Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012 r., II FSK 2340/10

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2012 r., II FSK 2340/10

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, NSA Zbigniew Romała, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 284/10 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 18 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. B. kwotę 4.450 (cztery tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 1. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2010 r., I SA/Ke 284/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę A. B. (powoływanego dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (powoływanego dalej jako "Dyrektor IS") z dnia 18 marca 2010 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

3 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Kielcach):

4 2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania, WSA w Kielcach stwierdził, że w 2004 r. Skarżący prowadził działalność gospodarczą w ramach dwóch spółek jawnych w zakresie handlu detalicznego i hurtowego zestawami komputerowymi, oprogramowaniem oraz szeroko rozumianym sprzętem informatycznym, opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."), tj. 19% podatkiem dochodowym. W wyniku przeprowadzonej kontroli działalności gospodarczej Skarżącego ustalono, że w zeznaniu PIT-36L za 2004 r. nie wykazał dochodu z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży spółki jawnej P. (powoływanej w dalszej części jako "Spółka"). Zgodnie z umową sprzedaży z dnia 3 listopada 2004 r., wspólnicy Spółki zbyli prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo Spółki na rzecz innej spółki akcyjnej. Zgodnie z § 2 umowy, składnikami zbywanego przedsiębiorstwa były: gotówka, środki trwałe, należności niematerialnoprawne, należności, zobowiązania, umowy z tytułu stosunku pracy oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności zbywanej firmy. Ustalona przez strony cena za przedsiębiorstwo wyniosła 770.800 zł (§ 4 umowy). W myśl § 5 umowy zapłata ceny, po zarachowaniu kwoty 600.000 zł na poczet wpłaty na akcje (każdemu z dwóch wspólników po 300.000 zł), została przekazana na wskazane przez właścicieli konto bankowe.

5 W związku z powyższym organ pierwszej instancji przychody u Skarżącego ustalił w kwocie 3.852.173,93 zł, na którą złożyły się: wynikająca z umowy i faktycznie otrzymana kwota należna zbywcy za przedsiębiorstwo w wysokości 770.800 zł oraz przejęte przez kupującego zobowiązania w wysokości 3.081.373,93 zł, wykazane w bilansie załączonym do umowy sprzedaży z dnia 3 listopada 2004 r. Z kolei koszty uzyskania przychodu ustalono w łącznej kwocie 3.081.373,93 zł. Na kwotę tę złożyły się: (1) kwota 293.547,57 zł, tj. wartość rzeczowego majątku trwałego określonego jako wartość netto środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wykazana w bilansie załączonym do umowy sprzedaży przedsiębiorstwa z dnia 3 listopada 2004 r., (2) kwota 945.894,09 zł, tj. wartość zapasów materiałów wykazanych w ww. bilansie załączonym do umowy, (3) należności oraz środki pieniężne w wysokości 1.840.755,27 zł, (4) wartość rozliczeń międzyokresowych w kwocie 1.177 zł. Skarżącemu jako wspólnikowi Spółki z tytułu posiadania w zbywanej spółce 50% udziałów, w związku ze sprzedażą przedsiębiorstwa organ pierwszej instancji przyporządkował: przychód w kwocie 1.926.086,97 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 1.540.686,97 zł i dochód w kwocie 385.400 zł. W konsekwencji Dyrektor UKS w K. decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r., nr [...], określił Skarżącemu zobowiązanie w p.d.o.f. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. w wysokości 105.252 zł, tj. w kwocie wyższej od podatku zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36L o kwotę 73 226,20 zł.

6 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie.

7 2.3. Decyzją z dnia 18 marca 2010 r., nr [...], Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor IS stwierdził, że spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie - oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. W myśl natomiast art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., powoływanej dalej jako: "Kodeks cywilny"), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Ustawodawca w przepisie tym wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które mogą być przedmiotem czynności prawnej. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. U.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych unormowań odnoszących się do sprzedaży przedsiębiorstwa. Przy sprzedaży przedsiębiorstwa przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą mają zatem co do zasady zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. regulujące zagadnienia dotyczące zbycia składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Stąd za prawidłowe uznał organ drugiej instancji stanowisko organu pierwszej instancji, według którego uzyskany ze sprzedaży przedsiębiorstwa przychód zaliczyć należy do wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. źródła przychodu, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

8 Dyrektor IS nie podzielił poglądu Skarżącego, że z uwagi na jednorazowy charakter transakcja sprzedaży przedsiębiorstwa Spółki nie spełnia podstawowych kryteriów cechujących działalność gospodarczą. Działanie podmiotu podporządkowane zasadzie racjonalnego gospodarowania oraz chęci uzyskania zysku nie może być uznane za amatorskie i okazjonalne. W rozpatrywanej sprawie z tytułu sprzedaży składników przedsiębiorstwa spółki jawnej wspólnicy zbywanej spółki, w tym Skarżący, osiągnęli dochód w kwocie 770.800 zł, a zatem ich działanie mieściło się w pojęciu działalności gospodarczej. Ponieważ organ pierwszej instancji zakwalifikował uzyskany przez podatnika dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa jako dochód z działalności gospodarczej za bezpodstawną uznał także organ odwoławczy argumentację Skarżącego, że dochód ten nie może stanowić dochodu z praw majątkowych. Odnosząc się natomiast do twierdzeń podatnika, w których utożsamia on sprzedaż przedsiębiorstwa z jego likwidacją, Dyrektor IS wskazał, że przepisy art. 67 i 58 ustawy z dnia 5 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.: dalej jako: "K.s.h.") nie wymieniają sprzedaży jako formy likwidacji spółki. W konsekwencji w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 77 § 1 K.s.h. normujący zakres czynności likwidatorów.

9 Jako bezzasadne ocenił również organ odwoławczy zawarte w odwołaniu zarzuty dotyczące nieudzielenia przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. odpowiedzi na wniosek Spółki o wydanie w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p.") pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do sprzedaży przedsiębiorstwa i zastosowania przepisów O.p. statuujących zasadę tzw. "milczącej interpretacji". Za bezzasadny uznał również Dyrektor IS podniesiony w odwołaniu zarzut dotyczący naruszenia przepisu art. 21 § 3 O.p. Skarżący uzyskał w 2004 r. podlegający opodatkowaniu dochód z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa w wysokości 385.400 zł, którego nie wykazał w złożonym zeznaniu podatkowym PIT-36L za 2004 r., więc organ pierwszej instancji zobowiązany był do zastosowania w sprawie art. 21 § 3 O.p.

10 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Kielcach (Sądu pierwszej instancji):

11 3.1. W skardze do WSA w Kielcach Skarżący powyższej decyzji Dyrektora IS zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów: (1) art. 21 § 3 O.p., poprzez przyjęcie, że na Skarżącym ciążył obowiązek zapłaty p.d.o.f. z tytułu osiągnięcia przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa; (2) art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że sprzedaż przedsiębiorstwa przez wspólników spółki jawnej stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą i tym samym stanowi źródło przychodów w rozumieniu u.p.d.o.f.; (3) art. 14o w zw. z art. 14d O.p., poprzez przyjęcie, że ww. przepisy nie mają zastosowania w sprawie, które to naruszenia, w ocenie Skarżącego, stanowią oczywiste i niewątpliwie rażące naruszenie prawa. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji obu instancji i zobowiązanie organów podatkowych do umorzenia postępowania w sprawie w trybie art. 153 p.p.s.a.

12 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w sprawie.

13 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach (Sądu pierwszej instancji):

14 4.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, który nie podzielił zarzutu naruszenia art. 14o w związku z art. 14d O.p., organ prawidłowo przyjął, że do rozpatrzenia wniosku złożonego przez Spółkę nie mają zastosowania przepisy obowiązujące po 1 stycznia 2005 r. w przedmiocie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego i nie można mówić o związaniu organu stanowiskiem podatnika wyrażonym we wniosku o pisemną informację.

15 4.2. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w zakresie zakwalifikowania przychodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa spółki jawnej do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Uznał przy tym, że prawidłowo organy wskazały na przepis art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiący, iż dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania i ustalając dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa zastosowały przepisy dotyczące zbycia materialnych i niematerialnych składników wykorzystywanych na potrzeby związane działalnością gospodarczą. Składniki te wynikają z załączników do umowy, w których po stronie przychodu ujęto cenę, przy wyliczeniu której, co wynika z wyjaśnień złożonych do protokołu kontroli przez wspólnika Skarżącego, wzięto pod uwagę pozycję rynkową, rynki zbytu, zastosowane własne technologie, doświadczenie w produkcji, dystrybucji sprzętu komputerowego nie wykazane w sprawozdaniach finansowych, w bilansie stanowiącym załącznik do umowy oraz przejęte przez nabywcę zobowiązania wykazane w bilansie (art. 14 ust 2 pkt 6 u.p.d.o.f.). Uwzględniając fakt, że przedmiotem sprzedaży objęto wartość zobowiązań wykazanych w bilansie, prawidłowo organ przyjął, że kwota tych zobowiązań - 3.081.373,93 zł - przejętych przez nabywcę, stanowi przychód dla celów podatkowych w rozumieniu u.p.d.o.f. W świetle art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. umorzenie zobowiązania oznacza bowiem zakończenie bytu prawnego zobowiązania w odniesieniu do konkretnego podatnika, nie zaś jego ustanie w ogólności. Z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny. U.p.d.o.f. nie zawiera szczególnych przepisów dotyczących sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa. Stosując ogólne reguły, należy zatem za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży przedsiębiorstwa przyjąć sumę wartości kosztów odnoszących się do poszczególnych składników zbywanych jako składnik przedsiębiorstwa. Po stronie kosztów ujęto wykazane w bilansie wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zapasy materiałów, należności i środki pieniężne rozliczenia międzyokresowe. Skarżący wielkości przyjętych po stronie przychodów, jak i kosztów nie zakwestionował.

16 4.3. Za prawidłowe Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu, który przyjął, że przedmiotem umowy była sprzedaż przedsiębiorstwa nie zaś likwidacja spółki. Podzielił argumentację organu zawartą w odpowiedzi na skargę, że przepisy art. 67 i 58 K.s.h. nie wymieniają sprzedaży jako formy likwidacji spółki. Nie mogą zatem mieć zastosowania przepisy regulujące skutki podatkowe wynikające z likwidacji działalności gospodarczej, zwrotu przypadającego wspólnikowi majątku spółki. Przepis art. 24 ust 3 u.p.d.o.f. jako wyjątek od zasady określonej w art. 9 ust. 2 tej ustawy ma zastosowanie wyłącznie w przypadku likwidacji działalności gospodarczej. Powyższe oznacza, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 21 § 3 O.p. Skoro Skarżący uzyskał w 2004 r. dochód ze sprzedaży przedsiębiorstwa, którego nie wykazał w zeznaniu podatkowym, organ podatkowy w sposób uprawniony określił zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.

17 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

18 5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Kielcach skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Kielcach oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

19 (I) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1 i 2 pkt 6 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że na mocy umowy sprzedaży przedsiębiorstwa nastąpiło umorzenie zobowiązań przedsiębiorstwa spółki jawnej, a w konsekwencji przyjęciu, że strona będąca wspólnikiem spółki jawnej w dniu zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa osiągnęła przychód w wysokości proporcjonalnej do jej prawa w udziale w zysku, obliczony od wartości zobowiązań wykazanych w bilansie sporządzonym na dzień zbycia przedsiębiorstwa; (2) art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie, poprzez przyjęcie, że umowa sprzedaży przedsiębiorstwa, zaliczająca w swej treści jego zobowiązania do składników przedsiębiorstwa, stanowi w tej części czynność prawnie skutecznej umowy przenoszącej obowiązek zaspokojenia roszczeń z tytułu tych zobowiązań wyłącznie na nabywcę, a w konsekwencji umorzenie tych zobowiązań po stronie zbywcy i implikuje możliwość stosowania do tej czynności art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.;

20 (II) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 134 w związku z art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez to, że Sąd nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice mimo, iż w sprawie powinien to uczynić, jak też poprzez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania, jakiego dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegających na wywodzeniu skutków podatkowych na podstawie czynności nie mogącej być przedmiotem prawnie skutecznej umowy i zaniechaniu działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego dotyczącego m.in. ustalenia dat powstania przychodu na skutek umorzenia zobowiązań; (2) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania, jakich dopuściły się organy podatkowe, tj. art. 120, 122 i 187 § 1 O.p., polegających na (a) przyjęciu, że czynność prawna, która w części dotkniętej nieważnością nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wywołuje skutki podatkowe na gruncie u.p.d.o.f., wbrew art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., (b) zaniechaniu przez organy podatkowe działań zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego pozwalającego na bezsporne ustalenie, czy i kto (nabywca czy zbywca) i w jakich terminach zaspokoił roszczenia wierzycieli z tytułu zobowiązań ujętych w bilansie sporządzonym na dzień zbycia przedsiębiorstwa, (c) błędnie dokonanej przez organy podatkowe kwalifikacji zobowiązań przedsiębiorstwa jako jego składnika i uznania na tej podstawie, że z dniem zawarcia umowy jego sprzedaży wykazane w bilansie zobowiązania zostają umorzone w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. i stanowią przychód o jakim mowa w art. 14 ust. 1 tej ustawy, (d) rozstrzygnięciu sprawy przez organy podatkowe na podstawie stanu faktycznego ustalonego z pominięciem istotnych dla sprawy jego elementów, dotyczących w szczególności zaniechania przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność: (i) czy i w jakich terminach zbywca lub nabywca przedsiębiorstwa zaspokoił zobowiązania wierzycieli ujęte w bilansie, (ii) ustalenia terminów wymagalności zobowiązań zbywanego przedsiębiorstwa oraz (iii) zaistnienia bądź wykluczenia istnienia przesłanek przedawnienia zobowiązań zbywanego przedsiębiorstwa i dat wystąpienia tych zdarzeń; (3) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 145 § 2 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo zaistnienia przesłanki tzw. "milczącej interpretacji" o jakiej mowa w art. 14o § 1 w związku z art. 14d O.p.; (4) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, zgodnie z którą, zdaniem Sądu pierwszej instancji, ujęte w bilansie zobowiązania zbywanego przedsiębiorstwa sporządzonym na dzień zbycia przedsiębiorstwa (spółki jawnej), stanowią przychód wspólnika tej Spółki w dniu zawarcia umowy jego sprzedaży.

21 5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 1 czerwca 2012 r. Dyrektor IS (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Skarżącego i zasądzenie kosztów postępowania.

22 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

23 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, ponieważ zaskarżony wyrok częściowo nie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu (art. 185 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie, ze względu na jej merytoryczne powiązanie ze sprawą rozpoznaną przez NSA pod sygn. II FSK 2462/10 w tym samym składzie orzekającym, należy posłużyć się argumentacją zawartą w uzasadnieniu wyroku wydanego w ww. sprawie (wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2012 r., II FSK 2462/10).

24 6.2. Skarga kasacyjna jest niezasadna w zakresie zarzutów naruszenia 14o § 1 w związku z art. 14d O.p. Skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w 2004 r. W tym czasie statuujące instytucję "interpretacji milczącej prawa podatkowego" regulacje prawne art. 14o § 1 i art. 14d O.p. nie obowiązywały. Jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, brak jest przepisów intertemporalnych na podstawie których niezałatwienie wniosku o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie mogłoby powodować w znacząco odmiennym stanie prawnym powstanie następstwa prawnego niewydania w terminie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ponadto, Skarżący nie argumentuje, że zastosował się do podnoszonej "interpretacji milczącej". Zauważyć w tym kontekście należy, że tylko zastosowanie się do interpretacji, w tym "milczącej", prawa podatkowego powoduje skutek w postaci ochrony prawnej zainteresowanego podatnika. Przepisy art. 14k – 14m O.p., które w tym przedmiocie stanowią, nie występowały w stanie prawnym, w którym Skarżący wystąpił o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie; nie stanowią one także normatywnego przedmiotu rozpoznanej skargi kasacyjnej.

25 6.3. Skarga kasacyjna jest natomiast zasadna w zakresie podniesionego w niej zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. – w odniesieniu do oceny zawartej przez Skarżącego umowy sprzedaży przedsiębiorstwa. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji nie rozważył i nie przeanalizował, czy wymienienie w przedmiotowej umowie "składników zbywanego przedsiębiorstwa", w tym w szczególności należności i zobowiązań, miało na celu określenie wartości i ceny przedsiębiorstwa, czy też stanowiło odrębne postanowienie umowne, a konkretnie – elementy umowy o przejęciu długu w rozumieniu art. 519 Kodeksu cywilnego. Skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią – zgodnie z art. 519 kodeksu cywilnego – stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2007 r., II FSK 1164/06, https://cboius.nsa.gov.pl). Umorzenie zobowiązania (z długu) wystąpi, jeżeli przejęcie długu nastąpiło zgodnie z prawem, to jest zgodnie z art. 519 Kodeksu cywilnego. Natomiast na podstawie art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego, przejęcie długu może nastąpić przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynikają jakiekolwiek dane i oceny: czy wierzyciele zobowiązań wskazanych jako składniki zbywanego przedsiębiorstwa wyrazili zgodę na przejęcie długu, tak jak dla skuteczności wstąpienia osoby trzeciej na miejsce dłużnika wymaga tego art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego.

26 6.4. Konkludując, Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć, czy materiał dowodowy zebrany w ramach kontrolowanego postępowania podatkowego umożliwia uzasadnioną ocenę, że w stanie faktycznym sprawy doszło do zawarcia umowy przejęcia długu, a jeżeli tak, to czy przejęcie długu przez osobę trzecią było prawnie skuteczne, to jest zgodne z art. 519 § 2 pkt 2 Kodeksu cywilnego. Zaniechania Sądu pierwszej instancji w przedstawionym powyżej zakresie uniemożliwiają merytoryczną ocenę sprawy w kontekście pozostałych zarzutów kasacyjnych odnoszących się do prawnopodatkowych skutków zawarcia umowy z dnia 3 listopada 2004 r., nazwanej "umową kupna – sprzedaży". Stwierdzone braki rozważenia sprawy stanowią naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. i uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

27 6.5. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.