeń. Wobec braku ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego utraty mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, albo braku uchylenia lub zmiany w całości lub w części tego aktu, terminem o jakim mowa w art. 78 § 5 Ordynacji podatkowej był termin 30 dni od dnia ogłoszenia przedmiotowego wyroku.

9 2.5. Jednocześnie WSA w Łodzi stwierdził, że odmiennie niż uznały to organy podatkowe, należało ustalić termin powstania nadpłaty. W badanym roku obowiązywała zasada wynikająca z art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym dniem powstania nadpłaty był dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego. Zgodnie z art. 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.), przez podatek rozumiało się również zaliczki na podatki. Skoro w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01, w roku 2000 Skarżących obejmowało zwolnienie od podatku dochodowego, to każda zaliczka była nienależna i nie zachodziła potrzeba ustalania wysokości nadpłaty po zakończeniu roku podatkowego. W przypadku, gdy na skutek orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego okazało się, że zobowiązanie, na poczet którego podatnik podatku dochodowego wpłacił zaliczki, nie istniało - dniem powstania nadpłaty był dzień wpłacenia poszczególnych zaliczek (art. 74 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu z 2000 r., a obecnie art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a nie dzień złożenia zeznania rocznego.

10 3.1. Od powyższego orzeczenia obie strony wywiodły skargi kasacyjne. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; zwana dalej: "p.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

11 - poprzez błędną ocenę skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 45/01 w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 lit. a) i b) ustawy o rehabilitacji i art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., polegającą na przyjęciu, że Skarżącym przysługuje prawo do otrzymania tytułem zwrotu nadpłaty, uiszczonych kwot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. w części, która podlegała obowiązkowej wpłacie na PFRON,

12 - art. 74 § 1 pkt 1 zamiast art. 74 § 2 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie wskutek mylnego przyjęcia, że Skarżącym przysługuje prawo do oprocentowania nadpłaty podatku dochodowego za 2000 r., z dniem dokonania wpłat zaliczek, a nie z dniem złożenia zeznania za ten rok.

13 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 oraz zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej wskutek uwzględnienia nieuprawnionych zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji zamiast oddaleniem skargi, podczas gdy organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa.

14 3.2. W skardze kasacyjnej Skarżących wniesiono o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj:

15 - art. 2, art. 7 i art. 184 Konstytucji RP poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, które to zastosowanie zapobiegłoby naruszeniu prawa wskazanemu w kolejnych trzech zarzutach,

16 - art. 78 § 5 pkt 2) Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie powinien znaleźć zastosowania oraz poprzez jego błędną wykładnię,

17 - art. 77 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień powstania nadpłaty poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w której nie powinien znaleźć zastosowania oraz poprzez jego błędną wykładnię,

18 - art. 73 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień powstania nadpłaty poprzez jego niewłaście zastosowanie w sprawie, w której nie powinien znaleźć zastosowania oraz poprzez jego błędną wykładnię,

19 - art. 77 § 2 pkt 2) w związku z art. 79 § 2 pkt 1 lit b Ordynacji podatkowej w brzmieniu na dzień powstania nadpłaty poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania.

20 Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

21 - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia rozstrzygnięcia w sposób, który dowiódłby, że WSA w Łodzi rozważył argumenty podniesione przez Spółkę w skardze oraz brak odniesienia się w wyroku do przepisów obowiązujących na dzień powstania nadpłaty,

22 - art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a w związku z art. 121 § Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie wykładni prawa materialnego stojącej w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych.

23 3.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie.

24 3.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej nie wniesiono, a na rozprawie w dniu 11 października 2016 r. pełnomocnik Skarżących wniósł o jej oddalenie.

25 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

26 4.1. Obydwie skargi kasacyjne nie zasługiwały na uwzględnienie.

27 4.2. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesienie się do zarzutów skargi kasacyjnej Skarżących. WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku rzeczywiści powołał się na art. 78 § 5 pkt 2) zamiast art. 77 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej ( art. 77 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.; dalej powoływane będą przepisy Ordynacji podatkowej również w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.). Z treści uzasadnienia wynika jednak, że doszło jedynie w tym zakresie do omyłki pisarskiej, gdyż Sąd I instancji akcentował, że zastosowanie mają przepisy z dnia powstania nadpłaty (mające charakter materialno-prawny) i taką też treść przepisów przywołał (wynikającą z art. 77 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Nie miało to zatem żadnego wpływu na wynik sprawy.

28 4.3. Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej sprowadzał się do konstatacji, że podatnicy nie mogli wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty w trybie art. 73 § 2 pkt 1) Ordynacji podatkowej, gdyż w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. akt K 45/01 nie nastąpiło ogłoszenie przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego o utracie mocy obowiązującej aktu prawnego, ani też nie nastąpiło uchylenie aktu normatywnego, dlatego należało jedynie zastosować tryb stwierdzenia nadpłaty, o którym mowa w art. 79 § 2 pkt 1 lit.a) Ordynacji podatkowej. Sporna między stronami kwestia wiąże się zatem z odpowiedzią na pytanie, czy możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art. 73 § 2 w zw. z art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, jeżeli orzeczenie to ma postać wyroku o charakterze interpretacyjnym i nie skutkuje utratą mocy obowiązującej ustawy lub jej części, jako sprzecznej z Konstytucją. Zarysowany na wstępie sporny problem był już przedmiotem orzeczniczych wypowiedzi, które Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni aprobuje i uznaje za celowe powtórzenie ich w znaczącym zakresie (por. m.in. uchwałę NSA z dnia 14 marca 2005 r. sygn. FPS 4/04 oraz wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 2518/13, publ.

29 Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA").

30 4.4. Zainicjowanie przez Skarżących postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od osób fizycznych za 2001 r. stanowiło konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., o sygn. akt K 45/01, w którym Trybunał uznał, że " Art. 2 pkt 2 w związku z art. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 95, poz. 1101) w zakresie, w jakim pozbawia przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej [..] uprawnień określonych w art. 31 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 tegoż artykułu powołanej wyżej ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach". W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania. Owym "innym rozstrzygnięciem", określonym w przepisach właściwych dla postępowania podatkowego, jest stwierdzenie nadpłaty w trybie określonym w art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 (Ordynacji podatkowej): 1) złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 74 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację; 2) został rozliczony przez płatnika – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie zeznanie (deklarację), o którym mowa w art. 74 § 2 pkt 1; 3) nie był obowiązany do składania deklaracji – wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot. Ponieważ przytoczony przepis Konstytucji mówi o orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, a zacytowana regulacja Ordynacji podatkowej odnosi się ogólnie do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego bez określania jego treści lub charakteru, różnica ta stanowi oś sporu pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie. O ile bowiem organ podatkowy i Sąd I instancji powołują się na powstanie – w ich przekonaniu – nadpłaty w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego, o tyle Skarżący wskazuje, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, na którym oparty jest wniosek Skarżącej, nie stwierdza niezgodności przepisu prawa podatkowego z Konstytucją, orzekając o jego zgodności z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia i w konsekwencji nie może stanowić podstawy do żądania stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga więc zbadania charakteru wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz dokonania oceny, czy odnosi się do niego norma prawna zawarta w art. 73 § 2 w zw. z art. 77 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej i czy w związku z tym może on stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty w trybie przewidzianym tym przepisem. W tych ramach niezbędne jest również udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy tzw. wyrok interpretacyjny (zakresowy) Trybunału Konstytucyjnego zawiera element orzeczenia o niezgodności ocenianego przepisu z Konstytucją w rozumieniu art. 190 ust. 4 Konstytucji RP.

31 4.5. Jak słusznie przypomniał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2518/13, w praktyce orzeczniczej Trybunału Konstytucyjnego, obok rozstrzygnięć stwierdzających niezgodność określonego przepisu z Konstytucją, stosowane są także inne formuły rozstrzygnięcia o uznaniu przepisu za niezgodny z Konstytucją, a mianowicie o uznaniu niekonstytucyjności pod warunkiem rozumienia przepisu w określony sposób albo w odpowiednim zakresie jego stosowania (podmiotowym, przedmiotowym lub czasowym). W przypadku orzeczeń odnoszących się do określonego rozumienia przepisu (określonej jego wykładni), a więc tzw. orzeczeń interpretacyjnych, Trybunał Konstytucyjny może zastosować formułę negatoryjną, uznając określony przepis za niekonstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia, albo afirmatywną, uznając przepis za konstytucyjny pod warunkiem określonego jego rozumienia. Logiczny jest wobec tego wniosek, że zarówno przyjęcie przez Trybunał formuły wyroku interpretacyjnego negatoryjnego w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że..., jest niezgodny z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten jest niekonstytucyjny tylko w określonym jego rozumieniu, natomiast w innym rozumieniu jest konstytucyjny, tak i zastosowanie formuły wyroku interpretacyjnego aprobatywnego w brzmieniu: "przepis... rozumiany w taki sposób, że..., jest zgodny z art. ... Konstytucji" zawiera założenie, że przepis ten interpretowany odmiennie jest sprzeczny z Konstytucją (nie jest z nią zgodny). Nie budzi wątpliwości, że podatnikowi nie będzie przysługiwało żądanie stwierdzenia nadpłaty w przypadku, gdy dokonał zapłaty podatku na podstawie regulacji materialnoprawnej, która przez TK została uznana w sposób bezwarunkowy za zgodną z Konstytucją (albo stwierdzono, że nie jest niezgodna z ustawą zasadniczą). Nie wymaga także szczególnych wywodów argumentacyjnych przyjęcie tezy, że odmienny skutek, z perspektywy stosowania art. 73 § 2 w zw. z art. 77 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej, mają orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające wprost niezgodność ustawy (lub jej części) z Konstytucją, następstwem których jest derogacja zakwestionowanych regulacji (nierzadko przesunięta w czasie). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, tożsame konsekwencje prawnopodatkowe w zakresie stosowania ww. przepisów Ordynacji podatkowej wiąże także z orzeczeniami stwierdzającymi niekonstytucyjność wskazanych przepisów ustawy przy ich określonym rozumieniu, a także z orzeczeniami stwierdzającymi zgodność badanych przepisów ustawowych z Konstytucją, pod warunkiem ich określonej interpretacji. Z treści art. 73 § 2 w zw. z art. 77 § 3 pkt 2) Ordynacji podatkowej natomiast nie wynika, że regulacja ta znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku zamieszczenia w sentencji wydanego przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia wyraźnego stwierdzenia, że poddany ocenie przepis ustawowy jest niezgodny z określoną regulacją Konstytucji RP.

32 4.6. Podzielić przy tym należy pogląd, że wyrok interpretacyjny Trybunału pośrednio bądź bezpośrednio określa, jakie rozumienie ocenianego przepisu jest niekonstytucyjne, ponieważ każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu. W konsekwencji uzasadniona jest teza, że także wyrok interpretacyjny może stanowić podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli zobowiązanie podatkowe było rezultatem rozpoznania obowiązku podatkowego w oparciu o ten zakres normatywny przepisu kontrolowanego przez Trybunał Konstytucyjny, który został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Powyższe rozważania prowadzą zatem do konkluzji, że za orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, w wyniku którego powstała nadpłata – w rozumieniu art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej – uznać należy nie tylko wyrok Trybunału Konstytucyjnego eliminujący określony przepis z porządku prawnego, ale także wyrok stwierdzający niekonstytucyjność przepisu w określonym zakresie lub przy jego określonej interpretacji. W takim przypadku warunkiem zastosowania art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej jest powstanie nadpłaty wskutek interpretacji przepisu, której niekonstytucyjność została potwierdzona wyrokiem Trybunału, przy założeniu, że uwzględnienie wykładni uznanej przez Trybunał Konstytucyjny za konstytucyjną (lub pominięcie wykładni niekonstytucyjnej) nie doprowadziłoby do powstania nadpłaty. Również w piśmiennictwie zauważa się, że każdy wyrok interpretacyjny jest w istocie równoznaczny z uznaniem niezgodności z Konstytucją określonego zakresu normatywnego kontrolowanego przepisu, a przyjęcie formuły "niezgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" lub formuły "zgodności przepisu z Konstytucją pod warunkiem określonego jego rozumienia" jest wyłącznie kwestią stylizacji samej sentencji (por. M. Safjan, Interpretacja a kontrola konstytucyjności, publ. Rzeczpospolita z 29 grudnia 2003 r.). Wyrok interpretacyjny pozwala zatem na utrzymanie w mocy przepisu zakwestionowanego pod względem zgodności z Konstytucją, pod warunkiem wszelako jego określonej, prokonstytucyjnej interpretacji. Oznacza to zarazem, że interpretacja odmienna jest niekonstytucyjna.

33 4.7. Ponieważ zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą, wszystkie organy władzy publicznej, również władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania i stosowania tych orzeczeń, niezależnie od formuły sentencji orzeczenia zastosowanej przez Trybunał Konstytucyjny w konkretnym wyroku. Dotyczy to także orzeczeń wydanych w formule wyroków interpretacyjnych, zarówno negatoryjnych, jak i afirmatywnych. Istotą działalności Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie o zgodności z Konstytucją RP przepisów, między innymi ustaw, przez porównanie dwóch norm prawnych: Konstytucji i ustawy, w którym to porównaniu zawsze zawarta jest także ich wykładnia nadająca normie ustawowej określony sens (por. J. Trzciński, Glosa do uchwały Sądu Najwyższego z dnia 17 grudnia 2009 r., publ. ZNSA 2010/2/158-162). Stosowanie w praktyce normy wywiedzionej z przepisu będącego przedmiotem kontroli przy rozumieniu przeciwnym do wskazanego w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jako konstytucyjne, stanowiłoby naruszenie normy konstytucyjnej, przyznającej orzeczeniom Trybunału walor powszechnego obowiązywania (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000r., sygn. akt SK 22/99). Mając na uwadze powyższe niezasadne są wszystkie zarzuty skargi kasacyjne Skarżącego podważające charakter wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., o sygn. akt K 45/01 z punktu widzenia regulacji art. 73 § 2 w zw. z art. 77 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przyjmując opisane wyżej skutki wyroku zakresowego należy przyjąć, że w przypadku, gdy podatnik złożył wniosek o zwrot nadpłaty po 30 dniach od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, brak jest podstaw do oprocentowania nadpłaty do dnia jej faktycznego zwrotu. Za przyjęciem tego poglądu przemawia treść art. 190 ust. 3 zdanie pierwsze Konstytucji RP. Sytuacja, w której dokonywany jest zwrot nadpłaty wynikającej z prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego została w sposób autonomiczny uregulowana w Ordynacji podatkowej bez względu na rozróżniane przez sam Trybunał Konstytucyjny rodzajów orzeczeń. Stąd uprawniony jest pogląd, że wobec braku ogłoszenia przez Prezesa Trybunału Konstytucyjnego utraty mocy obowiązującej w całości lub w części aktu normatywnego, albo braku uchylenia lub zmiany w całości lub w części tego aktu, terminem o jakim mowa w art. 77 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej był termin 30 dni od dnia ogłoszenia przedmiotowego wyroku (w przedmiotowej sprawie do dnia 4 sierpnia 2002 r.). Na marginesie jedynie wypada zauważyć, że gdyby uznać, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., o sygn. akt K 45/01 nie jest wyrokiem o którym mowa w art.190 ust. 4 Konstytucji RP w związku z art. 73 § 2 i art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej to w ogóle nie można by mówić o nadpłacie, bowiem podatek wynikałby z obowiązującego przepisu prawa materialnego wprowadzonego dniem 1 stycznia 2000 r.

34 5.1. Nie zasługuje na uwzględnienie także pierwszy zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dotyczący naruszenia prawa materialnego wskazujący na błędną ocenę skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt K 45/01 w związku z art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 lit. a) i b) ustawy o rehabilitacji i art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. oraz art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu podatkowego ocena skutków wskazanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego prowadzi do stwierdzenia, iż podmioty w nim wymienione mogły korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego tylko w części obejmującej wpłatę na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Tym samym zwolnieniem nie została objęta ta część podatku dochodowego, która podlegała obowiązkowej wpłacie na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju wnioski należało uznać za niedopuszczalne na gruncie przywołanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, ale przede wszystkim na gruncie obowiązujących przed 1 stycznia 2000 r. przepisów art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. oraz art. 31 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 lit. a i b) ustawy o rehabilitacji. Nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe uznały, że skarżący należeli do kręgu podmiotów, do których odnosi się powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 25 czerwca 2002 r., a więc przysługiwało im prawo do ubiegania się o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji nadpłatę (czyli zapłatę przez podatnika podatku nienależnego) stanowiła cała kwota podatku dochodowego objętego zwolnieniem. W myśl bowiem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r.) wolne od podatku dochodowego pozostawały dochody z działalności gospodarczej osób zatrudniających osoby niepełnosprawne, w zakresie i na zasadach określonych w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Z kolei art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji również w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2000 r., zwalniał prowadzącego zakład pracy chronionej w stosunku do tego zakładu, m.in. z podatku dochodowego od osób fizycznych. Brak było bowiem w tym okresie wyłączenia w stosunku do tego podatku w ust. 2 tegoż artykułu. Treść przytoczonych przepisów nie pozostawia wątpliwości, iż zwolnienie to miało charakter całkowity i obejmowało cały należny z tego tytułu podatek dochodowy od osób fizycznych. Z powołanych przepisów nie wynika jakiekolwiek ograniczenie zakresu tego zwolnienia. Błędem natomiast jest odwołanie się do treści przepisu art. 31 ust. 3 ustawy o rehabilitacji stanowiącego o obowiązku przekazania odpowiednich udziałów w środkach uzyskanych ze zwolnienia na ZFRON (90%) i PFRON (10%). Zwolnienie o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji obejmowało całą kwotę należnego podatku dochodowego, w tym również podlegającą przekazaniu na PFRON. Obowiązek przekazania tej kwoty nie oznaczał bowiem, że kwota ta nie była przedmiotem zwolnienia. Treść przywołanych przepisów art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f. i art. 31 ust. 1 pkt 1 ustawy o rehabilitacji przesądzała o tym, iż przedmiotem zwolnienia była cała kwota należnego podatku dochodowego, a zatem także ta jej część, którą należało przekazać na PFRON. Z tych względów za błędny należało uznać pogląd wyrażony przez organy podatkowe, iż za nadpłatę należało uznać tylko tę część podatku dochodowego obliczonego od dochodu objętego zwolnieniem, która podlegała przekazaniu na Zakładowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (ZFRON). Skoro bowiem zwolnieniem objęta została cała kwota podatku dochodowego, to równocześnie stanowiła ona nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA: z dnia 9 maja 2008 r. o sygn. akt II FSK 437/07 i II FSK 1192/07 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. o sygn. akt II FSK 1227/08 i II FSK 1239/08, publ. CBOSA).

35 5.2. Zasadny jest natomiast zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi dotyczący błędnego określenia przez Sąd I instancji daty powstania nadpłaty. WSA w Łodzi uznał, że nadpłaty powstały w dniach wpłat poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu I instancji w tym zakresie. Regulując kwestię oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego ustawodawca w sposób szczególny dla tak powstałej nadpłaty uregulował tylko końcowy termin tego okresu ( art. 77 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej), zaś w odniesieniu do początku okresu oprocentowania odwołał się do dnia powstania nadpłaty. Dzień ten należy zatem ustalić stosownie do regulacji zawartych w art. 74 Ordynacji podatkowej. W § 2 pkt 1 tego artykułu wskazano jednoznacznie, iż w przypadku, gdy podatnik obowiązany jest do wpłacania zaliczek na podatek, nadpłata powstaje dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych z dniem złożenia zeznania rocznego. W tym przypadku Skarżący jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych byli zobowiązani do wpłacania zaliczek na ten podatek na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. W badanym roku podatkowym nie dotyczyło ich zwolnienie z tego podatku (art. 31 ust. 2 pkt 4 ustawy o rehabilitacji w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2000 r. w zw. z art. 31 ust.1 pkt 1 tej ustawy i art. 21 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f.), orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie reaktywowało bowiem, jak wskazano wyżej, przepisów zmienionych, a zwalniało ich jedynie od obowiązku wpłaty pewnej części podatku na rachunek urzędu skarbowego (por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1687/07). Ponadto należy wskazać, że najwcześniejszym momentem powstania nadpłaty w podatku dochodowym jest dzień złożenia zeznania rocznego, o ile w tym dniu podatek zawyżony lub nienależny został przez podatnika zapłacony i brak jest możliwości powstania nadpłaty w zawyżonej lub nienależnej zaliczce wcześniej, niż dzień złożenia zeznania rocznego (por. analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1000/08, publ. ONSAiWSA z 2011 r. nr 1, poz.18). Jak trafnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2008 r., w sprawie II FSK 1193/07 (publ. LEX nr 485142), żądanie zwrotu nadpłaty po upływie roku kalendarzowego w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych może zostać zrealizowane wyłącznie w zeznaniu rocznym składanym na podstawie art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. W takiej sytuacji kwota zaliczek uiszczonych w ciągu roku podatkowego, nawet jeżeli z dokonanych wyliczeń wynikałoby, iż wysokość została zawyżona, może podlegać zwrotowi w związku z kwotą zobowiązania podatkowego wykazanego w zeznaniu rocznym. Samodzielność prawna zobowiązania podatkowego z tytułu zaliczek (art. 3 pkt 3 lit. a, art. 5, art. 6 i art. 26 Ordynacji podatkowej) nie oznacza bowiem jego absolutnej niezależności, gdyż po zakończeniu roku podatkowego staje się ono częścią zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. Tym samym nie można uznać, że nadpłata podatku powstawała już w momencie zapłaty nienależnej zaliczki. Zarzut naruszenia art. 74 § 2 pkt 1 i art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest więc zasadny. Mimo jednak błędnego uzasadnienia wyroku Sądu I instancji we wskazanym zakresie wyrok ten odpowiada prawu. Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Innymi słowy, jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.

36 5.3. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

37 5.4. Ponieważ skargi kasacyjne obu stron nie zasługiwały na uwzględnienie Naczelny Sąd Administracyjny działając na zasadzie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpił w całości od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.