Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2016 r., II FSK 2338/14

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 września 2016 r., II FSK 2338/14

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 46/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. (obecnie: T. [...] S.A. z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 46/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę T. [...] S.A. w W. i uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 22 grudnia 2009 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

3 Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta T. z dnia 26 maja 2009 r. określającą P. [...] Spółka z o.o. z siedzibą w W. – obecnie T. [...] S.A w W. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005 r. w kwocie 23.329,90 zł.

4 W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji SKO, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."), art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l.") oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 120, art. 122, art. 123, art. 127, art., 180 § 1, art. 187, art. 190, art. 191, art. 197 § 1, art. 200a § 1 pkt 2, § 3 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 ord. pod.

5 W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie.

6 Na rozprawie w dniu 27 marca 2014 r. pełnomocnik Skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze oraz podawał, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 października 2009 r. (sygn. akt 635/08). Na pytanie Sądu pełnomocnik wyjaśnił, że Skarżąca przed wydaniem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe miała możliwość zapoznania się z opinią biegłego.

7 Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że przyczyną, dla której organ podatkowy pierwszej instancji określił zobowiązanie podatkowe podatku od nieruchomości w wysokości wyższej niż wskazana przez Spółkę w deklaracji na ten podatek była okoliczność, iż Spółka przyjęła w niej za przedmiot opodatkowania kanalizację techniczną bez znajdującej się w niej linii światłowodowej. Zdaniem organu pierwszej instancji, linie światłowodowe podlegają, jako budowle, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co kwestionowała Skarżąca. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią w całości sieć telekomunikacyjną (techniczną) będącą budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i pkt 9 stawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2003 r., nr 207, poz. 2016 ze zm. – zwanej także "u. P.b."). Organ odwoławczy stwierdził, że brak było podstaw do oparcia się na przepisach rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane - gdyż służą one organom i wykonawcom budowlanym, a nie organom podatkowym. W ocenie SKO, kanalizacja kablowa wraz z zamieszczonymi w niej liniami światłowodowymi stanowią całość techniczno-użytkową. Kanalizacja stanowi osłonę linii światłowodowych i nie istnieje sama dla siebie, co wynika z tego, że linie te mogą też funkcjonować bez kanalizacji. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla tj. sieci telekomunikacyjne (światłowodowe), które tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa oraz osłaniane przez nią linie kablowe stanowiące całość techniczno-użytkową.

8 Istota sporu w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii oceny zasadności określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2005 w kwocie 23.329,90 zł., a w tym kontekście do spornej kwestii, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, linii kablowych (światłowodowych) przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Spór dotyczy również legalności postępowania dowodowego w sprawie, w tym opinii i opinii uzupełniającej jaką sporządził na zlecenie organu pierwszej instancji biegły. Skarżąca podkreślała również fakt pominięcia opinii przedłożonych do sprawy przez Spółkę oraz kwestionowała fakt skorzystania przez organ pierwszej instancji z opinii prawnej zewnętrznej kancelarii prawnej. Jednym z elementów sporu jest brak uwzględnienia w sprawie odmiennych w roku podatkowym 2005 brzmień przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

9 W ocenie WSA, treść uzasadnienia SKO nie pozwala na przyjęcie, że organ ten nie odniósł się do zarzutów odwołania, (za wyjątkiem zarzutu sprowadzającego się do braku uwzględnienia zmiany brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego od dnia 26 września 2005 r.) tj. naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów art. 120, 122, 123 § 1, 180 § 1, 187 § 1, 197 § 1 i 210 § 1 pkt 6 ord. pod., a co, zdaniem Skarżącej, dowodzi naruszenia przez Kolegium art. 122 i 127 tej ustawy. W kontekście zaprezentowanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądów i wywodów SKO nie można przyjąć, mimo syntetycznego stanowiska Kolegium, że doszło do takiego naruszenia przepisów, które winno skutkować uchyleniem decyzji organu odwoławczego, której nie można przypisać, jak chce tego Skarżąca, abstrakcyjnej oceny materiału dowodowego czy naruszenia zasady dwuinstancyjności, która miałaby wyrażać się brakiem pełnej kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, albowiem SKO podkreśliło, że w całości podziela to stanowisko.

10 Odnosząc się do zarzutu sprowadzającego się do powołania w decyzji organu pierwszej instancji jako dowodu w sprawie opinii prawnej sporządzonej przez "zewnętrzną" kancelarię prawniczą oraz akceptacji tego faktu przez SKO, Sąd stwierdził, że Skarżąca myli się, gdy twierdzi, że w sprawie doszło z tego powodu do naruszenia art. 120 w zw. z art. 180 § 1 i art. 191 ord. pod. Z faktu zlecenia, sporządzenia i opisania w decyzji wniosków opinii prawnej nie można w okolicznościach przedmiotowej sprawy wywodzić, że doszło do naruszenia ww. przepisów, na czele z zasadą praworządności. Z decyzji pierwszoinstancyjnej, w całości zaakceptowanej przez Kolegium, jednoznacznie wynika, że rozstrzygnięcie podjął organ, a nie kancelaria prawna, co więcej organ pierwszej instancji ani Kolegium w części zważeniowej, nie odwołały się do tak eksponowanej przez Skarżącą opinii prawnej. Także samo zlecenie sporządzenia opinii prawnej nie dowodzi delegowania wyłącznych kompetencji organu do interpretowania i stosowania norm prawnych na inny niepowołany do tego podmiot, tj. kancelarię prawną. Opinia nie zawiera zresztą "gotowego" rozstrzygnięcia w sprawie, a sama kancelaria zajmowała się m. in. obsługą prawną jednostek organizacyjnych Urzędu Miejskiego w T., w tym i Wydziału Podatków i Opłat. Nie można zatem z faktów sporządzenia i powołania się na ten fakt w decyzji podatkowej wywodzić, że w analizowanym przypadku doszło do naruszenia prawa, w tym ww. przepisów. Zarówno bowiem w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej organy podatkowe zaprezentowały swoje poglądy prawne, swobodnie, ale nie dowolnie oceniając przy tym zgromadzony w sprawie materiał znajdujący się w aktach sprawy, czemu obszernie dał wyraz organ pierwszej instancji w uzasadnieniu swojej decyzji, a co w całości i bez zastrzeżeń zaakceptował organ odwoławczy.

11 Odnosząc się do zarzutów kwestionujących zgodność z prawem dowodu z opinii i opinii uzupełniającej biegłego A. C. (dalej zwany "biegłym") oraz akceptacji tego przez SKO, WSA uznając te zarzuty za bezzasadne wskazał, że Skarżąca nie ma racji twierdząc, iż w tym zakresie doszło do naruszenia prawa skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, w tym art. 123, art. 180 § 1, art. 190 i art. 197 § 1 ord. pod. Sporna opinia (opinia główna i uzupełniająca) była dla organu pierwszej instancji tylko jednym z elementów wiedzy o sprawie, co jasno wynika z obszernej decyzji pierwszoinstancyjnej, a co bez zastrzeżeń zaaprobował organ odwoławczy. W ocenie Sądu, sporna opinia biegłego, niezależnie od jej nazwy, była w sprawie materiałem, który pomógł organowi wydać rozstrzygnięcie poprzez wyjaśnienie kwestii faktycznych – kwalifikacji linii kablowej zamieszczonej w kanalizacji teletechnicznej do odpowiedniej grupy obiektów budowlanych, a czego z kolei "wymagają" przepisy ustawy podatkowej. W sprawie o takim a nie innym rozstrzygnięciu zadecydował organ podatkowy, a nie biegły, czy kancelaria prawna. W ramach obszernych wywodów organ pierwszej instancji przeanalizował nie tylko opinie biegłego C., ale i odniósł się do opinii i ekspertyz przedłożonych przez Spółkę oraz oględzin przeprowadzonych z udziałem pracowników Skarżącej, a także do zarzutów Spółki co do samej opinii jak i fachowości i kwalifikacji biegłego, a którą to ocenę organu podzieliło SKO utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

12 Nie jest też niezbędne, aby osoba powołana na biegłego była wpisana na listę biegłych prowadzoną przez określony organ, choć w przedmiotowej sprawie nie było takiej sytuacji, albowiem biegły A. C. posiada wyższe wykształcenie techniczne – inżynier budownictwa lądowego, a także stosowny wpis na listę biegłych rzeczoznawców do spraw budowlanych i majątkowych, co jasno wynika z akt sprawy.

13 Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia art. 123 i art. 190 ord. pod. WSA, podzielając argumentację Spółki w części dotyczącej braku zawiadomienia Skarżącej o uzupełniającej opinii wskazał, że zaistniałe w sprawie uchybienia nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, wobec powtórzenia przez organ pierwszej instancji czynności dowodowych w postaci przesłuchania biegłego w dniu 19 czerwca 2008 r., przeprowadzenia dowodu z oględzin z udziałem pracowników Spółki w dniu 18 lipca 2008 r. oraz z uwagi na to, że Spółka miała, co wynika z akt sprawy i co potwierdził w toku rozprawy pełnomocnik, możliwość zapoznania się z tzw. opinią uzupełniającą oraz zgłoszenia do niej uwag i dalszych wniosków dowodowych. Z akt sprawy m. in. wynika, że w dniu 17 grudnia 2008 r. pracownik Spółki w oświadczeniu o zapoznaniu się z aktami w ramach zgłaszanych uwag stwierdził, że z uwagi na przedłożenie mu m. in. opinii uzupełniającej biegłego z dnia 7 sierpnia 2008 r. Spółka po zapoznaniu się z opinią złoży stosowne wyjaśnienia, co też uczyniła przy piśmie procesowym podnosząc zarzuty pod adresem formy działania organu, jak i merytorycznego stanowiska biegłego. Co więcej, pracownicy Spółki jeszcze dwukrotnie zapoznawali się z aktami sprawy, tj. w dniu 5 marca 2009 r., jak i w dniu 5 maja 2009 r. i choć było prowadzone w sprawie dalsze postępowanie dowodowe Spółka nie zgłosiła dalszych uwag w tej kwestii. Tym samym, w ocenie Sądu, nie można uznać, że to niewątpliwe naruszenie prawa winno było skutkować i przesądzić o uchyleniu zaskarżonej decyzji, albowiem strona zapoznała się z tą uzupełnioną opinią na kilka miesięcy przed wydaniem decyzji, miała możliwość zajęcia w tym zakresie stanowiska, z czego skorzystała. Organ pierwszej instancji przeanalizował i odniósł się do tych zarzutów w swojej decyzji, a co z kolei bez zastrzeżeń zaakceptowało SKO w zaskarżonej decyzji, a którą to ocenę organów Sąd podzielił i stwierdził, że z tego powodu nie doszło ostatecznie w sprawie do takiego naruszenia prawa, które winno w okolicznościach faktycznych i prawnych skutkować z tego tytułu uchyleniem zaskarżonej decyzji. W analizowanym przypadku zapewniono Spółce prawo do wysłuchania i złożenia oświadczeń także w tym elemencie sprawy. Powyższe daje podstawę do przyjęcia braku konieczności uchylania z tego powodu zaskarżonej decyzji, tym bardziej, że brak podstaw do przyjęcia, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem stanowiska stron zarówno przed wydaniem pierwotniej opinii, jak i uzupełniającej były diametralnie różne i w toku postępowania niemal całkowicie niezmienne, a tylko kwestia kwalifikacji kontenerów technicznych została rozstrzygnięta zgodnie z poglądem zaproponowanym przez Spółkę, która opodatkowała je jak budynki. Wszelka weryfikacja tej kwestii wymagałaby niedopuszczalnego działania na niekorzyść strony.

14 Spółka poza ogólnymi wywodami co do tego, że brak zawiadomienia o przeprowadzeniu dowodu z opinii uzupełniającej naruszył jej prawa i uniemożliwił zadawanie pytań biegłemu nie wskazała, po zapoznaniu się z opinią uzupełniającą, na żadne konkretne okoliczności, które można było wyjaśnić tylko i wyłącznie uczestnicząc "czynnie" w działaniach biegłego przy wykonywaniu opinii uzupełniającej.

15 Odnośnie zarzutów dotyczących pominięcia dowodu z przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy prawnej, co zdaniem Skarżącej w konsekwencji skutkowało wadliwością ustaleń stanu faktycznego i dowodzi naruszenia przez organy obu instancji art. 122 i 187 ord. pod., WSA stwierdził, że są bezzasadne. Podobnie rzecz się ma z dodatkowymi zarzutami co do tego, że akceptacja tego stanu rzeczy, w tym przyjęcie przez SKO braku sporności co do ustalonego w sprawie stanu faktycznego oznaczało naruszenie przez ten organ art. 127 ord. pod. oraz zarzutem naruszenia art. 200a § 1 pkt 2, § 3 i § 4 ord. pod. wyrażającym się brakiem przeprowadzenia na wniosek Spółki rozprawy administracyjnej.

16 Sąd nie stwierdził w sprawie takiego naruszenia ww. przepisów, które winno skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W szczególności nie dopatrzył się zasadności zarzutu pominięcia dowodu z przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy prawnej przez organ pierwszej instancji, a co zaakceptowało bez zastrzeżeń SKO, albowiem analiza decyzji organu pierwszej instancji dowodzi, że organ analizował wspomnianą ekspertyzę także w części zważeniowej, ale i inne dowody przedłożone przez Spółkę. Spółka dla przedłożonej przez siebie ekspertyzy prawnej przyjmuje, że jej fragmenty dotyczące kwalifikacji linii kablowych wraz z kanalizacją do sieci telekomunikacyjnej są w tym przypadku częściowo kwestią faktyczną i dowodową, a w przypadku biegłego C. kwestią prawną.

17 Opiniom sporządzonym na zlecenie strony, nawet jeśli wykonane zostały przez osoby posiadające wiedzę fachową, nie można przypisać waloru dowodu z opinii biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 ord. pod. Jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, dowód z opinii biegłego nie może być zastąpiony dowodem z prywatnej opinii.

18 Sąd podał, że SKO odniosło się do stanowiska Spółki, iż telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu, nie zgadzając się z forsowanym przez Spółkę przeciwnym poglądem. Wskazało przy tym na prawne regulacje stanowiące podstawę rozstrzygnięcia oraz wyjaśniło ich znaczenie. To, że organ odwoławczy podzielając stanowisko organu pierwszej instancji w całości zakwestionował stanowisko Spółki nie oznacza, że naruszył takim działaniem prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

19 W ocenie WSA, Skarżąca myli się co do tego, że w sprawie nie wydano postanowienia w trybie art. 200a § 4 ord. pod., albowiem w aktach sprawy organu odwoławczego znajduje się postanowienie z dnia 7 września 2009 r., w którym odmówiono przeprowadzenia rozprawy, ze względów tam wyrażonych, które to stanowisko Sąd podzielił.

20 Zasadny okazał się zarzut braku uwzględnienia przez SKO odmiennej treści przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w analizowanym roku podatkowym. Z uwagi na ten zarzut Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew bowiem zasadom wyrażonym na gruncie przepisu art. 210 § 4 ord. pod., Kolegium nie odniosło się i nie uwzględniło w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji zmiany stanu prawnego, opierając się na brzemieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obowiązującym od dnia 26 września 2005 r.

21 Skoro spór dotyczył w istocie tego, czy kable światłowodowe wraz z kanalizacją stanowią budowlę, tj. sieć teletechniczną (techniczną), to kwestia ta mogła mieć istotne znaczenie dla sprawy, a jej pominięcie w uzasadnieniu nie pozwala na utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji. Powołując się na art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (w brzmieniu obowiązującym od dnia 26 września 2005 r., a nadanym przez ustawę z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 163, poz. 1364) WSA stwierdził, że z analizy zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, że SKO swoje rozstrzygnięcie oparło na takim właśnie brzmieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

22 Natomiast do dnia 25 września 2005 r. art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obowiązywał od dnia 31 maja 2004 r. w brzmieniu nadanym mu przez art. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o zmianie Prawa budowlanego (Dz. U. nr 93, poz. 888) i przepis ten za budowlę uznawał: "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, tunele, przepusty techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

23 Sąd podał, że w brzmieniu obowiązującym do dnia 25 września 2005 r. jako budowla nie były expressis verbis wymienione "sieci techniczne", co całkowicie pominął w swoich rozważaniach organ odwoławczy, który swoje rozstrzygnięcie oparł na wyraźnym stwierdzeniu, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią w całości sieć telekomunikacyjną (techniczną) będącą budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Mając na uwadze to, że katalog budowli wymienionych w pkt 3 art. 3 Prawa budowlanego nie jest katalogiem zamkniętym WSA postanowił, nie przesadzając tej kwestii, uchylić z tego powodu zaskarżoną decyzję SKO, albowiem organ ten winien w tym zakresie zająć jednoznaczne stanowisko, które winno być tak uzasadnione, aby decyzja organu była zrozumiała dla strony. Nie może być bowiem tak, że organ uzasadniając swoje stanowisko powołuje treść przepisu, która obowiązuje zaledwie w części roku podatkowego, a spór dotyczy tego czy kabel światłowodowy stanowi wraz z kanalizacją "sieć techniczną" i z tego właśnie względu ma być kwalifikowany jako budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

24 W ocenie WSA, za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. sprowadzający się do konkluzji, że podatkiem od nieruchomości objęto linie telekomunikacyjne kablowe (światłowodowe) położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy.

25 Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Sąd podał, że stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (art. 3 pkt 3 ww. ustawy) służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy podatkowej. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Definicja obiektu budowlanego, zawarta w ustawie Prawo budowlane wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przeznaczenia technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość (sieć), status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartość tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

26 Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie jest też zasadne odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, ponieważ znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

27 Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

28 Skarga kasacyjna została oparta na następujących podstawach:

29 1) naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

30 a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w zw. z art. 122, art. 127 i art. 210 § 4 ord. pod. przez nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braku odniesienia się w uzasadnieniu tej decyzji do wszystkich zarzutów odwołania i w konsekwencji niewywiązania się z obowiązku kontroli zgodności z prawem decyzji organu I instancji,

31 b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 180 § 1 ord. pod. przez nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie dowodu sprzecznego z prawem - w postaci opinii prawnej na okoliczność treści przepisów polskiego prawa podatkowego,

32 c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 190 i art. 197 § 1 ord. pod., przez nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie dowodu sprzecznego z prawem - w postaci opinii i opinii uzupełniającej biegłego, wydanych przez osobę nieposiadającą "wiadomości specjalnych" w zakresie będącym przedmiotem opinii oraz braku zawiadomienia strony o przeprowadzeniu dowodu z opinii uzupełniającej biegłego oraz niewyznaczeniu terminu, w którym Spółka mogłaby wziąć udział w przeprowadzeniu tego dowodu, zadawać biegłemu pytania i składać wyjaśnienia w zakresie objętym opinią uzupełniającą,

33 d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 ord. pod., przez nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braku uwzględnienia przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, tj. pominięciu przedłożonej przez Spółkę ekspertyzy prawnej sporządzonej przez prof. dr hab. Z. B. oraz dr W. M. dotyczącej rozstrzygnięcia, czy telekomunikacyjne linie kablowe stanowią przedmiot podatku od nieruchomości,

34 e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 191 ord. pod. przez nieuchylenie decyzji SKO wydanej z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania podatkowego, polegającym na braku uwzględnienia przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie całości zgromadzonego materiału dowodowego, tj. pominięciu ekspertyzy sporządzonej przez dr inż. M. S. i mgr inż. S. S. w przedmiocie oceny, czy linia światłowodowo znajdująca się na terenie miasta T. stanowi budowlę lub cześć budowli świetle przepisów prawa budowlanego (braku merytorycznego ustosunkowania się do jej treści) – pomimo niezgłoszenia tego zarzutu w skardze,

35 2) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. bezpodstawne przyjęcie, że zakresem ich zastosowania jest objęta linia światłowodowa znajdująca się w należącej do Spółki kanalizacji telekomunikacyjnej.

36 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

37 Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

38 Strona skarżąca sformułowała w skardze szereg zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania. Jej zdaniem naruszenia te obligowały Sąd pierwszej instancji do uchylenia zaskarżonej decyzji, stosownie do art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Zgodnie z powołanym przepisem sąd ma obowiązek uchylenia decyzji w całości lub w części, jeżeli narusza ona przepisy postępowania (poza naruszeniem dającym podstawę do wznowienia postępowania) w sposób istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie przyjmuje się, że środek kontroli, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. powinien być zastosowany wówczas, gdy istnieje prawodopodobieństwo, że gdyby do naruszenia nie doszło, rozstrzygnięcie byłoby inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2007 r., II FSK 304/06, z dnia 26 lipca 2007 r., I OSK 1281/06, z dnia 26 czerwca 2008 r., II FSK 563/07, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

39 Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w tej sprawie uchybienia przepisom postępowania miały charakter istotny, mogący mieć wpływ na wynik sprawy.

40 Istotnie, wiadomości specjalne, o których mowa w art.197 § 1 ord. pod., to nie jest wiedza z zakresu polskiego prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2015 r., II FSK 146/14). Tę wiedzę bowiem powinni posiadać pracownicy organu podatkowego, upoważnieni w myśl art.143 § 1 ord. pod. do załatwiania spraw i osoba piastująca funkcję organu. Jednakże, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, organy podatkowe do tej opinii się ostatecznie nie odwołały, brak jest postanowienia formalnie dopuszczającego taki dowód. Nie jest wobec tego bez znaczenia wskazany przez Sąd argument, że kancelaria, do której zwrócono się z wnioskiem o wydanie takiej opinii, zajmowała się obsługą prawną jednostek organizacyjnych Urzędu Miejskiego w T. Zwrócenie się do tej kancelarii o opinię nie było zatem w istocie dopuszczeniem dowodu z opinii biegłego, a zasięgnięciem informacji u osób, świadczących usługi prawne (obsługę prawną) na rzecz Urzędu Miejskiego w T. w formie innej niż umowa o pracę. Opinia ta nie była wiążąca dla organów. Wydanie decyzji nadal pozostawało w gestii organów podatkowych, a nie kancelarii prawnej. Nie doszło zatem do naruszenia art.120 i art.180 § 1 ord. pod. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

41 Zgadzając się ze stroną skarżącą co do braku podstaw do dopuszczenia dowodu z opinii biegłego co do przepisów prawa polskiego, nie można jednocześnie podzielić stanowiska strony, że przedstawiona przez nią w toku postępowania opinia prawna prof. dr. hab. Z.B. i dr. hab. W.M. powinna być uznana za dowód w sprawie, a jej pominięcie stanowi o naruszeniu przez organy podatkowe art.122 i art.191 ord. pod. Opinię taką strona niewątpliwie mogła przedstawić w toku postępowania, jednakże uznać ją można było za wzmocnienie argumentacji prawnej strony, a nie za opinię biegłego w rozumieniu art.197 § 1 ord. pod., wymagającą oceny zgodnie z art.191 ord. pod. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2011 r., II FSK 1770/09).

42 Sąd pierwszej instancji przyznał, że przed organem pierwszej instancji doszło do naruszenia art.190 § 1 ord. pod., bowiem strony (jej pełnomocnika) nie zawiadomiono o przeprowadzeniu dowodu z uzupełniającej opinii biegłego A.C. Stawiając ten zarzut w skardze kasacyjnej strona zdaje się jednak nie zauważać, że skutki tego uchybienia zniwelowano poprzez umożliwienie stronie odniesienia się do tej opinii, zbadania kwalifikacji biegłego, zadawania mu pytań. Z uprawnienia tego strona skorzystała, składając m.in zastrzeżenia co do kwalifikacji biegłego. Tym samym pierwotne uchybienie przepisom postępowania nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, skoro w toku dalszego postępowania, przed wydaniem decyzji, umożliwiono stronie czynny udział w przeprowadzeniu tego dowodu. Zgodzić się trzeba ze stroną, że mimo niewskazania w art.197 § 1 ord. pod. bardziej szczegółowych wymogów co do osoby biegłego, to jednak - skoro dowód ten jest dopuszczany, gdy niezbędne dla rozstrzygnięcia są wiadomości specjalne - biegły powinien dysponować wiadomościami (z określonej dziedziny) przekraczającymi percepcję i zasób wiedzy przeciętnego człowieka. W tym przypadku biegły niewątpliwie posiadał zakres wiedzy z zakresu budownictwa szerszy niż przeciętny człowiek. Stawiając organowi zarzut, że wybór osoby biegłego został jednak dokonany z naruszeniem art.180 § 1, art.190 § 1 i art.197 § 1 ord. pod., strona nie wykazała, jaki wpływ na treść opinii miała okoliczność, że biegły nie znał przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać obiekty telekomunikacyjne i ich usytuowanie. Nie wskazała w skardze kasacyjnej konkretnego błędu merytorycznego opinii, który wynikałby z faktu, że biegły miał wyłącznie doświadczenie i wiedzę z zakresu budownictwa ogólnego, nie miał natomiast doświadczenia i wiadomości z zakresu budowli telekomunikacyjnych, a więc z dziedziny, której opinia dotyczyła. Strona nie uprawdopodobniła zatem, że ewentualne dopuszczenie dowodu z opinii osoby, która nie posiadała wiadomości specjalnych, mogło mieć wpływ na ocenę tego dowodu przez organ lub na treść opinii.

43 Należy wskazać, że uzasadnienie decyzji powinno pozwolić odtworzyć tok rozumowania organu, który doprowadził do wydania decyzji określonej treści. Funkcją uzasadnienia jest także przekonanie strony o słuszności stanowiska organu, a także o tym, że sprawa została rzetelnie, a w przypadku organu odwoławczego, powtórnie rozpoznana. Obszerna wypowiedź organu odwoławczego, że przyjmuje ustalenia organu pierwszej instancji i podziela jego stanowisko jest w sprawie wystarczająca. Potwierdzała ona, że stan faktyczny został oceniony ponownie. Uzasadnienie pozwalało na prześledzenie toku rozumowania organu odwoławczego, zawierało logiczny i spójny wywód prawny.

44 Nie może także odnieść pożądanego przez Stronę skutku zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art.134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art.122 i art.191 ord. pod. poprzez pominięcie uchybienia organu w postaci nieodniesienia się do opinii ekspertyzy technicznej dr inż. M.S. i mgr. inż. S.S. Ekspertyza ta stanowiła niewątpliwie dowód z dokumentu prywatnego, który powinien być oceniony przez organ, stosownie do art.191 ord. pod. Jednakże, jak wskazano wyżej, w tej sprawie spór koncentrował się na wykładni i stosowaniu przepisów prawa. Stan faktyczny w zakresie cech kanalizacji kablowej, sposobu ułożenia w niej kabli światłowodowych nie budził wątpliwości. Tym samym przeoczenie przez Sąd tego uchybienia organu, nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, a tylko tego rodzaju uchybienie, w myśl art.174 pkt 2 p.p.s.a., może powodować skutek w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej.

45 Należy wskazać, że WSA słusznie uchylił zaskarżoną decyzję, gdyż za zasadny uznał zarzut braku uwzględnienia przez SKO odmiennej treści przepisu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w analizowanym roku podatkowym. Z uwagi na ten zarzut Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wbrew bowiem zasadom wyrażonym na gruncie przepisu art. 210 § 4 ord. pod. Kolegium nie odniosło się i nie uwzględniło w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji zmiany stanu prawnego, opierając się na brzemieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego obowiązującym od dnia 26 września 2005 r.

46 Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]