Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2021 r., II FSK 2351/20

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2021 r., II FSK 2351/20

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 60/20 w sprawie ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r., nr 0112-KDIL3-1.4011.201.2019.3.GM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. S. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 60/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę G. S. (dalej: "skarżący") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że część wynagrodzenia za pracę, ustalona procentowo na podstawie stosunku czasu pracy przeznaczonego na działanie twórcze do ogólnego czasu pracy pracownika stanowi przychód z praw autorskich, o którym mowa w tym przepisie, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Skarżący ma prawo uwzględnić 50% koszty uzyskania przychodu; podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że tylko jednoznaczne wyliczenie honorarium autorskiego za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi, odpowiadające rzeczywistej wartości każdego z utworów pozwala na zastosowanie - do tak ustalonej części wynagrodzenia za pracę - kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Na tle tak sformułowanego zarzutu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

3 Ponadto, autor skargi kasacyjnej sformułował wniosek o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym mimo zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o rozpoznanie jej na rozprawie, na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), mając na względzie zmianę stanowiska składającego skargę kasacyjną oraz wniosek strony przeciwnej co do formy posiedzenia. W pierwszej kolejności Sąd drugiej instancji zaznacza, że postępowanie sądowoadministracyjne w przedmiotowej sprawie zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., a zatem do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Zgodnie z nim, uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 p.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca szczególny charakter, wyłącza odpowiednie stosowanie do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wymogów dotyczących koniecznych elementów uzasadnienia wyroku, które przewidziano w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zd. 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z 4 lipca 2019 r., sygn. akt II OSK 997/19). Naczelny Sąd Administracyjny nie przedstawił więc w niniejszym uzasadnieniu opisu ustaleń faktycznych oraz argumentacji prawnej przedstawionej przez organy administracji i Sąd pierwszej instancji. Stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez WSA przedstawiony został w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nadto, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Spór w tej sprawie powstał na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji następującego stanu faktycznego. Skarżący zawarł z pracodawcą umowę o pracę, przewidującą przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych wszystkich utworów wykonanych przez skarżącego w ramach stosunku pracy. Od 1 stycznia 2017 r. jednym z obowiązków w opisie stanowiska pracy skarżącego jest optymalizacja procesów. W ramach obowiązków pracowniczych skarżący zobowiązany jest codziennie wykonywać pracę o charakterze autorskim, taką jak pisanie skryptów w językach oprogramowania SOL oraz VBA (stanowiących programy komputerowe), okazjonalnie także tworzenie instrukcji technicznych, spełniających przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Pracodawca wystawia skarżącemu zaświadczenie, że na podstawie umowy zawartej z pracownikiem wszelkie majątkowe prawa autorskie do utworów wykonywanych w ramach stosunku pracy są przenoszone na pracodawcę oraz wskazuje, jaką część przychodu należy przypisać do honorarium z tytułu praw autorskich, przy czym pracodawca nie wskazuje wartości przekazanych praw, a jedynie honorarium jakie wypłacił pracownikowi. Wysokość honorarium ustalana jest procentowo na podstawie czasu pracy przeznaczonego na działania twórcze w stosunku do całości etatu, a następnie procent ten jest mnożony przez kwotę wynagrodzenia o pracę. Płatnik w formularzu PIT-11 wykazuje koszty uzyskania przychodu przez skarżącego w zryczałtowanej wysokości 111,25 zł. Skarżący chciał uzyskać potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska, że przysługuje mu w tym stanie faktycznym prawo do zastosowania pomniejszonej podstawy opodatkowania dochodu z umowy o pracę o koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu za lata 2017 oraz 2018. Organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że przez wyodrębnienie honorarium autorskiego z wartości wynagrodzenia zasadniczego nie można uznać sytuacji, w której jest ono ustalane procentowo na podstawie czasu pracy przeznaczonego na działania twórcze. W ocenie organu metoda ta nie prowadzi do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów, w stosunku do których prawa autorskie przechodzą na pracodawcę. Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania do wynagrodzenia ustalonego jako procent czasu pracy przeznaczonego na działania twórcze w stosunku do całości etatu, który to procent jest mnożony przez kwotę wynagrodzenia o pracę.

5 Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego.

6 Spór w tej sprawie koncentruje się zatem na wykładni art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z przepisu tego wynika, że podwyższone koszty uzyskania przychodu dotyczą twórców i artystów wykonawców, osiągających przychody z praw autorskich i pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub osiągających przychody z rozporządzania przez nich tymi prawami. Ustawodawca na potrzeby ustawy podatkowej nie zdefiniował pojęcia twórcy oraz praw autorskich i pokrewnych oraz pojęcia rozporządzania nimi, odwołując się w tym zakresie do odrębnych przepisów. Przepisami takimi niewątpliwie jest ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 poz. 666 ze zm.), dalej jako: "u.p.a.p.p.". W art. 1 ust. 1 tej ustawy zdefiniowano przedmiot prawa autorskiego jako każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Utworem w rozumieniu ustawy , któremu przysługuje taka sama ochrona jako utworowi literackiemu jest m.in. program komputerowy (art. 74 ust.1 u.p.a.p.p.). Ustawa reguluje także kwestię utworów pracowniczych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.a.p.p. jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron. Jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej, z chwilą przyjęcia utworu pracodawca nabywa własność przedmiotu, na którym utwór utrwalono (art. 12 ust. 3 u.p.a.p.p.). Szczególną regulację w odniesieniu do utworów pracowniczych stanowiących programy komputerowe stanowi art. 74 ust. 3 u.p.a.p.p., zgodnie z którym prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Przesłankami nabycia autorskich praw majątkowych przez pracodawcę są zatem: istnienie stosunku pracy między nim a twórcą, istnienie pracowniczego obowiązku wynikającego z tego stosunku polegającego na świadczeniu pracy o charakterze twórczym na rzecz pracodawcy; stworzenie dzieła w ramach wykonywania tego obowiązku; przyjęcie utworu przez pracodawcę (przesłanki pozytywne) oraz brak odmiennej regulacji umownej (przesłanka negatywna). W piśmiennictwie wskazuje się, że obowiązek świadczenia pracy twórczej na rzecz pracodawcy może wynikać przede wszystkim z treści umowy o pracę (stosowna klauzula może zostać zamieszczona w tekście umowy, w załączniku do niej czy w aneksie), a także może powstać poprzez wskazanie obowiązku pracy twórczej w wewnętrznych aktach normatywnych obowiązujących u pracodawcy, takich jak np. regulamin pracy czy układ zbiorowy, przypisanie określonych działań poszczególnym stanowiskom czy funkcjom, a nawet wyodrębnionym komórkom wewnętrznym. Źródłem obowiązku stworzenia dzieła jest także jednostkowe polecenie przełożonego adresowane do pracownika. Obowiązek świadczenia pracy twórczej może być też immanentnie związany z zatrudnieniem w określonym charakterze lub na określonym stanowisku (por. R.M.Sarbiński [w:] Wojciech Machała (red.), Rafał Marcin Sarbiński (red.), Prawo autorskie i prawa pokrewne. Komentarz, WKP 2019, komentarz do art. 12, J.Ożegalska-Trybalska [w:] Ryszard Markiewicz (red.), Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, [w:] Ustawy autorskie. Komentarze. Tom I, WKP 2021, komentarz do art. 12, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 20 czerwca 2018r., V ACa 18/17, LEX nr 2519434, wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., II FSK 1339/17; z 7 lutego 2019 r., II FSK 422/17; z 11 marca 2015 r., II FSK 459/13, z 12 marca 2010 r., II FSK 1791/08; z 16 września 2010 r., II FSK 839/09).

7 Przepisy prawa autorskiego nie wskazują zasad ustalenia wynagrodzenia pracownika – twórcy. Zwraca się jednak uwagę (tak R. M. Sarbiński, op.cit.) , że skoro stosunek pracy ma charakter odpłatny (co wynika wprost z art. 22 § 1 Kodeksu pracy), to jeśli świadczenie pracownika polega na pracy twórczej, tj. stwarzaniu dzieł dla pracodawcy, środki otrzymywane od pracodawcy są jednocześnie wynagrodzeniem za to, że dzieła te powstały, oraz za to, że pracodawca nabywa do nich autorskie prawa majątkowe. W konsekwencji pracownikowi nie przysługuje z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie autorskie. Wyrażany jest w związku tym pogląd, że do wynagrodzenia pracownika – twórcy nie mają zastosowania regulacje zawarte w art. art. 43 ust. 2, art. 44 i art. 45 u.p.a.p.p., czyli m.in. uzależnienie wysokości wynagrodzenia od korzyści osiąganych przez nabywcę praw autorskich (tak R. M. Sarbiński, op.cit.). Także w orzecznictwie wskazuje się, że w przypadku, gdy uzyskanie przez pracodawcę określonych praw majątkowych do utworu stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy opiera się, jako na swej przyczynie (causa), wyłącznie na umowie o pracę, to wynikające z tej umowy wynagrodzenie za pracę obejmuje także prawa uzyskane przez pracodawcę (tak w uchwale Sądu Najwyższego z 14 lutego 2012 r., III UZP 4/11, OSNP 2012, nr 15-16, poz. 198).

8 Wynagrodzenie pracownika - twórcy powinno być w związku z tym ustalone zgodnie z zasadami obowiązującymi w przepisach prawa pracy, a te pozostawiają stronom stosunku pracy kwestię sposobu ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia (por. P. Prusinowski [w:] Kodeks pracy. Komentarz. Tom I. Art. 1-113, wyd. V, red. K. W. Baran, Warszawa 2020, art. 78., LEX). Nie może ono jedynie być niższe niż minimalne, powinno odpowiadać w szczególności rodzajowi wykonywanej pracy i kwalifikacjom wymaganym przy jej wykonywaniu, a także uwzględniać ilość i jakość świadczonej pracy (art. 78 § 1 Kodeksu pracy). Może ono zatem być ustalone w stałej wysokości, mieć charakter prowizyjny, być powiązane z wysokością korzyści uzyskiwanych przez pracodawcę z eksploatacji utworów pracowniczych, ustalone procentowo lub według innych reguł przyjętych zgodnie przez strony stosunku pracy (por. też J. Ożegalska-Trybalska, op.cit., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego 2 lutego 2021 r., II FSK 2693/20 z 6 maja 2021 r., II FSK 3110/19 , z 29 czerwca 2021 r., II FSK 3786/18). W przypadku utworów pracowniczych przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie uzależniają zatem wysokości wynagrodzenia dla pracownika-twórcy z tytułu praw autorskich i rozporządzenia nimi od wartości utworu. Nie wskazują także żadnych wiążących metod ustalenia tego wynagrodzenia.

9 Metod ustalenia wynagrodzenia dla pracownika - twórcy nie wskazuje także art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie uzależnia także możliwości zastosowania wyższych kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu od adekwatności wysokości honorarium do wartości utworu. Przychód twórcy z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i rozporządzenia nimi powinien zatem być ustalony zgodnie z zasadami dotyczącymi ustalenia wysokości przychodu, określonymi w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Także te przepisy nie przewidują warunku w postaci uznania przychodu za przychód twórcy z tytułu praw autorskich lub rozporządzenia nimi od adekwatności uzyskanego wynagrodzenia do wartości utworu. Słusznie w związku z tym uznał sąd pierwszej instancji, że stanowisko organu interpretacyjnego nie ma oparcia w obowiązujących przepisach. Dokonana przez sąd pierwszej instancji wykładnia art. 22 ust.9 pkt 3 u.p.d.o.f. jest tym samym prawidłowa.

10 Końcowo należy wyjaśnić, że uzasadnienie niniejszego orzeczenia oparte zostało na motywach przedstawionych przez NSA w wyroku z tego samego dnia, o sygn. akt II FSK 2350/20, w którym Sąd wypowiadał się w sprawie skarżącego w tożsamym stanie faktycznym. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.

11 Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

12 Artur Kot Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Beata Cieloch