Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2010 r., II FSK 234/09

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2010 r., II FSK 234/09

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Sz 353/08 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 353/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 stycznia 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r.

3 W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 31 maja 2005 r. ustalającą T. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

4 W toku postępowania organy ustaliły, że wydatki małżonków T. i K. S. w 1999 r. kształtowały się na poziomie 567.053,09 zł, natomiast kwota zgromadzonych w badanym okresie i w latach poprzednich oszczędności i mienia wyniosła 467.616,21 zł.

5 Organy podatkowe nie dały wiary twierdzeniom strony jakoby małżonkowie dysponowali na początku 1999 r. środkami finansowymi uzyskanymi w latach 1979 – 1990 z tytułu pracy K. S w Niemczech. Ponadto organy nie uwzględniły po stronie przychodów kwoty 72.000 zł pochodzącej ze sprzedaży maszyn dziewiarskich obywatelowi Ukrainy oraz kwoty 49.614,70 zł stanowiącej odszkodowanie z PZU na remont samochodu. Za niewiarygodne uznano również wyjaśnienia skarżącej i jej męża, którzy wskazywali na uzyskanie w badanym roku podatkowym od państwa A. sumy 60.000 zł oraz darowizny od brata i matki.

6 W odniesieniu do wydatków ponoszonych przez małżonków na utrzymanie trzyosobowej rodziny przyjęto wyliczenia na podstawie danych statystycznych z Rocznika Statystycznego RP oceniając jako zbyt niskie koszty utrzymania przedstawione przez stronę. Organy zakwestionowały także tłumaczenia T. i K. S., że koszty związane z wynagrodzeniem pracowników zostały poniesione nie w 1999 r. a w roku 2000.

7 W skardze do sądu administracyjnego T. S. zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 174 ze zm.) oraz art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

8 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując prezentowane dotychczas stanowisko.

9 Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 172/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił decyzję organu odwoławczego, stwierdzając, że przyjęcie deklarowanej przez podatników w 1999 r. straty z działalności gospodarczej za podstawę ustalenia wysokości przychodu tego roku, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, dokonało się z naruszeniem art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd zakwestionował również sposób ustalenia wysokości kosztów utrzymania rodziny poprzez posłużenie się danymi statystycznymi. W pozostałym zakresie Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych.

10 Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 254/07, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższe orzeczenie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że Sąd pierwszej instancji nie podał jakichkolwiek przepisów postępowania, które jego zdaniem zostały naruszone, nie wykazał tym samym zasadności uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o podstawę naruszenia przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w sytuacji, gdy ustalenia faktyczne są przedmiotem kontrowersji, przedwczesna jest kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia z punktu widzenia prawidłowości zastosowania lub niezastosowania prawa materialnego.

11 Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na wstępie rozważań przywołał treść art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stanął na stanowisku, że organy podatkowe podjęły działania w celu należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a dokonana przez nie ocena zebranego materiału dowodowego nie naruszała ustalonej w przepisach Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. Dokonując ustalenia uzyskanych przez podatników w 1999 r. dochodów z prowadzonej przez nich (odrębnie) działalności gospodarczej organy zasadnie opierały swe ustalenia na przedłożonej przez podatników dokumentacji księgowej, natomiast przyjęcie odmiennych wielkości wymagałoby należytego uprawdopodobnienia takich faktów przez małżonków, czego skarżąca i jej mąż - zdaniem Sądu - nie dokonali.

12 Ustosunkowując się do poszczególnych kwestii spornych Sąd wskazał, że prawidłowe było ustalenie wysokości wydatków związanych z utrzymaniem rodziny na podstawie danych statystycznych. Za odbiegające od rzeczywistości uznać należało oświadczenie małżonka strony, że koszty rocznego wyżywienia trzyosobowej rodziny i utrzymania mieszkania wyniosły łącznie 8.100 zł (wyżywienie – 4.800 zł, mieszkanie 3.300 zł), nawet przy uwzględnieniu wyjaśnień, że małżonkowie jako dzierżawcy gospodarstwa rolnego korzystali z własnych płodów rolnych.

13 W przekonaniu Sądu, organy trafnie przyjęły, że koszty związane z wynagrodzeniem pracowników zostały poniesione w 1999 r. Przedłożone przez stronę dokumenty, tj. kopia listy płac za grudzień 1999 r. oraz kopie raportów ZUS RMUA i ZUS P RNA, nie potwierdzały wyjaśnień jakoby sporne wydatki dotyczyły 2000 r.

14 Co do okoliczności dotyczących uzyskania przez K. S. dochodów z pracy w Niemczech w kwocie 100.000 DEM, Sąd podkreślił, że nie mogło ulegać wątpliwości, iż wspomniane zarobki nie zostały zgłoszone do opodatkowania i nie korzystały ze zwolnienia od opodatkowania. Dochody zagraniczne nie mogły mieć tym samym wpływu na wynik sprawy. Trafnie zatem organy podatkowe nie uznały oświadczenia strony w tym zakresie i odmówiły przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka H. S. (pracodawcy). W świetle powyższego nie mogły również odnieść zamierzonego przez skarżącą skutku przedłożone przez nią inne dowody, w tym pokwitowanie odbioru zarobionych pieniędzy, zeznania świadków: R. J. i M. R. oraz właściciela kantoru.

15 Bez znaczenia pozostawały przy tym omyłki w nazwisku S. i M.. dokonane w piśmie skierowanym do państw obcych, jeśli zważyć, że załączone do tego pisma dokumenty zawierały nazwiska poprawne.

16 Sąd ocenił także jako prawidłowe nieuwzględnienie po stronie oszczędności odszkodowania z PZU. Nawet bowiem naprawa samochodu we własnym zakresie wymagała wymiany części, a tym samym poniesienia pewnych nakładów. Faktycznych kosztów remontu auta K. S. jednak – mimo wezwania – nie określił.

17 Zdaniem składu orzekającego, wobec niewskazania przez małżonków wielkości upraw i hodowli, zasadne było również ustalenie przez organy wielkości dochodów z gospodarstwa na podstawie danych statystycznych.

18 Zastrzeżeń Sądu nie budziła ponadto odmowa uwzględnienia po stronie przychodów kwoty 72.000 zł z tytułu sprzedaży maszyn dziewiarskich (K. S. nie posiadał żadnych dokumentów, z których wynikałoby kiedy i w jaki sposób kontrahent dokonał zapłaty za maszyny) oraz kwoty 60.000 zł rzekomo przekazanej przez T. i J. A. na rzecz męża skarżącej jako poręczyciela. Zeznający po rygorem odpowiedzialności karnej małżonkowie A. przyznali, że nie dokonywali żadnych rozliczeń pieniężnych z K. S..

19 Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia darowizn przekazanych na rzecz małżonków przez brata i matkę męża, za uzasadnione Sąd uznał stanowisko organu, że mało prawdopodobne jest, iż podatnicy o fakcie otrzymania darowizn zapomnieli i dlatego nie podali tej okoliczności w oświadczeniu sporządzonym w październiku 2001 r., nie powoływali się na nią także w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, pomimo wielokrotnego składania wyjaśnień.

20 Końcowo Sąd przyznał, że organy podatkowe zasadnie nie dały wiary wyjaśnieniom co do faktu posiadania przez małżonków na dzień 31 grudnia 1998 r. oszczędności - jeśli zważyć na analizę dochodów i wydatków podatników w latach 1992-1998 - bowiem byłoby to sprzeczne z elementarnymi zasadami rachunku ekonomicznego. Trafne jest – według Sądu - stanowisko, że w sytuacji podatników, mając na utrzymaniu dziecko, ponosząc straty w działalności gospodarczej i wydatki mieszkaniowe oraz wydatki na zakup samochodów, nieruchomości, wierzytelności, spłacanie kredytu, modernizowanie warsztatu samochodowego - niemożliwym jest, aby zgromadzili oni w domu i przechowywali do 1999 r. oszczędności w wysokości 100.000 DM oraz dochody ze sprzedaży w 1992 r. nieruchomości w U. i S. Gdyby bowiem skarżąca i jej mąż posiadali takie oszczędności, to nie zaciągaliby wysoko oprocentowanych kredytów i nie pożyczaliby pieniędzy.

21 Sąd podkreślił również, że – wbrew wywodom skarżącej – nie było przeszkód, aby wykorzystać w kontrolowanym aktualnie postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych w poprzednio prowadzonym w tej sprawie postępowaniu, zakończonym decyzją z dnia 14 listopada 2002 r. Przedmiotowa decyzja – po stwierdzeniu jej nieważności - została wyeliminowana z obrotu prawnego z uwagi na fakt, że ustalała zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu na imię obojga małżonków S. Zebrany zatem wówczas materiał dowodowy nie był dotknięty wadliwością i mógł być ponownie wykorzystany.

22 W skardze kasacyjnej T. S. wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

23 Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

24 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy poprzez:

25 a) błędne zastosowanie art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych polegające na mylnym przyjęciu, że:

26 - dochód skarżącej i jej męża – K. S. z tytułu działalności gospodarczej za 1999 r. został przez organy podatkowe wyliczony prawidłowo, gdy tymczasem organy te bezpodstawnie stratę z działalności gospodarczej męża skarżącej zaliczyły do podstawy opodatkowania jako dochód ze źródeł nieujawnionych, powiększając go jednocześnie o wypłacone w 2000 r. wynagrodzenie dwóch pracowników oraz odprowadzone w 2000 r. składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od tych wynagrodzeń,

27 - wydatki poniesione w roku podatkowym nie zostały zawyżone o statystyczne koszty utrzymania rodziny, podczas gdy w 1999 r. małżonkowie S. prowadzili gospodarstwo rolne o powierzchni 13 ha, uzyskując plony w postaci ziemniaków, warzyw, nadto hodując trzodę chlewną – zatem osiągali dochód zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych i korzystali z samozaopatrzenia, co skutkowało znacznie niższymi kosztami utrzymania rodziny,

28 - błędne ustalenie przez organy podatkowe kwoty 13.208 zł jako przeciętnego dochodu z gospodarstwa rolnego i przyjęcie, że średni dochód z gospodarstwa rolnego jest prawidłowy, gdy tymczasem tenże średni dochód powinien zostać ustalony w oparciu o rzeczywistą powierzchnię upraw, przeliczoną z hektarów fizycznych na hektary przeliczeniowe – Sąd pierwszej instancji w ogóle pominął ten zarzut podniesiony w skardze,

29 - kwota 100.000 DM, zarobiona przez K. S. w Niemczech, nie była zgłoszona do opodatkowania i nie odprowadzono od niej składek na ubezpieczenie społeczne, co powoduje, iż nie ma podstaw do uznania jej za udokumentowany przychód, gdy tymczasem dowody w postaci umowy o pracę, dowody wymiany marek niemieckich w kantorze wymiany walut wskazują, że mąż skarżącej w rzeczywistości posiadał w 1999 r. tę kwotę i wymieniał ją sukcesywnie w kantorze na walutę polską,

30 - brak dokumentów dotyczących sposobu zapłaty za maszyny dziewiarskie sprzedane obywatelowi Ukrainy nie pozwala na uznanie przychodu w kwocie 72.000 zł, gdy tymczasem transakcja męża skarżącej udowodniona jest stosowną umową na piśmie z jednoczesnym wydaniem pokwitowania za otrzymaną gotówkę zakupującemu maszyny,

31 - otrzymane w 1998 r. w kwocie 49.614,70 zł odszkodowanie z PZU nie może stanowić przychodu z uwagi na konieczność poniesienia przez męża skarżącej wydatków na zakup części zamiennych, gdy tymczasem mąż skarżącej – jako mechanik samochodowy i lakiernik, prowadzący w tym czasie działalność gospodarczą w swoim warsztacie samochodowym, naprawy samochodu dokonał przy pomocy regeneracji części samochodowych, montażu części używanych, które posiadał na swoim stanie, zaś kalkulacja odszkodowania PZU oparta była na cenach części nowych i robociźnie, za jakie musiałby zapłacić klient w zakładzie naprawczym,

32 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

33 a) art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. d Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez:

34 - oddalenie skargi przez Sąd na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo rozliczyły koszty uzyskania przychodu za 1999 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej K. S., zaliczając do tych kosztów wydatki na wynagrodzenie dwóch pracowników oraz składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne od tych wynagrodzeń, pomimo oczywistego faktu, że deklaracje do ZUS były wypełnione 8 lutego 2000 r., a koszty te zostały poniesione w styczniu 2000 r.,

35 - oddalenie skargi przez Sąd na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe nie zaliczyły straty z działalności gospodarczej do dochodu ze źródeł nieujawnionych i nie ma potrzeby badania rzeczywistej kwoty poniesionych przez męża skarżącej wydatków,

36 - oddalenie skargi przez Sąd na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły koszty utrzymania rodziny skarżącej w kwocie 25.547 zł na podstawie Rocznika Statystycznego i nieuwzględnienie tym samym kosztów utrzymania rodziny podawanych przez męża skarżącej z uwzględnieniem samozaopatrzenia z gospodarstwa rolnego i zamieszkiwania na wsi,

37 - oddalenie skargi przez Sąd na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe miały podstawy do pominięcia zgłoszonego wniosku dowodowego z zeznań w charakterze świadka H. S. na okoliczność legalnej pracy K. S. w Niemczech, prawdziwość pokwitowań zarobionych pieniędzy oraz nierzetelnego sprawdzenia w niemieckich organach skarbowych informacji o jego zatrudnieniu,

38 - oddalenie skargi przez Sąd na skutek błędnego przyjęcia, że uzyskanie wiarygodnej informacji od organów skarbowych Ukrainy w sprawie zakupu przez W. S. maszyn dziewiarskich za kwotę 72.000 zł nie ma dla sprawy istotnego znaczenia,

39 - oddalenie skargi przez Sąd na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe zasadnie nie uznały przychodu męża skarżącej z tytułu odszkodowania PZU, nie uwzględniając okoliczności, że K. S. naprawy samochodu dokonał własnymi siłami w swoim zakładzie samochodowym, dokonując regeneracji niektórych części i stosując części używane,

40 - oddalenie skargi przez Sąd na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe zasadnie pominęły dowód z zeznań świadków R. i A. S. oraz R. W. na okoliczność zawarcia przez męża skarżącej porozumienia z panem Antosiewiczem w sprawie uregulowania wzajemnych zobowiązań,

41 - oddalenie skargi przez Sąd na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca i jej mąż nie mogli posiadać środków ze sprzedaży w 1992 r. nieruchomości w U. i S.,

42 - oddalenie skargi przez Sąd na skutek błędnego przyjęcia, że organy podatkowe zasadnie nie uznały darowizn od brata i matki K. S.,

43 b) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi przez Sąd i brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do istotnego zarzutu błędnego ustalenia przez organy podatkowe kwoty 13.208 zł jako przeciętnego dochodu z gospodarstwa rolnego,

44 c) art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210 § 4, art. 207 § 2 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi przez Sąd na skutek błędnego przyjęcia, że uzasadnienie decyzji organu podatkowego drugiej instancji jest właściwe i oparte na prawidłowo zebranym w toku postępowania materiale dowodowym, gdy tymczasem materiał dowodowy zebrany w okresie od 27 lutego 2004 r. do 31 maja 2005 r. został zaliczony w poczet dowodów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej.

45 Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowiła rozwinięcie zarzutów sformułowanych w petitum pisma.

46 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

47 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

48 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

49 Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć, że pełnomocnik skarżącej w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i procesowego.

50 W sytuacji, gdy postępowanie podatkowe dotyczy opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, zasadnym jest odstąpienie od przyjętej zasady i rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutu naruszenia prawa materialnego, a dopiero w dalszej kolejności rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa procesowego. Dokonanie prawidłowej wykładni przepisów materialnoprawnych regulujących tę materię wpływa bowiem w sposób zasadniczy na procedurę.

51 Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, to jest art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

52 Oceniając zasadność powyższego zarzutu należy przypomnieć, że stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej ustawy, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

53 Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku minia oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z poddanej wykładni normy prawnej nie wynika jednak dla organów podatkowych obowiązek poszukiwania faktycznego źródła, z którego zostały pokryte owe wydatki, a jedynie powinność stwierdzenia wielkości poniesionych przez podatnika wydatków, a także ustalenia czy poniesione wydatki mieszczą się w zgromadzonym przez niego mieniu, o którym mowa w tym przepisie. Przepis art. 20 art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera bowiem w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Opodatkowanie w tym wypadku opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł w sytuacji, gdy podatnik nie wyjaśni w sposób przekonywujący źródeł pokrycia wydatków w kwocie przekraczającej znacznie ujawnione dochody. Wymóg prezentacji dowodu, to wymóg materialnoprawny, który determinuje sytuację podatnika na gruncie prawa podatkowego, a jednocześnie przesądza o treści późniejszego rozstrzygnięcia.

54 Zatem wynikające ze wskazanego przepisu domniemanie prawne w sposób zasadniczy wpływa na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodu. Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby on pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Istotą powyższej regulacji jest bowiem opodatkowanie zgromadzonego przez podatnika mienia, nieznajdującego pokrycia w mieniu opodatkowanym lub wolnym od opodatkowania, które wcześniej, mimo istnienia obowiązku, nie zostało opodatkowane. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r., sygn. akt II FSK 71/2006 (LEX nr 263485) wyraził pogląd, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Tak więc ustawodawca obowiązek opodatkowania powiązał nie z momentem uzyskania przychodu w ogólnym tego słowa znaczeniu, bowiem z przyczyn obiektywnych jest on nie do uchwycenia, ale z momentem wydatkowania takiego przychodu. Zatem w poddanym wykładni przepisie chodzi o wykazanie nie w sposób hipotetyczny, ale konkretny, że ze zgromadzonego przez skarżącego mienia zostały sfinansowane przedmiotowe wydatki. Obowiązek w tym zakresie spoczywa na podatniku. Natomiast organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania wysokości poniesionych przez podatnika wydatków.

55 Autor skargi kasacyjnej opierając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez "mylne przyjęcie" przedstawił argumentację odnoszącą się do kwestii o charakterze procesowym (wadliwie wyliczony przez organy podatkowe dochód skarżącej i jej męża z tytułu działalności gospodarczej, przyjęcie zaniżonych kosztów utrzymania rodziny, błędne ustalenie przeciętnego dochodu z gospodarstwa rolnego, bezzasadna odmowa uznania przychodu z tytułu pracy w Niemczech, odmowa uznania przychodu z tytułu sprzedaży maszyny dziewiarskiej, przyjęcie, że odszkodowanie z PZU zostało w całości przeznaczone na naprawę samochodu).

56 Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, bowiem ich wadliwość jest zawsze następstwem naruszenia przepisów procesowych i jedynie w ramach tej podstawy kasacyjnej mogą być podniesione.

57 Niewłaściwe zastosowanie prawa może polegać na tzw. błędzie subsumcji, co wyraża się tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Tak więc w każdym przypadku zastosowanie prawa materialnego oznacza prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

58 W tym stanie rzeczy powyższy zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadny.

59 Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. d Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej na wstępie należy wskazać, że nie ma przepisu "art. 145 § 1 pkt 1 lit. d". Przepis art. 145 składa się z dwóch paragrafów, paragraf 1 składa się z trzech punktów, zaś punkt 1 składa się z liter: a-c. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej na podstawie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma uprawnień do poprawiania powyższych zarzutów, ani też domyślania się intencji ich autora.

60 Natomiast w myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na podstawie tak zebranego materiału dowodowego dokonać oceny, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ podatkowy nie jest jednak zobowiązany do prowadzenia w sposób nieskończony postępowania dowodowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy środki dowodowe zostały wyczerpane, a strona współdziałając z organem nie jest w stanie wyjaśnić istotnych, w szczególności korzystnych dla niej okoliczności.

61 W stanie sprawy nie budzi wątpliwości, że organy podatkowe podjęły należyte działania w celu prawidłowego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów małżonków S. z prowadzonej przez nich działalności gospodarczej. W tym celu wzywano podatników do przedłożenia stosownych dowodów i po ich analizie (księgi podatkowe, dowody księgowe, ewidencja sprzedaży, kopia list płac za grudzień 1999 r., raporty ZUS za grudzień) uznano, że wszystkie wydatki zostały w całości zapłacone w badanym roku podatkowym, że nie występowała strata z tej działalności. Przyjęcie odmiennej oceny, jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, wymagałoby należytego uprawdopodobnienia takich faktów przez podatników, czego podatnicy na żadnym etapie postępowania nie dokonali.

62 Podobnie rzecz się ma w zakresie ustaleń dotyczących wydatków poniesionych przez podatników na utrzymanie rodziny. Małżonkowie kwestionując przyjęte przez organy podatkowe wyliczenie powinni przedstawić swoje wyliczenie poparte dowodami. Oczywiście wydatki na utrzymanie rodziny winny opierać się na doświadczeniu życiowym, logice, sytuacji majątkowej podatników, ich sytuacji rodzinnej itp. Jak wynika z akt podatkowych podatnicy nie uprawdopodobnili, że przyjęte przez organy podatkowe statystyczne wydatki przekraczają poniesione przez nich w tym zakresie faktyczne wydatki.

63 W kategoriach nieporozumienia należy rozpatrywać zarzut pominięcia przez organy podatkowe zeznań zawnioskowanych świadków na okoliczność pracy skarżącego w Niemczech i uzyskania z tego tytułu przychodów, jak też uzyskanie przychodu z tytułu sprzedaży maszyny dziewiarskiej.

64 Aby przychód uzyskany z tytułu pracy za granicą mógł pokryć wydatki w kraju, przychód ten musiałby być opodatkowany lub wolny od opodatkowania. Jedynym dowodem pozwalającym na uznanie powyższej kwoty byłby dowód zaświadczający, że podatnik zarobione za granicą pieniądze zgłosił do opodatkowania, albo że podlegałyby one zwolnieniu podatkowemu.

65 Podobnie przychód ze sprzedaży maszyny dziewiarskiej powinien być w sposób przekonywujący wykazany przez podatnika. Takich dowodów w sprawie zabrakło.

66 Również dokonane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji ustalenia i ocena dotycząca przeznaczenia przychodu z tytułu odszkodowania z PZU nie nasuwają zastrzeżeń. Zostały w sposób logiczny, przekonywujący udowodnione.

67 Powyższa ocena odnosi się również do rozliczeń skarżących z małżonkami A., którzy w sposób jednoznaczny zeznali, że nie było miedzy nimi a K. S. żadnych rozliczeń pieniężnych.

68 Odnośnie nieuwzględnionej darowizny przekazanej na rzecz małżonków przez brata i matkę K. S. stwierdzić należy, że dokonana przez organy podatkowe ocena tego zdarzenia jest prawidłowa, bowiem na powyższą okoliczność nie powołali się w trakcie toczącego się postępowania podatkowego.

69 Również zasadnie zakwestionowano okoliczność posiadania w 1999 r. przez skarżącą i jej męża oszczędności z tytułu sprzedaży w 1992 r. nieruchomości, z uwzględnieniem, że gdyby podatnicy faktycznie posiadali takie oszczędności, to nie zaciągaliby wysoko oprocentowanych kredytów, nie pożyczaliby pieniędzy.

70 W tym miejscu należy jeszcze raz przypomnieć, że uwzględniając obowiązujący w postępowaniu w sprawach o nieujawnione dochody rozkład ciężaru dowodu, należy przyjąć, że to skarżąca była zobowiązana do co najmniej uprawdopodobnienia posiadania przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, którymi zostały pokryte wydatki w 1999 r. Przepisy w tym względzie nie wprowadzają żadnych ograniczeń, co oznacza, że jako dowód należało dopuścić wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 Ordynacji podatkowej).

71 Analizując przedłożone Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu akta sądowe i administracyjne stwierdzić należy, że trafna jest ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, że materiał w interesującym nas zakresie został zgromadzony w sposób kompletny.

72 Podobnie trafna jest dokonana przez organy podatkowe ocena przedstawionego i zebranego materiału dowodowego, stosownie do reguł wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej.

73 W myśl powołanego przepisu organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena dowodu, to nic innego jak swoisty obiektywny osąd organu podatkowego o wartości materiału dowodowego. Osąd powinien być przeprowadzony swobodnie, lecz z uwzględnieniem norm prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. Rozpatrzeniu powinny podlegać poszczególne dowody odrębnie, jak też we wzajemnej łączności. Innymi słowy ocena ta powinna być oparta na całokształcie materiału dowodowego, a wyciągane wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki oraz doświadczeniem życiowym i nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami.

74 Na gruncie rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, że organ podatkowy dokonał oceny wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych w granicach swobodnej oceny dowodów. O wszechstronnym rozważeniu zebranego materiału dowodowego świadczy fakt odniesienia się do wszystkich dowodów zgłoszonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Wskazano również dlaczego innym dowodom nie dano wiary.

75 Skoro podatnicy nie potrafili wskazać upraw i hodowli w dzierżawionym przez siebie w 1999 r. gospodarstwie rolnym, a tym samym wykazać jaki z tego tytułu osiągnęli dochód, to nie można skutecznie zarzucać organowi podatkowemu, że naruszył przepisy prawa ustalając kwotę 13.208 zł jako przeciętny dochód z gospodarstwa rolnego. Powyższa konstatacja dotyczy również kwestii wysokości kosztów utrzymania rodziny.

76 Natomiast okoliczności dotyczące przychodu w postaci zarobionych przez męża skarżącej 100.000 DEM nie były kwestionowane, a jedynie stwierdzono, że powyższe pieniądze nie zostały zgłoszone do opodatkowania wobec czego stanowiły przychód z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów.

77 Organy podatkowe w sposób wyczerpujący i logiczny dokonały oceny zeznań świadków A. na okoliczność wzajemnych rozliczeń, kwestii darowizn od brata i matki K. S., wydatkowania pieniędzy otrzymanych w 1998 r. tytułem odszkodowania z PZU, przychodu ze sprzedaży maszyn dziewiarskich, jak też możliwości posiadania przez stronę oszczędności ze sprzedaży w 1992 r. nieruchomości – co uzasadnia twierdzenie o bezzasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów.

78 Nie można obowiązku "przedstawienia stanu sprawy", o którym mowa w art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozumieć jako obowiązku szczegółowego i drobiazgowego przedstawienia wszystkich okoliczności sprawy. Przedstawienie stanu sprawy (podobnie jak i zarzutów skargi, stanowisk pozostałych stron oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia) ma być "zwięzłe", co należy rozumieć w ten sposób, że sąd administracyjny powinien się odnieść wyłącznie do kwestii istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to niejasnym.

79 Nie jest naruszeniem art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaakceptowanie przez Sąd, jako zgodniej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ podatkowy oraz przyjęcie za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt II FSK 1742/08, wyrok z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04), co zresztą nie miało miejsca w przedmiotowym przypadku.

80 Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.

81 O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.