Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2022 r., II FSK 2339/19

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2022 r., II FSK 2339/19

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło (spr.) Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.W. i R.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 maja 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 465/19 w sprawie ze skargi D.W. i R.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2018 r. nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz D.W. i R.W. kwotę 2 796 (dwa tysiące siedemset dziewięćdziesiąt sześć) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z 22 maja 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 462/19 oddalił skargę R.W. i D.W. (dalej jako: skarżący, strona), na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

3 Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 16 lipca 2018 r. Naczelnik US odmówił skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania wypłaconej w 2014 r. skarżącemu należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., nr 51 poz. 307 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f." ), bowiem skarżący nie wykonywał poza granicami państwa zadań określonych w sposób wskazany w tym przepisie, tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

4 W złożonym odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie oraz wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za rok 2014.

5 Decyzją z 14 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że brak jest podstaw do uznania wypłaconej skarżącemu w roku 2014 należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ przesłanką zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest wykonywanie zadań przez żołnierzy, będących w składzie jednostki wojskowej, realizującej jeden z preferowanych przez ustawodawcę celów. Przy czym określenie celów działania odnosi się do jednostki wojskowej. Istotą przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego, o które ubiega się skarżący, jest zrekompensowanie żołnierzom wykonującym zadania w jednostkach wojskowych poza granicami kraju ryzyka związanego z uczestniczeniem w działaniach, które mogą prowadzić do zagrożenia życia lub zdrowia żołnierza. Organy uznały jako bezsporne, że skarżący na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] czerwca 2011 r. od dnia [...] sierpnia 2011 r. wyznaczony został na stanowisko służbowe [...] przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO w Norfolk, USA. Wyznaczenie na stanowisko służbowe poza granicami kraju wiązało się ze zwolnieniem z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego w kraju. Z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, Ministerstwo Obrony Narodowej jako płatnik wypłaciło skarżącemu w 2014 r. należność w wysokości 80 076,17 zł. Na podstawie informacji uzyskanej ze Sztabu Generalnego organ ustalił m.in., że skarżący pełnił służbę poza granicami państwa, ale w czasie pełnienia służby nie wykonywał żadnych zadań, które wynikałyby z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. z 1998 r. poz.1117 z późn. zm. dalej: "u.z.u.p.SZ RP"). Skarżący nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (...), a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Pismem z dnia 20 lutego 2018 r. skarżący wniósł o włączenie do materiału dowodowego dokumentów potwierdzających:

6 - wykonywanie zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej: decyzja Ministra Obrony Narodowej Nr 1155 z dnia 21 czerwca 2011 r.;

7 - podstawę faktycznego miejsca realizacji zadań i ich charakteru tj. Narodowe Przedstawicielstwo Łącznikowe przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacji (NATO) i jednocześnie w Sztabie Połączonym Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych (USA), gdzie realizował większość zadań: pismo szefa [...] do [...] z 2 marca 2011 r., sprawozdanie z przebiegu pełnienia służby poza granicami państwa sporządzone w dniu 7 sierpnia 2011 r. i przekazane do ZOiU PI SG WP,

8 - wykonywanie zadań dla wzmocnienia sił państwa i państw sojuszniczych: dokumenty dotyczące nadania w imieniu Sekretarza Obrony USA i zgody Ministra Obrony Narodowej na przyjęcie medalu Joint Service Commendation Medal, certyfikat uznania za wkład opracowania jednej z koncepcji (Połączonej Koncepcji Prowadzenia Operacji Wejścia), opinia okresowa wystawiona przez oficera oceniającego i wicedyrektorkę [...], Sztabu Połączonego Sił Zbrojnych USA.

9 Pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r. skarżący przesłał do organu zaświadczenie z dnia 23 marca 2018 r. wystawione przez Sztab Generalny WP, w którym stwierdza się, że na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 czerwca 2014 r. pełnił służbę wojskową poza granicami państwa od dnia [...] sierpnia 2011 r. na stanowisku służbowym [...] przy HQ SACT, Norfolk USA, którą zakończył w dniu [...] lipca 2014 r. na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 lipca 2014 r. Skarżący jednocześnie pełnił funkcję oficera łącznikowego przy United States Joint Staff, Suffolk USA. Wskazano również, że wymienione stanowisko było ujęte w "Wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych" Sztabu Generalnego WP. Ponadto skarżący poinformował, że z uwagi na fakt, iż zaświadczenie nie odnosi się do wnioskowanego potwierdzenia zadań faktycznie realizowanych - wystąpił z ponownym wnioskiem do Ministra Obrony Narodowej o wydanie zaświadczenia potwierdzającego faktycznie realizowane zadania.

10 W dniu 30 maja 2018 r. skarżący wniósł o uwzględnienie wprost treści zaświadczenia (Memorandum) Sztabu Połączonego Sił Zbrojnych USA (United States Joint Staff) z dnia 14 lipca 2016 r. skierowanego do [...] przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO i zawierającego informacje o przydziale i szczegółowym charakterze wykonywanych zadań. Do pisma załączono odpowiedź Sztabu Generalnego (pismo z dnia 15 maja 2018 r.) udzieloną skarżącemu na jego pismo z dnia 20 kwietnia 2018 r. Sztab Generalny WP wskazał, że wydane zaświadczenie o pełnieniu służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku służbowym [...] przy HQ SACT, Norfolk, USA, z jednoczesnym pełnieniem funkcji oficera łącznikowego przy United States Joint Staff Suffolk, USA, w pełni wyczerpuje informacje zawarte w decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 czerwca 2014 r. oraz decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 lipca 2014 r. Ponadto pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. skarżący w celu uzupełnienia dokumentacji, przesłał tłumaczenie uwierzytelnione Zaświadczenia (Memorandum) Sztabu Połączonego Sił Zbrojnych USA z dnia 14 lipca 2016 r. skierowanego do Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO.

11 W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie:

12 – przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust 1 pkt 83 lit.a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię zwrotu "żołnierzom wykonującym zadania w składzie jednostki wojskowej" i w konsekwencji niewłaściwego zastosowanie art. 21 ust 1 pkt 83 lit.a) u.p.d.o.f. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym;

13 – przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 194 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dokumentów urzędowych przedłożonych przez Skarżących w toku postępowania podatkowego oraz brak ich oceny prawnej, art. 191 O.p. w zw. z art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 125. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem skarżących organy podatkowe nie dopełniły obowiązku ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, jego oceny na podstawie całego (prawidłowo) zebranego materiału dowodowego.

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

15 Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że organ odwoławczy prawidłowo odczytał brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy. Sąd podkreślił, że przepis ten wyraźnie wskazuje beneficjentów tej normy. Nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. W ocenie Sądu organy podatkowe, odwołując się do słownikowego znaczenia "składu" jako "zespołu osób tworzących jakąś całość" zasadnie wskazały, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza zespołem, np. w strukturach sztabowych, czy administracyjnych. Sąd stanął na stanowisku, że przesłanką zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest wykonywanie zadań przez żołnierzy, będących w składzie jednostki wojskowej, realizującej jeden z preferowanych przez ustawodawcę celów. Przy czym określenie celów działania odnosi się do jednostki wojskowej.

16 Sąd stwierdził, że skarżący wchodził w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego i w ramach powierzonych mu zadań jako personel tego Dowództwa wykonywał zadania [...] przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO. Nie wchodził natomiast w skład jednostki wojskowej, wykonującej zadania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.a u.p.d.o.f. Możliwość wykonywania przez żołnierza zadań poza jednostką wojskową przewiduje w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Żołnierz, który wykonuje działania dla wzmocnienia sił międzynarodowych poza granicami państwa, ale nie wchodząc w skład jednostki wojskowej, której te zadania powierzono, nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.

17 W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. Wynikająca z tego przepisu zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie. Sąd nie uwzględnił również zarzutów dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., ponieważ zdaniem Sądu wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione, a organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów.

18 Pełnomocnik skarżących wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

19 I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

20 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, 180, 187§ 1, 191,194, 210, § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej jako: O.p.) przez błędną ocenę działania organów podatkowych w wyniku subiektywnego wyboru dowodów i błędnej analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie;

21 2. art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez błędne uzasadnienie wyroku w efekcie nieprawidłowo przeprowadzonej przez Sąd kontroli decyzji organów podatkowych;

22 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przyjęcie przez Sąd, że nie zachodziły w sprawie okoliczności do zastosowania zasady in dubio pro trybutario;

23 4. art. 153 p.p.s.a. przez związanie organów podatkowych błędną oceną prawną zawartą w uzasadnieniu orzeczenia Sądu;

24 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych gdy decyzje te są dotknięte wadami w postaci naruszenia przepisów prawa postępowania i przepisów prawa materialnego;

25 II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

26 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a zwłaszcza błędną wykładnię zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 i art. Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP zwrotu "w składzie jednostki wojskowej", odmawiając statusu takiej jednostki dla Narodowego Przedstawicielstwa Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO czy też wojskowej organizacji międzynarodowej i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. przez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za rok 2014.

27 Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżących.

28 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczeniu o kosztach postępowania na jego rzecz.

29 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

30 Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona, choć nie wszystkie zarzuty należało uznać za skuteczne.

31 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.

32 Jako zarzuty procesowe autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 141 § 4 zd. 2 p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 153 p.p.s.a. Nie ulega wątpliwości, że zarzuty te są konsekwencją kwestionowania przez skarżących kasacyjnie prawidłowości samego rozstrzygnięcia i przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska w zakresie braku podstaw do zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.

33 Jako nieskuteczny uznać należało zarzut błędnego uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Należy zwrócić uwagę, że kasacyjny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu I instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.

34 Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już w podobnej sprawie i Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną podziela poglądy przedstawione w wyroku w składzie siedmiu sędziów z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17 odpowiednio korzystając z przedstawionej tam argumentacji, a nadto z uwzględnieniem okoliczności faktycznych dotyczących pełnionej przez skarżącego funkcji. Ponadto, podziela również argumentację zawartą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 236/18 ; z 13 grudnia 2019 r., sygn. akt. II FSK 441/18 i II FSK 443/19, prezentując ją częściowo poniżej, gdyż odnosi się do zbliżonego stanu faktycznego do tego, jaki występuje w rozpoznawanej sprawie.

35 Istotą sporu jest rozstrzygnięcie kwestii, czy do dochodów uzyskanych przez skarżącego w związku z pełnioną zawodową służbą wojskową poza granicami państwa ma zastosowanie zwolnienie od podatku dochodowego, wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa: a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych - z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

36 Z akt sprawy wynika, że skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa od dnia 1 sierpnia 2011 r. na stanowisko służbowe [...] przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO w Norfolk USA, na podstawie Decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] czerwca 2011 r., którą zakończył w dniu [...] lipca 2014 r. na podstawie Decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] lipca 2014 r.

37 Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy zawarte w dominującej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą przy interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie ma potrzeby odwoływania się do "ustaw wojskowych", tj. w szczególności do ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2012 r. poz. 461, ze zm., dalej zwana: "u.p.o.o.r.p.") i ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. z 1998 r., Nr 162, poz. 1117 ze zm.; dalej zwana: "ustawa o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP"). Stanowisko takie zostało zaprezentowana między innymi w wyrokach NSA z dnia: 3 sierpnia 2016 r., II FSK 1548/14; 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13; 13 lipca 2016 r., II FSK 2030/14; 18 listopada 2016 r., II FSK 2639/14; 29 listopada 2017 r., II FSK 3279/15. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym tę sprawę poglądy wyrażone w nich podziela, w części przywołując je w niniejszym uzasadnieniu.

38 Wskazać należy, że ustawa podatkowa nie definiuje, dla potrzeb jej wykładni i stosowania, pojęcia jednostki wojskowej, nie odwołuje się też do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP, na którą powoływały się organy podatkowe. W rezultacie przyjąć należy, że definicja zawarta w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP, została określona na użytek tej ustawy, a nie przepisów prawa podatkowego. Brak w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f., jak również w żadnym innym miejscu ustawy podatkowej odesłania do definicji jednostki wojskowej zawartej w ustawie o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (przy jednoczesnym odesłaniu do odrębnych regulacji w zakresie dotyczącym przyznawania świadczeń) sprawia, że do ustalenia znaczenia zwrotu legislacyjnego "w składzie jednostki wojskowej", wystarczające jest odwołanie się do językowych reguł interpretacyjnych. Na zasadnicze znaczenie wykładni językowej przy interpretacji omawianego zwrotu zwrócił też uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14. W procesie wykładni językowej następuje odwołanie do reguł znaczeniowych języka powszechnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2011, s. 207).

39 Tak więc przyjąć należy, że kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie ma zdekodowanie znaczenia pojęcia "jednostka wojskowa" , a to pojęcie jest odmiennie rozumiane przez Sąd pierwszej instancji oraz przez skarżących.

40 Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdecydował się na zawarcie definicji legalnej pojęcia "jednostka wojskowa" na potrzeby interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., zaś definicje zawarte w "ustawach wojskowych" w ogóle nie mają cech definicji legalnych. Zostały one zawarte w przepisach formujących tzw. słowniczek pojęć, ale tylko na potrzeby danego aktu prawnego. W tej sytuacji brak jest podstaw do ich stosowania w odrębnej dziedzinie prawa, jaką jest prawo podatkowe. Ponadto trzeba zauważyć, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ustawodawca odwołał się wprost do świadczeń, które zostały "przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa". Ustawodawca w przypadku określenia rodzaju świadczeń odwołuje się zatem do innych przepisów. Są nimi: ustawa z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 330) oraz rozporządzenia Rady Ministrów: z dnia 26 lutego 2016 r. w sprawie należności pieniężnych otrzymywanych przez żołnierzy niezawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa oraz pracowników wojska zatrudnionych w jednostkach wojskowych wykonujących zadania poza granicami państwa (Dz. U. poz. 351) oraz z 10 marca 2015 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. z 2015 r., poz. 479). W ostatnim z wymienionych mowa jest o żołnierzach wyznaczonych do pełnienia służby bezpośrednio w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (§ 2 ust. 1 pkt 2), czy też skierowanych do pełnienia służby w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, a także jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (§ 3 ust. 1 pkt 2 lit. b i c). Wynika z tego, że: 1) gdy ustawodawca chce odesłać do innych przepisów (tu wojskowych), czyni to wprost, 2) przepisy dotyczące wysokości świadczeń przyznanych żołnierzom, do których ustawodawca się odwołuje, odnoszą się zarówno do żołnierzy pełniących służbę w polskich, jak i zagranicznych jednostkach. Dlatego uznać należy, że w świetle art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. powstanie uprawnienia strony do zwolnienia od podatku świadczeń przyznanych mu na podstawie odrębnych ustaw (przepisów wykonawczych do tych ustaw), uzależnione jest od łącznego spełnienia następujących przesłanek: a) podatnik musi mieć status żołnierza (lub pracownika wojska); b) otrzymywane przez niego świadczenie (przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw) wiąże się z wykonywaniem zadań poza granicami państwa; c) zadania te wykonywane są "w składzie jednostki wojskowej"; d) jednostka ta została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (cel preferowany podatkowo). Ostatni fragment przepisu ("z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby") potwierdza niejako wolę prawodawcy objęcia zwolnieniem podatkowym wyłącznie świadczeń otrzymywanych przez żołnierzy (pracowników wojska), odpowiadających warunkom wymienionym w lit. b-d. Zatem brak jest podstaw prawnych, by z treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wyprowadzać wniosek, że dodatkową przesłanką zwolnienia (nie wymienioną w przepisie) jest służba w jednostce wojskowej w rozumieniu ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych RP poza granicami państwa. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pojęcie jednostki wojskowej powinno być definiowane z uwzględnieniem celów określonych w przepisie podatkowym. W powoływanym wcześniej wyroku z 8 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 1167/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził "że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. ma zastosowanie do żołnierzy pełniących wojskową służbę za granicą, jeżeli realizowali cele, o których mowa w tym przepisie, niezależnie od tego, czy wchodzili w skład jednostki polskiej, czy międzynarodowej. Istotne jest jednak zastrzeżenie, że nie jest realizacją celów, o których mowa w analizowanym przepisie, sam fakt wykonywania zadań poza granicami państwa. Żołnierz musi przy tym wykonywać zadania, jakie spełniać ma jednostka (udział w konflikcie zbrojnym lub wzmocnienie sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom). Cel ten musi wynikać wprost z przedłożonych dokumentów i przeprowadzonego na tą okoliczność postępowania."

41 W niniejszej sprawie skarżący przedstawił przebieg swojej służby i zakres powierzonych i wykonywanych przez niego zadań. Przedstawił zaświadczenie o pełnieniu służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku służbowym [...], NPŁ przy HQ SACT, Norfolk, USA, z jednoczesnym pełnieniem funkcji oficera łącznikowego przy United States Joint Staff Suffolk, USA oraz zaświadczenie (Memorandum) Sztabu Połączonego Sił Zbrojnych USA (United States Joint Staff) z dnia [...] lipca 2016 r. skierowane do Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO i zawierające informacje o przydziale i szczegółowym charakterze wykonywanych zadań przez skarżącego. Przedstawił także dokumenty potwierdzające wykonywanie zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej: decyzję Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z dnia [...] czerwca 2011 r.; podstawę faktycznego miejsca realizacji zadań i ich charakteru tj. Narodowe Przedstawicielstwo Łącznikowe przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacji (NATO) i jednocześnie w Sztabie Połączonym Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych (USA), gdzie realizował większość zadań; pismo szefa [...] do Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy HQ SACT z 2 marca 2011 r.; sprawozdanie z przebiegu pełnienia służby poza granicami państwa sporządzone w dniu 7 sierpnia 2011 r. i przekazane do ZOiU PI SG WP; dokumenty potwierdzające wykonywanie zadań dla wzmocnienia sił państwa i państw sojuszniczych; dokumenty dotyczące nadania w imieniu Sekretarza Obrony USA i zgody Ministra Obrony Narodowej na przyjęcie medalu Joint Service Commendation Medal, certyfikat uznania za wkład opracowania jednej z koncepcji (Połączonej Koncepcji Prowadzenia Operacji Wejścia), opinię okresowa wystawiona przez oficera oceniającego i wicedyrektorkę [...], Sztabu Połączonego Sił Zbrojnych USA.

42 Okoliczności przedstawione w powyższych dokumentach nie były kwestionowane w sprawie. Dlatego należy uznać, że skarżący spełnił przesłanki zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., a mianowicie pełnił służbę "w jednostce wojskowej użytej dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom".

43 Biorąc powyższe pod uwagę, za uzasadnione należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, uznając za zasadną skargę kasacyjną, stosownie do art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

44 O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 oraz art. 207 § 2 tej ustawy oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2018 r. poz. 265).