Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 2329/15

wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r., II FSK 2329/15

Sentencja

1 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. - następcy prawnego J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2289/14 w sprawie ze skargi P. G. - spadkobiercy J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz P. G. - następcy prawnego J. G. kwotę 2.800 (słownie: dwa tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

2 Wyrokiem z dnia 19 lutego 2015 r. w sprawie sygn. akt I SA/Wr 2289/14 ze skargi P. G. (dalej: "Skarżący") – spadkobiercy J. G., przy udziale uczestników postępowania: W. G., K.S. i małoletniego S. G. (spadkobierców J. G.), na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną decyzję.

3 Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco.

4 Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) decyzją z 29 sierpnia 2014 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. O/Z w J. (dalej: Dyrektor UKS) z 29 listopada 2012 r. określającą J. G. (dalej: podatnik, spadkodawca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. i określająca jego spadkobiercom, w tym Skarżącemu, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych związane z rozliczeniem spadkodawcy za 2008 r. w niższej kwocie. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 207, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 97 § 1 i art. 102 § 2 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: "O.p.") a także art. 5a pkt 6, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1, art. 27 ust. 1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm. dalej: "u.p.d.o.f.").

5 Dyrektor UKS wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej, obejmujące podatek dochodowy od osób fizycznych za lata 2006 - 2009 oraz podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r. W toku postępowania ustalił, że w ww. latach podatnik nabywał liczne nieruchomości rolne (działki gruntu), dzielił je a następnie sprzedawał ze znacznym zyskiem. Dyrektor UKS uznał, że podatnik obok prowadzonego gospodarstwa rolnego prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami (zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), której nie zgłosił do opodatkowania i nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przyjął, że z tytułu powyższych transakcji podatnik, ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uzyskał w 2008 r. przychody w kwocie 354.327,86 zł i poniósł koszty w wysokości 75.447,60 zł. Uwzględniając wartość remanentów, Dyrektor UKS wyliczył dochód w kwocie 303.683,43 zł i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 107.440 zł.

6 Poczynione w postępowaniu kontrolnym ustalenia i podjęte na ich podstawie rozstrzygnięcia znalazły potwierdzenie w powołanej na wstępie decyzji Dyrektora UKS.

7 W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dowodził, że sporne grunty, zakupione wiele lat wcześniej, wchodziły w skład jego gospodarstwa rolnego i były wykorzystywane w działalności rolniczej (odprowadzał od nich podatek rolny i pobierał dopłaty bezpośrednie).

8 W trakcie postępowania odwoławczego podatnik zmarł, wobec czego Dyrektor IS zawiesił to postępowanie do czasu ustalenia spadkobierców lub ustanowienia kuratora spadku. W dniu 17 kwietnia 2014 r. organ odwoławczy otrzymał informację, że spadek po zmarłym J. G. nabyli z dobrodziejstwem inwentarza: W. G. (żona), K. S.(córka), P. G. (syn), małoletni S. G. (wnuk), w imieniu którego działają przedstawiciele ustawowi R. G. i W. G. Z uwagi na powyższe, Dyrektor IS podjął zawieszone postępowanie.

9 Wstępując w prawa i obowiązki strony postępowania, Skarżący ustanowił w sprawie pełnomocnika (pozostali spadkobiercy - mimo umożliwienia im czynnego udziału w postępowaniu nie podjęli aktywnego w nim uczestnictwa), który sformułował dodatkowe zarzuty.

10 Zaskarżoną decyzją Dyrektor IS uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił spadkobiercom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 107.062 zł, tj. w kwocie o 378 zł niższej niż uczynił to Dyrektor UKS dokonując wymiaru podatku w wysokości 107.440 zł. Uznał, że powyższe było konsekwencją błędu rachunkowego. W pozostałym zakresie, Dyrektor IS podzielił stanowisko organu I instancji. Dyrektor IS oparł o przeprowadzoną przez siebie analizę działalności podatnika w latach 1996 - 2009 (w tym celu szczegółowo przeanalizował każdą transakcję zakupu, podziału, scalania, zmiany oznaczenia i sprzedaży działek, co znalazło potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji organu).

11 Odnosząc się do zarzutów skargi Dyrektor IS stwierdził, że dla rozliczenia przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej (a więc ze źródła przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) neutralne pozostaje, czy sprzedaż nieruchomości następuje przed upływem pięciu lat od daty jej nabycia, czy też po upływie tego okresu. Wskazał, że w sytuacji podatnika nie ma zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i c) u.p.d.o.f. ze wszelkimi tego konsekwencjami. Zauważył, że otrzymana przez podatnika interpretacja indywidualna dotyczyła podatku VAT i nie jest w niniejszej sprawie wiążąca. W kwestii zarzutu braku przesłuchania zbywców działek, na potwierdzenie celu zakupu oraz okoliczności towarzyszących transakcji Dyrektor IS zważył, że cel nabycia przez podatnika działek jest organom znany i że brak było konieczności prowadzenia dowodu z przesłuchania świadków.

12 Odpowiadając na zarzut wadliwego wszczęcia postępowania, błędnego wydania decyzji i naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, Dyrektor IS podniósł, że brak jest przepisów zakazujących prowadzenia jednego postępowania kontrolnego odnośnie dwóch podatków za kilka okresów rozliczeniowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Dyrektor IS wskazał, że przedłużający się termin załatwienia sprawy wynikał z jej złożoności i że w sprawie uczyniono zadość regulacjom art. 139 i art. 140 O.p. Oceniając sprawę w kontekście naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. organ uznał, że w sprawie zrealizowano zasady zawarte w tych przepisach.

13 W skardze Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora IS; uchylenie decyzji Dyrektora UKS oraz zasądzenie kosztów wraz z kosztami zastępstwa prawnego. Skarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie prawa i wydanie jej bez podstawy prawnej oraz naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

14 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego określenia wysokości zobowiązania za 2008 r. z rażącym naruszeniem prawa oraz bez podstawy prawnej, Dyrektor IS uznał, że uchylając decyzję organu I instancji w całości i określając spadkobiercom zobowiązanie podatkowe w kwocie 107.062 zł, zamiast w kwocie 106.928 zł, dopuścił się oczywistej omyłki, co sprostował postanowieniem z 21 października 2014 r. W piśmie procesowym Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, z uwagi na naruszenie prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor IS zmienił stanowisko odnośnie tego, że błędne określenie w sentencji skarżonej decyzji wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. stanowiło oczywistą omyłkę. Informował, że postanowieniem z 27 listopada 2014 r., po rozpoznaniu zażalenia na postanowienie z 21 października 2014 r., wydane w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki, uchylił to postanowienie (w załączeniu przesłał - potwierdzone za zgodność z oryginałem - kopię tego postanowienia i dowody jego doręczenia pełnomocnikowi strony oraz pozostałym spadkobiercom).

15 Na rozprawie, pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe stanowiące uzupełnienie skargi. W piśmie tym podniósł, że uchylenie postanowienia o sprostowaniu oczywistej omyłki potwierdza słuszność postawionych w skardze zarzutów i wniosków

16 w zakresie rażącego naruszenia prawa i konieczności stwierdzenia nieważności decyzji. Wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z ww. postanowienia z 27 listopada 2014 r., który to wniosek wycofał na rozprawie.

17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazanym na wstępie wyrokiem uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.").

18 Sąd podkreślił, że w sprawie dokonano nieprawidłowego wymiaru wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., tj. określono to zobowiązanie w kwocie 107.062 zł, zamiast w kwocie 106.928 zł, przez co zawyżono jego wartość o 134 zł. Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej, co powinno skutkować stwierdzeniem jej nieważności. W ocenie Sądu posłużenie się przez Dyrektora IS przy wyliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. skalą podatkową obowiązującą w 2007 r. trzeba uznać za oczywistą omyłkę, której nie można jednak sprostować postanowieniem, o którym mowa w art. 215 O.p., gdyż dotyczy ona istotnego elementu decyzji (rozstrzygnięcia) a jej sprostowanie doprowadzi do zmiany merytorycznej orzeczenia. Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że w sprawie dopuszczono się "zwykłego" nie zaś - stanowiącego przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej - "kwalifikowanego" (rażącego) naruszenia prawa, czy też uchybienia polegającego na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej. Dostrzeżone naruszenie prawa, tj. naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 O.p., musiało skutkować uchyleniem skarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a

19 Po dokonaniu dalszej kontroli skarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny

20 i prawny sprawy, sformułowane zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdził, że brak podstaw do zakwestionowania stanowiska organu podatkowego wyrażonego w tej decyzji w pozostałym zakresie. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy, uzasadnionym było jednoczesne (kompleksowe) kontrolowanie aktywności podatnika w zakresie handlu działkami na przestrzeni kilku lat, gdyż to całościowe spojrzenie na działania podatnika pozwalało rzetelnie ocenić tę aktywność w kontekście jej prawidłowej kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodów. Opisane w protokołach ustalenia odnoszą się pierwotnie (ogólnie/wspólnie) do działalności gospodarczej podatnika za wszystkie kontrolowane lata (2006 - 2009) a następnie konkretnie (osobno) do każdego z kontrolowanych okresów. Chybiony jest związany z powyższym zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym (podatkowym). Sąd wskazał, że w postępowaniu kontrolnym - podatnik (spadkodawca) był reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) i za jego pośrednictwem był zawiadamiany o wszelkich czynnościach procesowych. Wyznaczane podatnikowi terminy wynikały wprost z przepisów procesowych. Nie sposób skutecznie postawić organowi kontroli zarzutu naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w sytuacji, kiedy wyznaczony przez ten organ ustawowy termin jest w ocenie strony zbyt krótki w kontekście możliwości dogłębnego zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i z ustaleniami organu oraz ustosunkowania się do tego materiału i ustaleń, z uwagi na obszerność akt sprawy. Sąd zauważył, że w odwołaniu, skardze i pismach procesowych nie wskazano żadnych konkretnych dowodów, z którymi strona (wcześniej podatnik - spadkobierca) nie mogła się skutecznie zapoznać, jak i faktów, okoliczności lub dokumentów, których strona (podatnik) nie mogła w postępowaniu kontrolnym powołać, ze względu na krótkie terminy przewidziane na wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego i wniesienie środków zaskarżenia (odwoławczych). Nie stanowi także naruszenia prawa to, że za każdy z kontrolowanych okresów rozliczeniowych organ kontroli skarbowej wydał osobną decyzję, mimo prowadzenia jednego - wspólnego - postępowania kontrolnego za wszystkie te okresy.

21 Sąd zauważył, iż w sprawie zasadniczy spór dotyczy tego, czy niezależnie od prowadzenia działalności sensu stricte rolniczej podatnik (spadkodawca) prowadził również pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu gruntami rolnymi, której nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w ramach źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że zgromadzony w sprawie, wyczerpujący materiał dowodowy (omówiony i oceniony w wydanych w sprawie decyzjach) niewątpliwie potwierdza, że dokonując obrotu działkami rolnymi - podatnik prowadził aktywność wypełniającą wszelkie kryteria definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Tym samym, uzyskany przez podatnika przychód ze sprzedaży w 2008 r. pięciu działek gruntu należało rozliczyć w ramach źródła przychodów przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., co w sprawie zasadnie uczyniono, stwierdzając równocześnie prawidłowo, że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku, określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

22 Sąd uznał, że w sprawie prawidłowo ustalono podstawowe elementy rzutujące na wymiar podatku, tj. przychody i koszty uzyskania przychodów.

23 Ustalenia dotyczące ciągłości ww. działań w zakresie obrotu nieruchomościami stanowią istotną przesłankę wskazującą na prowadzenie przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej, obejmującej kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Działania podatnika (spadkodawcy) należało ocenić całościowo, tj. z uwzględnieniem ilości transakcji dokonanych w latach 1996 - 2010, co w niniejszej sprawie słusznie uczyniono. Fakt uatrakcyjnienia ofert poprzez zmianę przeznaczenia gruntów (oferowanie działek budowlanych) i zbycie ich osobom nieprowadzącym gospodarstw rolnych, nie pozostawia wątpliwości, że podatnik obok działalności typowo rolniczej prowadził także równolegle pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

24 Odnosząc się do zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd podkreślił, że aby z niego skorzystać trzeba spełnić obie zawarte w nim przesłanki. Skoro w rozpoznawanej sprawie bezsprzecznie ustalono, że podatnik był podmiotem prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, to słusznym jest postawienie tezy, że zakupione przez podatnika na potrzeby tej działalności nieruchomości (stanowiące towar handlowy generujący przychody z tej działalności) nie wchodziły w skład prowadzonego przez niego równolegle gospodarstwa rolnego, będąc przeznaczonymi do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i faktycznie w tej działalności wykorzystywanymi. Zakup gruntów w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, traktowanie ich jako towary handlowe tej działalności a następnie ich sprzedaż potwierdza fakt, że grunty te były zajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Powyższe dowodzi, że podatnik nie mógł skorzystać z przedmiotowego zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., gdyż nie spełniał pierwszej z przesłanek (pozytywnej) tego zwolnienia.

25 Analiza akt sprawy oraz treść skarżonej decyzji potwierdza, że Dyrektor IS podjął działania skierowane na wyjaśnienie, czy w związku ze sprzedażą grunty utraciły charakter rolny, czy też nie (druga przesłanka - negatywna). Wynik powyższych ustaleń potwierdził niewątpliwie, że żaden z nabywców pięciu działek, sprzedanych przez podatnika w 2008 r., nie był rolnikiem i że działki te zostały zakupione na cele mieszkaniowe lub inwestycyjne, uzyskując status działek budowlanych.

26 Bez wpływu na wynik sprawy pozostaje fakt, że podatnik uzyskał postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 5 grudnia 2006 r. w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT wyodrębnionych działek gruntu w M., wchodzących w skład niezabudowanej nieruchomości rolnej. Interpretacja ta została wydana w zakresie podatku VAT oraz przy ocenie stanu faktycznego podanego przez podatnika, z którego wynika, że grunty wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, która to sytuacja nie miał miejsca w niniejszej sprawie.

27 Sąd nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przepisów procesowych, w tym w zakresie gromadzenia i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu w sprawie nie wystąpiła potrzeba prowadzenia dowodów z przesłuchania osób, od których podatnik zakupił grunty rolne, na potwierdzenie celu dokonywanego zakupu oraz okoliczności towarzyszących transakcji, gdyż to z aktu notarialnego wynika zadeklarowany przez nabywcę "rolniczy" cel zakupu, który w kontekście poczynionych w sprawie ustaleń okazał się odmienny od zadeklarowanego. Skoro cel ten został stwierdzony wystarczająco przy pomocy innych dowodów, to w świetle art. 188 O.p. organy podatkowe zasadnie odmówiły ww. żądaniu strony, dotyczącemu przeprowadzenia dowodu. W sprawie zrealizowano także zasadę przekonywania, określoną w art. 124 O.p. Skoro podjęte w sprawie rozstrzygnięcia odpowiadają prawu, to nie sposób postawić organom podatkowym skutecznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 O.p. Nie stanowi natomiast naruszenia tej zasady sytuacja, w której organ podejmuje rozstrzygnięcie zgodne z prawem, lecz sprzeczne z oczekiwaniami strony.

28 Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.:

29 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art.10 ust.1 i ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1588 ze zm., dalej: "ustawa zmieniająca") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu (niezastosowaniu) wskazanych przepisów prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji a nie stwierdzeniem jej nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego podjęte na podstawie art. 27 ust.1 u.p.d.o.f.;

30 2. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art.10 ust.1 i ust. 3 i ust. 4 ustawy zmieniającej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu (niezastosowaniu) wskazanych przepisów prawa skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji a nie stwierdzeniem jej nieważności z powodu jej wydania bez podstawy prawnej, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja zawiera rozstrzygnięcie o wysokości zobowiązania podatkowego podjęte na podstawie art. 27 ust.1 u.p.d.o.f.;

31 3. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące stwierdzeniem, że zaskarżona decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia, co skutkowało jej uchyleniem, podczas, gdy decyzja zaskarżona zawiera rozstrzygniecie nie znajdujące oparcia w obowiązujących w 2008 r. podatkowym przepisach prawa nie zastosowanych przez Sąd orzekający, których zastosowanie skutkowałoby stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa albo bez podstawy prawnej.

32 Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i na podstawie art. 188 p.p.s.a. rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych oraz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego za postępowanie przed Sądem pierwszej instancji według norm przepisanych bez nieuzasadnionego miarkowania ich wysokości.

33 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

34 Skarga kasacyjna, w zakresie przedstawionego w niej zarzutu, zasługiwała na uwzględnienie.

35 Na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

36 Zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od dochodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku; razie niezłożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, właściwy organ podatkowy wyda decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym. Na podstawie art. 27 ust. 1 ab initio wymienionej ustawy podatkowej, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30f, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali...; skala podatkowa stanowi część regulacji - rozwijającą przytoczoną treść art. 27 ust. 1. Z powyższego wynika, że zastosowanie odpowiedniej stawki podatkowej, zgodnie z Konstytucją oraz ustawą podatkową, stanowi istotną część określenia wysokości zobowiązania podatkowego; pominięcie właściwej stawki podatkowej stanowi więc z tego powodu oczywiste naruszenie prawa, które zasadnie można ocenić jako rażące. W związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego dnia 15 lutego 2005 r., wydanym w sprawie (sygn. akt) K 48/04, (Dz. U. z 2005 r. Nr 30 poz. 262), uległy zmianie regulacje ustawowe stawek podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych; konsekwencją tego było nowe, nieuwzględnione w postępowaniu podatkowym, brzmienie art. 27 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. w odniesieniu do stanu prawnego analizowanego roku podatkowego. Strona przeciwna oraz Sąd pierwszej instancji temu nie przeczą. Zastosowanie niewłaściwej podstawy prawnej stawek podatkowych, wbrew regulacjom ustawowym, a pośrednio i wobec nieuwzględnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w przedstawionym w sprawie zarzucie kasacyjnym. Z tego powodu, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony był do uwzględnienia skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

37 Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne, sformułowane, przedstawione i uzasadnione, zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Z tego powodu, Sąd nie rozstrzygnął w postępowaniu kasacyjnym w przedmiocie ustaleń stanu faktycznego sprawy oraz jego subsumcji pod określające odpowiedzialność podatkową przepisy materialnego prawa podatkowego, ponieważ w tym zakresie strona skarżąca nie przedstawiła zgodnych z prawem zarzutów kasacyjnych. Nieuzasadnione więc było również wnioskowane, w istocie, przez stronę zastosowanie art. 188 p.p.s.a., z uwagi na to, że ocena w zakresie podstaw do stwierdzenia nieważności odnośnie do przyjętej podstawy prawnej stawek podatkowych, nie załatwiała w całości sprawy w merytorycznym przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.